2. Методы документального и фактического контроля, используемые при проведении ревизии и аудита.

Методы документального контроля - Отдельное контрольно-ревизионное действие принято называть методом. При изучении хозяйственных операций и первичных документов ревизоры используют разные методы. К наиболее распространенным методам документального контроля относят следующие: экономический анализ работы организации; технико-экономические расчеты; нормативная проверка; формальная проверка, логическая проверка, арифметическая проверка, встречная проверка, взаимный контроль, анализ ежедневного или пооперационного изменения остатков товарно-материальных ценностей и денежных средств, восстановление количественно-суммового учета, проверка правильности корреспонденции счетов, проверка регистров бухгалтерского учета, исследование неофициальных материалов, исследование и проверка объяснительных записок, полученных в процессе ревизии.

Экономический анализ работы организации. Экономический анализ выявляет положительные и отрицательные стороны деятельности организации в целом и ее структурных подразделений, а также по каким калькуляционным статьям или экономическим элементам затрат произошли наиболее сильные колебания по периодам. Этот метод используют для изучения показателей расходов, фактов потерь, растрат, недостач и хищений, задолженности по возмещению материального ущерба, потерь от брака и простоев и т.д.

Технико-экономические расчеты. Путем технико-экономических расчетов ревизоры рассчитывают обоснованные нормы расходов сырья и материалов, целесообразность трудовых затрат, сравнивают полученные результаты с нормами, применяемыми на ревизуемом предприятии. Этот метод позволяет выявить наличие неучтенного сырья, материалов, готовой продукции в случае применения предприятием устаревших норм, а также обнаружить искаженные данные себестоимости из-за неверного распределения косвенных расходов между объектами учета.

Нормативная проверка. Нормативная проверка позволяет ревизорам выявить отклонения фактических затрат от плановых или нормативных, а также исследовать причины этих отклонений. Этот метод позволяет вскрыть недостачи, растраты и хищения, осуществленные путем завышения плановых и нормативных показателей материальных и трудовых затрат.

Формальная проверка. По реальному содержанию хозяйственных операций, отраженных в документах, их можно подразделить на недооформленные и неправильно оформленные документы. Путем проведения формальной проверки ревизоры устанавливают наличие доброкачественных и недоброкачественных документов, выявляют дефекты в оформлении документов, устанавливают правильность заполнения реквизитов и наличие необоснованных исправлений, подчисток, дописок цифр и текста и т.д.

Логическая проверка. Логическая проверка осуществляется высококвалифицированными проверяющими, хорошо знающими нормативные документы и умеющими анализировать взаимосвязи между хозяйственными операциями. Этот метод контроля подтверждает объективную возможность и целенаправленность в расходовании денежных средств и материальных ресурсов, реальность взаимосвязей между отдельными хозяйственными операциями.

Арифметическая проверка. Арифметическая проверка позволяет путем арифметического пересчета выявляющего неправильные подсчеты и, как следствие, признаки хищений и злоупотреблений. Этот метод помогает вскрыть умышленные и неумышленные арифметические подсчеты, завуалированные путем арифметических действий.

Встречная проверка. Встречная проверка осуществляется путем сопоставления разных документов, нескольких экземпляров одного и того же документа, которые находятся в разных подразделениях ревизуемой организации или в других организациях. Этот метод контроля применяется для подтверждения достоверности и реальности совершенных хозяйственных операций (получение материалов цехом со склада, передача из цеха на склад готовой продукции и т.п.).

Взаимный контроль. Взаимный контроль представляет собой контроль, осуществляемый путем сравнения документов, в которых отражены взаимосвязанные операции. Данный метод контроля позволяет выявить несоответствие отражения хозяйственной операции в разных регистрах бухгалтерского учета, а также расхождение данных синтетического и аналитического учета.

Анализ ежедневного или пооперационного изменения остатков товарно-материальных ценностей и денежных средств. Этот метод контроля осуществляется путем анализа хронологической последовательности отражения в учете совершения хозяйственных операций. Данный анализ позволяет установить отклонение от нормального оборота материальных ценностей и денежных средств, и установить искажения данных об остатках, которые образуются после совершения операции.

