16 Документальное оформление результатов аудиторской проверки (аудиторское заключение и письменный отчет аудитора).

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности предприятия представляет мнение аудитора о достоверности этой отчетности. Оно должно выражать оценку соответствия всех существенных аспектов бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в РФ. Это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, судебных органов. Заключение аудиторской фирмы (аудитора) по результатам проверки годовой отчетности является неотъемлемым элементом годовой бухгалтерской отчетности для предприятий, подлежащих в соответствии с действующим законодательством обязательному аудиту.

Аудиторское заключение составляется в соответствии с требованиями, сформулированными в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности “Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности”.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности предприятия аудиторская фирма (аудитор) должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в одной из следующих форм:1. Безусловно положительное заключение означает, что отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из требований действующих нормативных актов.2. Условно положительное заключение означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из требований действующих нормативных актов.3. Отрицательное заключение означает, что в связи с определенными обстоятельствами отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов предприятия на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из требований действующих нормативных актов.4. Заключение с отказом выражения своего мнения о достоверности отчетности (отказ от выдачи заключения) означает, что В результате определенных обстоятельств аудитор (аудиторская фирма) не может выразить и не выражает мнение о бухгалтерской отчетности предприятия в одной из приведенных выше форм).

В аудиторском заключении указывается объект аудита: наименование предприятия, все формы бухгалтерской отчетности, в отношении которых проводился аудит, отчетный период и отчетная дата. Если предприятие имеет филиалы и представительства, то проверяемая отчетность должна содержать показатели их деятельности. В заключении должны быть учтены все существенные обстоятельства, влияющие на достоверность отчетности. Существенность этих обстоятельств определяется аудиторской фирмой исходя из требований нормативных актов и аудиторских стандартов. Если заключение, выдаваемое аудиторской фирмой, не является безусловно положительным, то в нем должны быть раскрыты все существенные обстоятельства такого заключения.

Аудиторское заключение должно быть составлено на русском языке, содержать стоимостные показатели, выраженные в рублях, быть подписано руководителем аудиторской фирмы и аудиторами, принимавшими участие в аудите. К нему должна быть приложена бухгалтерская отчетность, в отношении которой проводился аудит. Исправления в аудиторском заключении не допускаются.

Аудиторское заключение должно состоять из трех частей:1. Вводная часть содержит название документа — “Аудиторское заключение аудиторской фирмы ____ о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия ______ за ___ год” и представляет собой общие сведения об аудиторской фирме (юридический адрес, номер, дата выдачи и срок действия лицензии, наименование органа, ее выдавшего, номер и дата выдачи свидетельства о государственной регистрации, банковские реквизиты, Ф.И.0. аудиторов, принимавших участие в аудите, данные их квалификационных аттестатов).2. Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы предприятию об основных результатах проверки состояния внутреннего контроля, учета и отчетности, а также соблюдения предприятием действующего законодательства при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.Аналитическая часть должна содержать название данной части — “Отчет аудиторской фирмы”, кому она адресована (администрации), наименование предприятия, объект аудита, общие результаты проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности, соблюдения предприятием действующего законодательства в финансово-хозяйственной деятельности, анализ финансового состояния предприятия. Результаты проверки излагаются в произвольной форме.Изложение результатов проверки состояния внутреннего контроля на предприятии должно включать: указание на ответственность исполнительного органа предприятия за состояние и организацию внутреннего контроля, цель и характер его изучения при аудите, оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности предприятия.Изложение общих результатов проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности на предприятии должно состоять из общей оценки соблюдения установленного порядка ведения учета и отчетности, описания выявленных в ходе аудита существенных нарушений такого порядка.Изложение общих результатов проверки соблюдения предприятием действующего законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций должно содержать общую оценку соответствия совершенных предприятием операций действующему законодательству, соблюдение положений учредительных документов, описание выявленных нарушений.В аналитической части могут быть приведены результаты анализа финансового состояния предприятия (финансовой устойчивости, ликвидности баланса, платежеспособности, эффективности деятельности и др.).

3. Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия и должна включать: название данной части, кому адресована, название предприятия, объект аудита (“Заключение аудиторской фирмы акционерам предприятия о бухгалтерской отчетности предприятия за __ год”), распределение ответственности предприятия и аудиторской фирмы за подготовку отчетности (предприятие несет ответственность за подготовку и достоверность отчетности, а аудиторская фирма — за высказанное мнение о достоверности отчетности), указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит, изложение обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного, мнение аудиторской фирмы о достоверности отчетности, дату аудиторского заключения (устанавливается не ранее даты подписания бухгалтерской отчетности).

Прилагаемая к аудиторскому заключению бухгалтерская отчетность должна быть составлена по установленной форме и в целях идентификации должна быть помечена подписью (штампом) аудитора. Если в ходе аудита выявлены существенные искажения отчетности, то в прилагаемую к аудиторскому заключению отчетность предприятием должны быть внесены по правки, предложенные аудиторами. Если аудиторское заключение составляется после представления бухгалтерской отчетности пользователям (налоговой инспекции, акционерам и др.), то итоговая часть заключения должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности, чтобы она была признана достоверной. Соответствующие учетные записи должны быть сделаны предприятием в установленном порядке.

Аудиторская фирма должна предоставить проверяемому предприятию в установленные в договоре на проведение аудиторской проверки сроки:— не менее одного экземпляра аудиторского заключения в составе вводной, аналитической и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности, явившейся объектом аудита (предназначен исполнительному органу);— не менее одного экземпляра в составе вводной и итоговой частей с приложением бухгалтерской отчетности (предназначен для представления в налоговую инспекцию, акционерам и другим заинтересованным пользователям).

Указанные экземпляры сброшюровываются и заверяются печатью аудиторской фирмы. Предприятие несет ответственность за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям (учредителям, акционерам, налоговой инспекции и др.). Аудиторская фирма не имеет права и не обязана этого делать, кроме случаев, предусмотренных законодательством.

Письменная информация аудитора предназначена для доведения до руководства экономического субъекта сведений о выявленных в процессе аудиторской проверки:— существенных отклонений порядка совершения проверяемой организацией финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации;— недостатках в бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на Достоверность бухгалтерской отчетности;— рекомендаций по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации.

Письменная информация аудитора должна быть адресована руководителям и (или) собственникам экономического субъекта. В ней в обязательном порядке должны содержаться следующие сведения:об аудиторе;проверяемой организации;времени, к которому относится документация организации, проверенная в ходе аудита, дата подписания письменной информации аудитора, предназначенная для руководства экономического субъекта;результатах аудиторской проверки, включая:— системы внутреннего контроля;— особенности применяемого порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности;— выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного законодательством РФ порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, влияющие или могущие повлиять на ее достоверность;- перечень замечаний и недостатков, влияющих на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Поскольку письменная информация аудитора является конфиденциальным документом, она может быть передана только следующим лицам:— лицу, подписавшему договор на оказание аудиторских услуг;— лицу, прямо указанному в договоре на оказание аудиторских услуг в качестве получателя;— любому другому лицу, в случае письменного указания на то лицом, подписавшим договор на оказание аудиторских услуг.

Письменная информация аудитора передается экономическому субъекту только после прохождения всех процедур внутреннего контроля, предусмотренных в аудиторской фирме. По окончании аудиторской проверки (как правило, перед возвращением в офис) допускается передача клиенту проекта данного документа, который должен содержать указания о том, что это именно проект (такая отметка ставится на титульном листе в правом верхнем углу).

Предварительный вариант письменной информации аудитора готовится в ходе аудиторской проверки и представляется на завершающей ее стадии до подготовки аудиторского заключения, при условии, если в договоре не предусмотрено одновременное представление руководству письменной информации аудитора и аудиторского заключения.

Перечень замечаний, отмеченных в ходе аудиторской проверки, используется при подготовке письменной информации аудитора руководству экономического субъекта.

17. Аудит издержек производства и обращения и калькулирования себестоимости продукции.

Целью проверки затрат на производство продукции (работ, услуг) является установление обоснованности формирования и правильности их отражение в бухгалтерском учете и отчетности. Основными источниками информации при проведении проверки служат: бухгалтерская отчетность (форма № 1 «Бухгалтерский баланс»); учетные регистры (Главная книга, журналы-ордера, ведомости, машинограммы по счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов»; карточки/ведомости по заказам, разработочные таблицы по распределению заработной платы, отчислений на социальные нужды, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, амортизации нематериальных активов и ведомости распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, листки-расшифровки; справки-расчеты о распределении расходов будущих периодов, акты/ведомости инвентаризации незавершенного производства, ведомости сводного учета затрат на производство).

Проверка правильности учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Проверка правильности учета затрат на основное и вспомогательные производства. До начала проведения документальной проверки аудитор должен изучить организационные и технологические особенности экономического субъекта, определить характер, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности организации. Особое внимание следует уделить проверке деятельности основного и вспомогательных производств. При проверке аудитор должен установить номенклатуру производимой продукции (работ, услуг), документально подтвердить правильность исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Для этого аудитору следует проверить порядок составления калькуляции единицы продукции, в том числе плановой, нормативной и фактической калькуляции. Все операции, связанные с учетом затрат на производство и издержек обращения, расчетами должны быть подтверждены первичными документами. Аудитор должен убедиться в достоверности этих документов и законности проведенных хозяйственных операций. Здесь аудитору необходимо проверить соблюдение требований, предъявленных к порядку оформления документации, а также выявить недоброкачественные или недействительные документы.

Проверяя правильность учета затрат на производство продукции, аудитор должен особое внимание обратить на следующие вопросы: проверяются ли еженедельные отчеты о труде и использованных материалах, подготовленных мастером (бригадиром); проверяются ли расхождения между данными на отпуск материалов, учета труда и производственных отчетов (ведомостей); учитываются ли расхождения между информацией отчетов о готовой продукции и отчетов о полученной на склад продукции; проводится ли инвентаризация незавершенного производства; соблюдается ли график документооборота по учету затрат на производство; соблюдается ли принцип постоянства в учете затрат; отпускаются ли сырье и материалы в производство в строгом соответствии с действующими нормами расхода по массе, объему, площади; осуществляется ли периодический пересмотр нормативных затрат при составлении калькуляции; правильно ли классифицируются затраты по элементам и статьям калькуляции; насколько верно разносятся производственные затраты по отчетным периодам и по видам деятельности; соблюдается ли точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства; обоснованно ли списываются отклонения от учетных цен по материалам; осуществляется ли контроль за использованием сырья и материалов в производстве; правильно ли начисляется амортизация по основным фондам; правильно ли образуются и используются суммы по видам резервов; соблюдается ли правильность отнесения на издержки сумм расходов будущих периодов; организован ли учет возвратных отходов; организован ли учет потерь от брака; обеспечивает ли применяемая методика учета нормируемых расходов их правильное налогообложение; сверяются ли данные аналитического и синтетического учета по счету 20 и счету 23.

Проверка правильности учета полуфабрикатов собственного производства. Полуфабрикаты – это виды продукции, выработка которых окончательно завершена в одном из цехов организации и которая в дальнейшем будет передана внутри производства в другой цех. В ходе проверки правильности учета полуфабрикатов собственного производства аудитор должен определить вариант сводного учета затрат на производство: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. При полуфабрикатном варианте учета затрат аудитору следует проверить формирование показателей, отражающих движение полуфабрикатов на всех этапах изготовления продукции. Подтверждая достоверность оценки полуфабрикатов собственного производства, аудитор должен осуществить арифметический контроль его объема в натуральном и стоимостном выражении. При бесполуфабрикатном варианте учета затрат аудитору следует осуществить контроль движения полуфабрикатов в натуральном выражении по данным оперативного учета, который ведется в цехах.