Восстановление количественно-суммового учета. Данный метод контроля позволяет восстановить по первичным документам данные о поступлении и расходовании материальных ценностей по каждому сорту и виду в хронологической последовательности на предприятиях где количественный учет не ведется (на базах, предприятиях общественного питания, складов и т.д.). Результата восстановления количественно-суммового учета позволяет анализировать движение материальных ценностей за определенный период времени.

Проверка правильности корреспонденции счетов. Проверка правильности корреспонденции счетов позволяет выявить ошибочное или умышленное искажение данных взаимосвязи синтетических счетов бухгалтерского учета, создающее условия для хищения денежных средств и материальных ценностей, несмотря на правильность составления первичных документов.

Проверка регистров бухгалтерского учета. Проверка регистров бухгалтерского учета осуществляется путем сравнения данных регистров бухгалтерского учета с данными первичного учета. Этот метод контроля позволяет уточнить достоверность и своевременность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Исследование неофициальных материалов. В процессе применения этого метода изучают материалы ответственных лиц ревизуемой организации, составляемые ими по собственной инициативе (черновые записи кассира, анонимные письма, неофициальные заявления и т.д.). Исследование неофициальных материалов помогает ревизору быстрее вскрыть недостатки учета хозяйственных операций.

Исследование и проверка объяснительных записок, полученных в процессе ревизии. Этот метод осуществляется путем анализа действий должностных и материально ответственных лиц. Данное исследование применяется для вскрытия фактов бесхозяйственности и нарушения финансовой дисциплины.

Методы фактического контроля - Наиболее часто применяемыми в процессе ревизионной проверки, являются следующие методами фактического контроля, к которым относятся: инвентаризация, проверка ревизуемых операций в натуре, проверка фактов по конечной (заключительной) операции, лабораторные анализы, экспертная оценка, контрольный обмер, контрольный запуск сырья и материалов в производство, контрольная приемка продукции по количеству и качеству, обследование на месте проверяемых операций, проверка соблюдения трудовой дисциплины и исполнения рабочего времени персоналом, проверка исполнения принятых решений.

Инвентаризация. Инвентаризация осуществляется путем пересчета, взвешивания, перемеривания ценностей находящихся в распоряжении организации. Это метод контроля, позволяющий проверить сохранность собственных активов предприятия и подтвердить достоверности фактических данных об их наличии.

Проверка ревизуемых операций в натуре. Проверка проводится путем изучения учетных регистров. Эта проверка проводится с целью подтверждения совершенных операций по приобретению активов, правдивости составления актов на ввод объектов в эксплуатацию, наличие ценностей, находящихся на ответственном хранении.

Проверка фактов по конечной (заключительной) операции. Этот метод представляет собой сопоставление израсходованного сырья с выходом готовой продукции. Он позволяет определить расход сырья и материалов по плану за отчетный период по данным аналитического складского учета и количество готовой продукции, поступившей от производственных подразделений.

Лабораторные анализы. Лабораторные анализы позволяют оценить уровень качества сырья, материалов, готовых изделий, выполненных строительных и монтажных работ. Это метод контроля ревизоры применяют для выявления причин брака или существенных отходов сырья и материалов.

Экспертная оценка. Этот метод контроля применяется тогда, когда ревизору не хватает профессиональных знаний в какой-либо области деятельности предприятия, и он приглашает специалистов различных отраслей для исследования хозяйственных операций. Результатом экспертной оценки является обоснованное заключение с полными и конкретными ответами на вопросы, поставленными ревизором.

Контрольный обмер. Контрольный обмер выполненных строительно-монтажных работ и ремонтных работ ревизор может проводить самостоятельно и с привлечением специалистов строительных организаций или банков, финансирующих строительные и ремонтные работы. С помощь контрольных обмеров ревизор определяет соответствие объема и стоимости, фактически завершенных строительных работ данным, отраженным в актах приемки, актах инвентаризации незавершенного производства, а также соответствие назначения строящегося объекта, зафиксированному в проектно-сметной документации.

Контрольный запуск сырья и материалов в производство. Этот метод контроля осуществляется путем выпуска контрольной партии продукции и сравнением ее с продукцией выпускаемой предприятием. Контрольный запуск сырья и материалов в производство применяется для подтверждения обоснованности применяемых на предприятии норм расхода сырья и материалов на производство или объемов строительно-монтажных работ.