Проверка правильности учета и распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов. В ходе проверки правильности учета и распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов аудитор должен: определить номенклатуру статей общепроизводственных и общехозяйственных расходов и проверить составление плановой сметы; установить отклонения фактических затрат со сметными затратами; проверить соблюдение и обоснованность способов распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов по объектам калькуляции; проверить организацию аналитического учета и синтетического учета по счетам 25, 26.

Проверка обоснованности использования методов учета затрат на производство. Калькулирование себестоимости продукции осуществляется различными методами. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции. В ходе проверки аудитору следует установить: выбран ли метод учета и калькулироания себестоимости продукции; соответствует ли выбранный метод учета затрат отраслевым, технико-экономическим особенностям организации.

Оценка эффективности затрат на производство. Анализ себестоимости продукции обычно начинают с изучения полной себестоимости продукции в целом и по основным элементам затрат. Себестоимость продукции зависит от уровня ресурсоемкости производства (трудоемкости, материалоемкости, фондоемкости, энергоемкости) и изменения цен на потребленные ресурсы в связи с инфляцией. Важный обобщающий показатель себестоимости продукции – затраты на рубль продукции. Он определяется отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной продукции в действующих ценах. В процессе анализа следует изучить динамику затрат на рубль продукции и провести межхозяйственные сравнения по этому показателю, изучить выполнения плана и определение влияния факторов на изменение уровня данного показателя. Затраты на рубль продукции непосредственно зависят от изменения общей суммы затрат на производство и реализацию продукции и от изменения стоимости произведенной продукции. Стоимость произведенной продукции зависит от объема выпуска, его структуры и цен на продукцию. Как правило, наибольший удельный вес в себестоимости промышленной продукции занимают затраты на сырье и материалы. Общая сумма затрат по этой статье зависит от объема производства продукции, ее структуры и изменения удельных материальных затрат на отдельное изделие. Последние, в свою очередь, зависят от количества (массы) расходованных материалов на единицу продукции и средней цены единицы материалов. Прямые трудовые затраты занимают значительный удельный вес в себестоимости продукции и оказывают большое влияние на формирование ее уровня. Поэтому анализ динамики зарплаты на рубль произведенной продукции, ее доли в себестоимости продукции, изучение факторов, определяющих ее величину, и поиск резервов экономии средств по данной статье затрат имеют большое значение. Трудоемкость продукции и уровень оплаты труда зависят от внедрения новой, прогрессивной техники и технологии, механизации и автоматизации производства, организации труда, квалификации работников и других инновационных мероприятий. Косвенные затраты в себестоимости продукции представлены следующими комплексными статьями: расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, коммерческие расходы. Анализ этих расходов производится путем сравнения фактической их величины на рубль произведенной продукции в динамике за 5-10 лет, а также с плановым уровнем отчетного периода. Такое сопоставление показывает, как изменилась их доля в стоимости выпущенной продукции в динамике и по сравнению с планом, и какая наблюдается тенденция – роста или снижения.

Типичные ошибки и нарушения в учете издержек производства и обращения и калькулирования себестоимости продукции - Аудиторская практика свидетельствует, что типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки затрат на производство, являются: несоответствие применяемого метода учета затрат методу, зафиксированному в учетной политике; неправильная оценка остатков незавершенного производства; неправильное разграничение расходов по отчетным периодам; неверный порядок списания на себестоимость продукции общехозяйственных расходов; необоснованное (без документального оформления) включение в себестоимость отдельных видов затрат; некорректная корреспонденция счетов.

17. Документирование аудита. Процедуры и методы получения аудиторских доказательств.

Документация. Документация – это материалы (рабочие документы), составляемые или получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением проверки. Документы могут быть представлены в любом виде хранения информации (бумага, фотопленка, электронные носители и др.). С помощью рабочей документации оформляются: планирование и проведение аудита; действия по надзору и проверке аудиторской работы; аудиторские доказательства.

Форма и содержание рабочих документов. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме. Форма и содержание документации аудита зависят от: характера аудиторского задания; формы заключения; особенностей деятельности аудируемого лица; состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица; необходимости направлять и контролировать работу ассистентов аудитора; конкретных приемов и методов, используемых аудитором. Аудиторская организация может разработать стандартные формы документов, что позволит ускорить и оптимизировать процессы оформления аудита, делегирования работы и контроля ее качества. Часть рабочих документов могут составлять постоянные файлы, используемые в ходе последующих проверок этого аудируемого лица. Можно включать в документацию разработанные аудируемым лицом графики, аналитические таблицы и прочую информацию, убедившись, что она подготовлена надлежащим образом. Обычно к рабочим документам аудитора относятся: информация об организационно-правовой форме и организационной структуре аудируемого лица, копии учредительных документов; информация об отрасли, экономической и правовой среде аудируемого лица и результаты анализа его деятельности; планы и программы аудита; доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица; оценка неотъемлемого риска и методика определения уровня существенности; анализ работы внутреннего аудита; анализ операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; анализ финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; записи об аудиторских процедурах; копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам, третьим лицам и полученные ответы; копии переписки или протоколы встреч с руководством аудируемого лица по вопросам аудита; письменные заявления, полученные от аудируемого лица; выводы аудитора с обоснованием трактовки неоднозначных обстоятельств; копии финансовой отчетности и аудиторского заключения.

Право собственности, конфиденциальность и обеспечение сохранности рабочих документов. Рабочая документация является собственностью аудиторской организации. Она должна обеспечить конфиденциальность документации и условия для ее хранения в течение достаточно длительного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудиторской организации, законодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет.

Методы получения аудиторских доказательств

Методы документального контроля. С целью установления сущности, законности, целесообразности и оценки достоверности совершаемых хозяйственных операций аудитор может использовать различные методические приемы проверки документов и регистров бухгалтерского учета.

Формальная проверка документов означает, что документ изучается в с формальной стороны для того, чтобы установить, составлен ли он по утвержденной форме, имеет ли все необходимые реквизиты (наименование документа, дата составления, содержание хозяйственной операции, измерители операции в натуральном и денежном выражении, подписи), нет ли в нем подчисток и неоговоренных исправлений, имеются ли надлежащие оформленные приложения, на которые дана ссылка в документе и т.д.

При арифметической (счетной) проверке документов проверяется правильность произведенных расчетов, вычислений, таксировок и других арифметических действий, выполняемых при оформлении и обработке документов. Арифметической проверке подвергаются также данные справок и расчетов бухгалтерии.

Экспертная проверка документов позволяет установить подлинность документов. Проверяется реальность имеющихся в них подписей должностных лиц; соответствие составления документов датам отражения в них операций; отсутствие дописок текста, букв и цифр, зачеркивание, частичное или полное удаление написанного текста и т.д.

При проверке документов по существу аудиторы устанавливают достоверность зафиксированных в документах операций (изучаются эти и взаимосвязанные с ними документы, проводится опрос соответствующих должностных лиц и непосредственный осмотр объектов), их законность (проверяется их соответствие действующему законодательству, уставу и учредительным документам) и экономическую целесообразность (выясняется ее обоснованность источниками финансирования, плановыми расчетами), а также изучают полученные от данной операции результаты и влияние этой операции на конечный финансовый результат.

Сопоставление документов заключается в проверке достоверности и правильности отраженных в документах хозяйственных операций путем сопоставления данных разных документов (плановых и учетных, учетных и нормативных, внутренних и внешних, разовых и накопительных, первичных и сводных), относящихся к одним и тем же или различным, но взаимосвязанным хозяйственным операциям. Сопоставлением документов вскрываются случаи хищения, которые скрываются путем исправления данных в отдельных документах; составления новых, подложных документов и замены ими подлинных документов; неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций или неотражения их в бухгалтерском учете.

Методы фактического контроля. Методами фактического контроля являются инспектирование, наблюдение за выполнением хозяйственных и бухгалтерских операций, запрос, подтверждение, пересчет, инвентаризация, прослеживание, сканирование, устный опрос, составление альтернативного баланса.

Инспектирование – это проверка записей, документов или материальных активов, в ходе которой можно получить аудиторские доказательства разной степени надежности, созданные: третьими сторонами и находящиеся у них; третьими сторонами, но находящиеся у аудируемого лица; аудируемым лицом и находящиеся у него.

Наблюдение представляет собой изучение процессов или процедур, выполняемых другими лицами (например, наблюдение за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица). Эта процедура полезна для оценки системы внутреннего контроля.

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица (запросы могут быть устными или письменными) с целью получения сведений по всем фактам нарушений, хищений, недостач, излишков ресурсов аудируемого лица, а также выявленным существенным ошибкам в бухгалтерском учете имущества, обязательств, хозяйственных операций.

Подтверждением считается ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях. Аудируемое лицо должно обратиться с просьбой о подтверждении к третьей стороне по согласованию с аудитором. Подтверждение должна получить аудиторская организация.

Пересчет. Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов первичных документов или бухгалтерских записей либо выполнение самостоятельных расчетов.

Инвентаризация представляет собой непосредственную проверку хозяйственных средств путем осмотра, обмера, взвешивания и пересчета. Аудитор может участвовать в инвентаризации различных активов аудируемого лица, в результате которой получает ценные и достоверные доказательства о реальности и точности активных статей баланса и фактов совершения хозяйственных операций. При этом данные наличия хозяйственных средств фиксируются в инвентаризационных описях и в сличительных ведомостях, сводятся с данными бухгалтерского учета с целью установления недостач или излишков средств. Также устанавливается состояние и правильность оценки имущества и обязательств.

При прослеживании аудитор проверяет первичные документы, отражение данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета, изучает корреспонденцию счетов и убеждается в правильности или неправильности отражения в бухгалтерском учете соответствующих хозяйственных операций.

Сканирование представляет собой изучение нетипичных операций, отраженных в документации аудируемого лица. Оно применяется по конкретному направлению (например, сканирование кредитовых записей счетов расходов и подтверждение их данными первичных документов).

Устный опрос предполагает опрос персонала, руководства аудируемого лица и третьей стороны. Для проведения устных опросов предварительно могут быть подготовлены бланки с перечнем вопросов по различным проблемам, в которых аудиторы могут отмечать ответы опрашиваемых лиц. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором должны указываться фамилия аудитора, проводившего опрос, а также фамилия, имя, отчество опрашиваемого лица.

Составление альтернативного баланса используется для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) путем составления баланса израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг), что позволяет аудиторской организации выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материалов и выхода продукции (выполнения работ, оказания услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

Аналитические процедуры. Сущность и значение и порядок выполнения аналитических процедур. Аналитические процедуры – это выявление, анализ и оценка соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности аудируемого лица. Они проводятся аудитором на протяжении всего процесса аудита, что позволяет повысить его качество и сократить трудозатраты. В период исследований они могут выполняться в сочетании с другими аудиторскими процедурами. Выполнение аналитических процедур состоит из определения цели процедуры, выбора метода и вида процедуры, выполнения процедуры и анализа результатов выполнения процедуры.