Контрольная приемка продукции по количеству и качеству. Этот метод позволяет подтвердить достоверность данных отдела технического контроля о количестве и качестве выпускаемой продукции, соблюдения условий хранения материальных ценностей на складах, правильность начисления заработной платы рабочим и т.д. Наиболее эффективно данный метод позволяет выявить приписки сведения о выпуске и реализации продукции.

Обследование на месте проверяемых операций. Этот метод контроля проводится путем осмотра ревизором территории проверяемого предприятия. Путем обследования на месте ревизоры проверяют соблюдение порядка хранения, приемки и отпуска материальных ценностей, степень готовности объектов находящихся на капитальном ремонте, степень изношенности объектов основных средств и т.д.

Проверка соблюдения трудовой дисциплины и исполнения рабочего времени персоналом. Этот метод осуществляется с использованием выборочного наблюдения, хронометража, фотографии рабочего дня. Данная проверка позволяет выявить опоздания и неявки на работу, степень занятости работников, факты работы на должностях, не соответствующих специализации работающего.

Проверка исполнения принятых решений. Проверка исполнения принятых решений осуществляется путем анализа соблюдения исполнительской дисциплины. Данный метод контроля применяется ревизорами в том случае, если ревизуемая организация не осуществила мероприятия, отраженные в акте предыдущей ревизии.

Аудит сохранности и учета производственных запасов. Цель проверки и источники информации. Целью проверки операций с производственными запасами является формулирование мнения относительно правильности классификации производственных запасов, реальности их оценки и достоверности отражения в учете и отчетности. Основными источниками информации при проверке служат: бухгалтерская отчетность (форма № 1 «Бухгалтерский баланс»); учетные регистры (Главная книга, журналы-ордера, ведомости, машинограммы по счетам 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и другим); первичные документы (приходные ордера, накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, доверенности, акты о приемке материалов, лимитно-заборные карты, требования-накладные, накладные на отпуск материалов на сторону, акты на списание, карточки учета материалов, инвентаризационные описи); юридические документы (договор о полной материальной ответственности, договора поставки).

2. Аудит сохранности производственных запасов

Проверка сохранности производственных запасов начинается с ознакомления с работой материального отдела бухгалтерии и складов. Знакомясь с работой материального отдела бухгалтерии, аудитор устанавливает: сотрудника бухгалтерии, ведущего учет движения запасов, его квалификацию; наличие графика документооборота и унифицированных первичных учетных документов; наличие схем движения производственных запасов на счетах бухгалтерского учета; методы внутреннего контроля (инвентаризация, документирование, партионный раскрой и другие) для проверки отклонений фактического расхода запасов от норм; вариант организации аналитического учета производственных запасов; проведение сверки данных оперативного, складского и бухгалтерского учета; соблюдение сроков проведения инвентаризации производственных запасов и порядок оформления результатов. При проверке организации учета движения производственных запасов на складах необходимо проконтролировать организацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы. Аудитор должен выяснить: число и размещение складских помещений, хранилищ, их емкость; условия для хранения; обеспеченность пожароохранной сигнализацией и весоизмерительными приборами; определен ли круг лиц, отвечающих за приемку и отпуск запасов (аудитор должен убедится в наличие договоров о полной материальной ответственности); определен ли круг лиц, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск со складов запасов, а также выдавать пропуска на вывоз запасов.

В необходимых случаях аудитор может произвести инвентаризацию производственных запасов. До начала инвентаризации аудитор должен: составить перечень подлежащих инвентаризации ценностей; определить состав инвентаризационной комиссии; (Присутствие материально-ответственных лиц обязательно); потребовать от материально-ответственных лиц составления отчетов по приходу и расходу ценностей на дату начала инвентаризации и сдать их в бухгалтерию организации; получить от материально-ответственных лиц расписку о том, что все документы по приходу и расходу сданы в бухгалтерию и нет неоприходованных или несписанных в расход запасов; получить аналогичные расписки от лиц, имеющих подотчетные суммы или доверенности на получение запасов. В ходе инвентаризации производственных запасов аудитор должен: установить используются ли складские помещения по назначению, правильно ли складируются запасы; определить не хранятся ли запасы под открытым небом или в неприспособленных помещениях; потребовать пересчета, обмера, перевешивания запасов; проверить обоснованность числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета по запасам, находящимся в пути, отгруженных и не оплаченных в срок покупателями, хранящимся на складах других организаций, переданных в переработку другой организации; отразить результаты инвентаризации в инвентаризационных описях и сличительной ведомости; получить от материально-ответственных лиц письменные объяснения о причинах выявленных недостач и излишков производственных запасов; подтвердить обоснованность применения норм естественной убыли в случае выявления фактических недостач; проверить правильность регистрации на счетах бухгалтерского учета результатов инвентаризации.