Виды аналитических процедур. При проведении аналитических процедур аудитор должен применять разные их виды, выбор которых зависит от цели проведения аналитических процедур, доступности и адекватности информации, необходимой для его проведения, и определяется аудитором. К видам аналитических процедур относятся: сравнение фактических показателей с плановыми (оценка методики планирования, применяемой клиентом для установления отсутствия факта изменения клиентом бухгалтерских показателей отчетного периода в соответствии с плановыми показателями); сравнение фактических показателей отчетного периода с показателями предыдущего периода (резкие колебания должны привлечь внимание аудитора: они могут быть связаны с изменением экономических условий или с погрешностями финансовой отчетности); сравнение фактических финансовых показателей с определенными аудитором прогнозными показателями (аудитор должен строить свои предположения на основании сложившихся тенденций); сравнение показателей клиента со среднеотраслевыми данными (аудитор должен учитывать различия в учетной политике, экономических условиях и возможности специфичности выпускаемой отдельными предприятиями продукции); сопоставление изменений нескольких видов коэффициентов, на основе которых аудитор должен сделать вывод о жизнеспособности клиента.

Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур. Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от: существенности анализируемых статей отчетности; результатов других процедур, направленных на эти же цели; величин отклонений показателей, используемых при выполнении аналитических процедур; использования небухгалтерских данных при выполнении аналитических процедур. Аудитор должен оценить обнаруженные в результате проведения аналитических процедур значительные изменения или взаимосвязи, противоречащие другой информации или отличающиеся от прогнозируемых сумм.

20. Заключительная стадия аудиторской проверки. Подготовка аудиторского заключения.

В соответствии с федеральным стандартом аудита «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» заключение аудитора по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица представляет собой официальный документ, содержащий мнение аудитора (аудиторской организации) о достоверности этой отчетности. Оно должно содержать во всех существенных отношениях оценку степени точности и соответствия данных финансовой (бухгалтерской) отчетности российскому законодательству. Заключение должно быть составлено на русском языке, стоимостные показатели в нем должны быть выражены в российской валюте (рублях). Исправления в аудиторском заключении не допускаются. В целом аудиторское заключение должно быть собственноручно подписано уполномоченными лицами аудиторской организации, которая обязана передавать свое заключение только аудируемому лицу. Согласованное количество экземпляров заключения передается аудируемому лицу в обусловленные сторонами сроки. Обязанности по его дальнейшему «распространению» возлагаются на аудируемое лицо.

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователями и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления. Основными элементами аудиторского заключения являются: его наименование, по которому его можно отличить от отчетов других лиц; адресат определяемый в соответствии с условиями договоренности об аудите и законодательством РФ (как правило, заключение адресуется собственникам /акционерам или совету директоров аудируемого лица); сведения об аудиторе (организационно-правовая форма и наименование для аудиторской организации; фамилия, имя, отчество и указание на осуществление деятельности без образования юридического лица для индивидуального аудитора; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудита, наименование органа, предоставившего лицензию, и срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении); сведения об аудируемом лице (организационно-правовая форма и наименование; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности); вводная часть, которая содержит перечень проверенной отчетности с указанием отчетного периода и ее состава, упоминание об ответственности руководства аудируемого лица за финансовую (бухгалтерскую) отчетность и содержащиеся в ней утверждения и об ответственности аудитора, заключающейся только в выражении его мнения об этой отчетности на основе проведенной проверки; часть, описывающая объем проверки, в которой должна быть ссылка на федеральные законы, федеральные и внутрифирменные правила (стандарты) аудиторской деятельности профессиональных аудиторских объединений и указание на то, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения, т.е. планировался и проводился с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Также здесь должно указываться, что проверка включала: анализ доказательств, подтверждающих суммы и сведения, содержащиеся в отчетности; оценку применяемых принципов и методов бухгалтерского учета, и правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности; исследование существенных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица; оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности; параграф, в котором выражается мнение аудитора о финансовой (бухгалтерской) отчетности и указывается, дает ли отчетность во всех существенных отношениях достоверное представление о финансовом положении и результатах деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности; дату выдачи аудиторского заключения, т.е. число, соответствующее дате завершения аудиторской проверки, наступившее после даты подписания или утверждения финансовой отчетности; подписи (для аудиторской организации – подписи руководителя аудиторской организации и лица, проводившего аудит, с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата; для индивидуального аудитора – только его подпись), которые должны быть скреплены печатью. К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица.

Вид аудиторского заключения зависит от мнения аудитора о финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента. Оно может быть безоговорочно положительным или модифицированным. Безоговорочно положительное мнение выражается тогда, когда аудитор считает, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное и объективное представление о финансовом положении и результатах деятельности аудируемого лица во всех существенных отношениях в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности. Аудиторское заключение считается модифицированным, если оно содержит поясняющую часть или мнение, отличное от безоговорочно положительного, выражаемое в случае, если имеются следующие факторы: не влияющие на аудиторское мнение, но требующие привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации у аудируемого лица (составляется модифицированное аудиторское заключение, не влияющее на достоверность финансовой отчетности); указывающие на неуместность допущения непрерывности деятельности, или значительную неопределенность, способную в будущем повлиять на финансовую отчетность аудируемого лица. Аудитор не может выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств: ограничение объема работы аудитора (может привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения); несогласие с руководством аудируемого лица относительно допустимости выбранной учетной политики, методов ее применения или адекватности раскрытия финансовой информации в отчетности (может привести к выражению мнения с оговоркой или отрицательного мнения). Если влияние этих обстоятельств не очень существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, но безоговорочно положительное мнение выразить нельзя, то аудитор выражает мнение с оговоркой. При существенном ограничении объема аудита, из-за чего аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, должен быть сформулирован отказ от выражения мнения. Если влияние несогласия с руководством аудируемого лица существенно для финансовой отчетности, то аудитор должен выразить отрицательное мнение. Если заключение отлично от заключения, содержащего безоговорочно положительное мнение, то аудитор должен описать все существенные причины этого и по возможности дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудитор должен иметь в виду, что в случае составления им заведомо ложного аудиторского заключения, составленного без проведения аудиторской проверки или по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных и рассмотренных в ходе аудиторской проверки, на него налагается ответственность в виде аннулирования квалификационного аттестата, и он привлекается к уголовной ответственности в соответствии с российским законодательством. У аудиторской организации, в которой работает этот аудитор, или индивидуального аудитора аннулируется лицензия на осуществление аудиторской деятельности. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Действия аудиторской организации в отношении событий, произошедших после даты составления и представления финансовой (бухгалтерской) отчетности

Действия аудиторов в отношении событий, произошедших до даты подписания заключения. До даты подписания аудиторского заключения должны быть завершены исследование и сбор аудиторских доказательств, а после – в заключение не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с аудируемым лицом. Аудиторская организация несет ответственность за выражение своего мнения в аудиторском заключении о событиях, произошедших после отчетной даты, но до даты подписания аудиторского заключения. На дату подписания аудиторского заключения аудиторская организация должна быть уверена в точной оценке всех существенных обстоятельств и событий, подлежащих отражению в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Она должна оценить допущение непрерывности деятельности и неопределенные обстоятельства клиента, которые могут существенно повлиять на его финансовое положение в обозримом будущем. К ним относятся: незаконченный судебный процесс, связанный с возможностью существенных расходов аудируемого лица; разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты налогов; гарантии качества продукции и по обязательствам третьей стороны; другие обязательства. Неопределенные обстоятельства должны быть отражены после части, содержащей мнение аудитора.

Действия аудиторов в отношении событий, произошедших после даты подписания заключения, но до даты представления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская организация не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения. Но если аудиторам становится известно от руководства аудируемого лица о событиях, произошедших после подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, они должны обсудить с руководством клиента вопрос о внесении изменений в отчетность. Если оно согласится внести изменения, то аудиторская организация должна проверить правильность таких изменений и подготовить новое аудиторское заключение, содержащее ссылку на составленное ранее заключение. Но если же руководство аудируемого лица не согласится внести изменения, то аудиторская организация должна письменно уведомить его об этом факте и перенести на него всю ответственность за последствия решения о не внесении изменения.

Действия аудиторов в отношении событий, произошедших после даты подписания заключения и после даты представления финансовой (бухгалтерской) отчетности пользователям. Аудиторская организация не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения и после даты представления финансовой отчетности пользователям и не обязана проводить дополнительных проверок. Но если аудиторам становится известно от руководства клиента о событиях, произошедших после подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям финансовой отчетности, то они должны обсудить с руководством клиента вопрос о внесении изменений в отчетность. И если руководство клиента не согласится внести изменения, то аудиторская организация должна письменно уведомить его об этом факте, перенести на него всю ответственность за последствия решения о не внесении изменения, и рассмотреть вопрос об информировании пользователей отчетности.

Отражение событий, произошедших после даты составления и представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Все действия и решения аудиторской организации в отношении событий, произошедших после даты составления и представления финансовой (бухгалтерской) отчетности, обязательно должны быть отражены в рабочей документации аудитора.

Подготовка письменной информации аудитора

руководству аудируемого лица

Принципы подготовки письменной информации. Письменная информация аудитора руководству аудируемого лица – это отчет аудитора, составленный в виде письма к руководству и включающий: описание сведений о недостатках, выявленных в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля; перечень обстоятельств, при которых эти недостатки были выявлены; рекомендации по устранению выявленных недостатков. Она не может рассматриваться как полный отчет обо всех существенных недостатках и должна включать лишь те ошибки, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки и должна быть четкой, краткой, содержательной, без фактических неточностей.

Порядок подготовки письменной информации. Письменная информация аудитора готовится в ходе аудита и представляется руководителю и/или собственнику аудируемого лица на завершающей стадии проверки. Предварительный вариант письменной информации аудитора должен содержать требования по внесению исправлений в данные бухгалтерского учета и подготовки перечня уточнений к уже подготовленной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Письменный ответ на предварительный вариант письменной информации аудитора должен отражать точку зрения клиента на замечания, содержащиеся в нем. Аудиторская организация обязана подготовить одновременно с заключением окончательный вариант письменной информации, составленной не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр может передаваться под расписку лицу, подписавшему договор на оказание аудиторских услуг, либо прямо указанному в качестве получателя письменной информации аудитора в договоре на оказание аудиторских услуг лицу, либо любому другому лицу – в случае письменного указания на это в адрес аудиторской организации, подписанного лицом, подписавшим договор на оказание аудиторских услуг. Второй экземпляр остается в распоряжении аудиторской организации и включается в рабочую документацию аудитора.

20. Аудит учредительных документов и формирования уставного капитала.

Целью проверки учредительных документов и формирования уставного капитала является формулирование мнения аудиторов относительно соответствия учредительных документов аудируемой организации действующему законодательству, а также правильности формирования (изменения) ее уставного капитала. Основными источниками информации являются: организационно-учредительные документы предприятия (Устав или учредительный договор, свидетельство о государственной регистрации, проспект эмиссии, реестр акционеров, решение о размещении дополнительных акций); внеучетная информация (протоколы общих собраний акционеров или выписки из них, выписки решений совета директоров); бухгалтерская отчетность (формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и № 3 «Отчет об изменении капитала»); учетные регистры (Главная книга, журналы-ордера, ведомости, машинограммы по счетам: 80 «Уставный капитал», 75 «Расчеты с учредителями»); первичные документы (выписки банка с приложенными денежно-платежными документами, т.е. платежными поручениями, платежными требованиями, инкассовыми поручениями и др., а также приходные кассовые ордера, акты оценок имущества, накладные, объявления о взносе денег на расчетные счета и валютные счета); расчетно-аналитические данные (расчет чистых активов).

Аудит учредительных документов

В ходе проверки юридического статуса организации аудитор должен установить организационно-правовую форму, форму собственности, принадлежность, территорию функционирования аудируемой организации. Организационно-правовая форма для зарегистрированных на территории России экономических субъектов должна соответствовать Гражданскому кодексу Российской Федерации. Это открытое акционерное общество, закрытое акционерное общество, общество с ограниченной ответственностью и т.д. Проверка организационно-правовой формы деятельности предприятия позволяет аудитору установить как собственников проверяемого имущества, так и тех лиц, которые несут ответственность по обязательствам. Форма собственности может быть государственной, частной и др. По своей принадлежности организации могут быть российскими, иностранными, с участием иностранного капитала. По статусу организации могут быть зависимыми, дочерними, малыми. Территория функционирования может ограничиваться территорией РФ, свободных экономических зон, а также закрытых административно-территориальных образований.

При проверке организационно-учредительных документов аудитором изучаются устав аудируемой организации, ее учредительный договор, лицензии и разрешения на определенные виды деятельности, свидетельство о государственной регистрации, проспект эмиссии, реестр акционеров и другие документы.

Устав предприятия. При ознакомлении с уставом аудируемой организации аудитор устанавливает, определены ли в нем: фирменное наименование, являющееся исключительным и содержащее указание на организационно-правовую форму организации; местонахождение организации, которое определяется местом ее государственной регистрации; размер уставного капитала и распределение долей в нем среди учредителей; цели и виды деятельности организации; порядок назначения или избрания исполнительных органов; состав и компетенция органов управления обществом и порядок принятия ими решений; порядок формирования фондов; порядок распределения дивидендов.

Учредительный договор предприятия. При ознакомлении с учредительным договором выясняется, какие были определены условия: передачи имущества, участия в деятельности, распределения между участниками прибыли и убытков, управления деятельностью юридического лица, выхода учредителей (участников) из его состава.

Лицензии и разрешения на определенные виды деятельности. При проверке аудитор выясняет виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности». Аудитор проверяет наличие лицензий и сроки их действия, т.к. право организации осуществлять такие виды деятельности возникает с момента получения лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия. Деятельность, осуществляемая без соответствующих лицензий, считается незаконной.

Свидетельство о государственной регистрации. Аудитор устанавливает наличие документов о государственной регистрации и соблюдение процедуры утверждения и государственной регистрации. Юридическое лицо подлежит государственной регистрации в органах юстиции в порядке, определенном законом о регистрации юридических лиц и считается созданным не с момента принятия учредителями решения о его создании, а с момента его государственной регистрации. Организации необходимо также зарегистрировать недвижимое имущество. Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции.

Свидетельства о регистрации. Аудитор должен проверить свидетельства о регистрации в органах статистики, Министерстве по налогам и сборам, в Пенсионном фонде, в Фонде социального страхования, Фонде обязательного медицинского страхования, в экологических фондах. При проверке своевременности постановки на учет в этих органах аудитор должен ознакомится со свидетельством о постановке на учет в налоговом органе (присвоением ИНН, кода причин постановки на учет); извещениями (свидетельствами) внебюджетных фондов, в которых должны быть указаны соответствующие регистрационные номера и даты постановки на учет.

Проспект эмиссии. В проспекте эмиссии указываются данные об эмитенте, сведения о предыдущих выпусках ценных бумаг, сведения о размещаемых ценных бумагах. Рассмотрение аудитором этой информации включает ознакомление с ее содержанием, сравнение данных (сведений) и другие необходимые действия. Титульный лист проспекта эмиссии должен быть подписан руководителем аудиторской фирмы (аудитором), осуществившей проверку финансового положения эмитента, а также содержать полное фирменное наименование аудиторской фирмы (ФИО аудитора - физического лица), печать и дату.

Реестр акционеров (для акционерного общества). Аудитор должен проверить, был ли реестр начат в течение одного месяца с момента государственной регистрации акционерного общества, а также внесение в реестр следующих обязательных реквизитов: сведения о размере уставного капитала, количестве, номинальной стоимости, видах выпущенных акций, их дроблении и консолидации; о каждом акционере; об акциях, выкупленных обществом за счет собственных средств, их количестве, номинальной стоимости, видах; о выплате дивидендов, о сделках с акциями; о депозитарии.

Кроме того, аудитору следует проверить следующие документы: документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий, находящихся в собственности государства, субъектов Федерации, местных органов власти; договоры на банковское обслуживание (аудитор проверяет виды счетов предприятия в банках, что позволяет косвенным образом установить, не занимается ли предприятие теми видами деятельности, которые не определены в учредительных документах); протоколы общего собрания акционеров по результатам года (аудитор проверяет правильность выплаты дивидендов по акциям); решения совета директоров, приказы и распоряжения исполнительной дирекции, ее переписка с учредителями и акционерами; журналы выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и иных действиях другим лицам (кроме руководителя) проверяемого предприятия; внутренние положения (о филиалах и представительствах, о документообороте, об оплате труда, о премировании и т.д.), приказ по учетной политике и прочие приказы; отчетность (годовую отчетность, а также отчетность за начальный период деятельности предприятия после государственной регистрации и на дату реорганизации/ликвидации предприятия). В ходе аудиторской проверки предприятия полезно прибегать к экспертизе учредительных документов на наличие и полноту сведений. Важно помнить, что полученные в ходе экспертизы учредительных документов информацию аудитор может использовать при проверке других участков и операций учета.

Экспертиза учредительных документов. В ходе экспертизы учредительных документов аудитору следует проверить следующее: структуру управления организацией и полномочия руководителей всех уровней при принятии соответствующих управленческих решений (аудитору следует установить, являются ли управляющие собственниками, или владеют предприятием «спящие партнеры», как организована система соподчиненности и контроля за деятельностью нижестоящих органов управления со стороны вышестоящих, кому подотчетны директора предприятия); своевременность внесения изменений в учредительные документы; состав учредителей организации (при анализе состава участников обращается внимание на то, что акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью не могут иметь в качестве единственного участника другое хозяйственное общество, состоящее из одного лица); размер уставного капитала и долю в нем каждого учредителя; счета, которые открыты организацией в учреждениях банков; резервы и другие фонды (предусмотрены ли они уставом); порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия по итогам года после уплаты обязательных платежей, правильность исчисления доходов учредителей и акционеров и удержания налога на доходы; основания для открытия предприятием филиалов и иных структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс, на территории России и за рубежом; основания на ведение внешнеэкономической деятельности.

Аудит формирования уставного капитала.

Уставный капитал. Уставный капитал – это совокупность средств, вложенных в предприятие его собственниками (учредителями) при организации предприятия. Он входит в состав собственного капитала экономического субъекта и определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов. В зависимости от формы организации коммерческого предприятия понятие уставного капитала имеет разные смысловые оттенки. На практике это понятие реализуется в виде следующих наименований: уставный капитал хозяйственных обществ (акционерных обществ и обществ с ограниченной или дополнительной ответственностью); уставный фонд государственных и муниципальных унитарных предприятий; складочный капитал хозяйствующих товариществ; паевой фонд производственных и потребительских кооперативов. Аудитор в ходе аудита формирования уставного капитала должен решить следующие задачи: изучить обоснованность формирования и изменения уставного капитала, правильность учетных записей, их подтверждение соответствующими документами. Аудит формирования уставного капитала или его аналога должен проводится с учетом формы организации коммерческого предприятия.

Проверка формирования уставного капитала. В ходе проверки формирования уставного капитала аудитору следует установить: размер уставного капитала и долю в нем каждого учредителя; обеспечивает ли величина уставного капитала объем деятельности организации, какова его доля в составе собственных средств; соблюдение формы (определяется организацией самостоятельно) и срока оплаты уставного капитала (определяется организацией самостоятельно в рамках законодательства); полноту и своевременность оприходования внесенных учредителями в счет вкладов денежных сумм или иного имущества, имеющего денежную оценку; обоснованность оценки не денежных вкладов; наличие актов оценки имущества, вносимого в счет вкладов в уставный капитал; наличие документов, подтверждающих имущественные права учредителей на не денежные объекты; правильность пересчета вкладов в иностранной валюте в рубли; отнесение курсовой разницы на добавочный капитал; стоимость чистых активов организации и сравнить ее с величиной уставного капитала; правильность оформления документов по взносам в уставный капитал; организацию аналитического учета; правильность корреспонденций счетов, указанных в учетных регистрах по счету 80 и корреспондирующих счетов; соответствие данных Главной книги и регистра по счету 80. Кроме того, в ходе проверки формирования уставного капитала акционерных обществ аудитору следует: проверить регистрацию акций; определить номинальную стоимость акций в пределах одной категории и одного типа (она должна быть одинаковой); проследить, чтобы выпуск акций осуществлялся в пределах определенных категорий и видов, объявленных в Уставе; рассчитать отношение номинальной стоимости привилегированных акций к его величине (оно не должно превышать 0,25).

Проверка изменения уставного капитала. Если в течение отчетного периода имело место изменение величины уставного капитала, то такие операции подвергаются тщательному контролю. Задача аудитора сводится к выяснению правомерности и своевременности таких изменений, а также правильности и своевременности записей в бухгалтерском учете. Следует помнить, что изменения могут производиться как в добровольном, так и в обязательном порядке. Увеличение уставного капитала осуществляется, как правило, на добровольной основе с целью дополнительного привлечения денежных средств или других активов. При проверке выясняются источники увеличения уставного капитала. Решение об изменении величины уставного капитала принимается высшим органом управления. Для уменьшения капитала предусмотрен, в том числе и обязательный порядок. Второй случай имеет место, если по окончании финансового года (начиная со второго года деятельности) в соответствии с годовым бухгалтерским балансом или по результатам аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала. Гражданский Кодекс РФ устанавливает в качестве основного требования для соотношения величины уставного капитала и чистых активов организации следующее условие: сумма чистых активов должна быть не меньше размера уставного капитала. Если это условие не выполняется, то аудиторы могут рекомендовать объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимости чистых активов. Если по окончании второго и каждого последующего отчетного года стоимость чистых активов проверяемой организации оказывается меньше величины минимального уставного капитала, установленного законодательством, то аудитор не вправе подтвердить в отношении него применимость принципа действующего предприятия.

Примечание. Под чистыми активами понимают разницу между специально откорректированными суммами активов и обязательств предприятия за счет исключения из активов и обязательств некоторых балансовых статей.

Кроме того, акционерные общества обязаны уменьшить капитал, если: акции, не оплаченные в срок, не реализованы в течение одного года с момента их поступления в распоряжение общества; выкупленные по требованию акционеров акции не реализованы в течение одного года с момента их выкупа. Если обществом в отчетном периоде производилось уменьшение уставного капитала, надо выяснить причину принятия такого решения. Следует проверить наличие фактов, обязывающих к уменьшению уставного капитала.

Типичные ошибки и нарушения в оформлении учредительных документов. В качестве типичных нарушений, выявляемых при аудиторской проверке учредительных документов, могут быть: отсутствие учредительных документов; несвоевременное изготовление или изменение учредительных документов; несоответствие учредительных документов законодательным и нормативным актам.

Типичные ошибки и нарушения в учете формирования уставного капитала. При формировании уставного капитала предприятий различных организационно-правовых форм возникают различные ошибки и нарушения. Типичными являются такие как: не соответствие размера уставного капитала, предусмотренного учредительными документами, размеру, отраженному в учете; осуществление оценки имущества без привлечения независимого оценщика, тогда как его участие в некоторых случаях необходимо; не соблюдение принятых организацией форм и срока оплаты уставного капитала без внесения соответствующих изменений в учредительные документы; не уменьшение капитала, когда это необходимо; уменьшение в результате каких-либо действий уставного капитала меньше минимально возможного; отсутствие по совершенным финансово-хозяйственным операциям подтверждающих документов.