По данным регистров аналитического учета (ведомостей, карточек складского учета) аудитор изучает состав производственных запасов. Устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к производственным запасам. Производственными запасами признается часть имущества организации, используемая в качестве исходных предметов труда (сырья, материалов и т.п.), потребляемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд. Классификация производственных запасов по различным признакам играет большую роль для получения достоверной информации об организации хранения и правильности учета. Аудитор должен проверить правильность классификации производственных запасов по экономическому содержанию, назначению и структуре.

В ходе проверки операций по поступлению производственных запасов аудитор должен: провести анализ договоров по сделкам, расчетно-платежных документов и приложений к ним (спецификаций, сертификатов и т.п.); сопоставить данные документов по оплате поставщикам с данными документами на оприходование производственных запасов; сопоставить данные первичных документов по поступлению запасов с данными складского учета и регистрами бухгалтерского учета; проверить правильность оценки производственных запасов при их поступлении (заготовлении); определить вариант учета операций поступления (заготовления) производственных запасов; (Синтетический учет может осуществляться по фактической себестоимости приобретения/заготовления либо по учетным ценам); проверить объективность разрабатываемых учетных цен и наличие номенклатуры ценника; правильность корреспонденций счетов, указанных в учетных регистрах.

В ходе проверки операций по использованию (выбытию) производственных запасов аудитор должен провести анализ правильности оформления документов по расходу, внутрихозяйственному перемещению производственных запасов и выбытию (требования-накладные, лимитно-заборные карты, сдаточные накладные, накладные на отпуск материалов на сторону). Проверяя эти документы, аудитор должен: определить, отпускаются ли запасы без взвешивания, обмера, пересчета или без технических испытаний их качества; убедится в соблюдении действующих норм расхода и соответствии этих норм технологическим потребностям; проверить обоснованность и правильность использования выбранного метода оценки запасов при отпуске их в производство и ином выбытии; проверить правильность отнесения и списания отклонений от стоимости запасов по среднему проценту отклонений; сопоставить данные документов по расходу и выбытию и соответствующих регистров бухгалтерского учета; правильность корреспонденций счетов, указанных в учетных регистрах. При списании запасов, пришедших в негодность, аудитор должен убедиться в наличие актов на списание и справок о неприменимости ценностей, обоснованность формулировок о причинах списания.

Учет запасов на складе ведется параллельно учету в бухгалтерии. Проверяя организацию складского учета, аудитору следует: определить вариант учета движения на складах запасов; проверить обоснованность записей кладовщиком в регистрах аналитического учета; сопоставить данные в карточках или книгах складского учета и данные ведомости остатков запасов; проверить соблюдение графика документооборота.

Если в ходе проверки было установлено, что проверяемая организация создает резерв под снижение стоимости производственных запасов, то аудитор должен: проверить регулярность проведения переоценки (переоценка запасов проводится в ходе инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности); убедится в наличие документов, подтверждающих обоснованность создания резерва (актов инвентаризации, протоколов инвентаризационной комиссии, сведениями о рыночных ценах); проверить отражение создания резерва в бухгалтерском учете.

Типичные ошибки и нарушения в учете производственных запасов - Анализ аудиторской практики свидетельствует, что типичными ошибками, которые выявляются в отсутствие первичных документов или оформление их с нарушением установленных требований; неправильное исчисление фактической стоимости заготовления запасов; несвоевременное оприходование производственных запасов; отсутствие норм расхода или их несоблюдение; некорректная корреспонденция счетов.

2. Организация подготовки аудиторской проверки.

Письмо-предложение о проведении аудита и предварительный этап планирования. Заинтересованная в оказании аудиторских услуг организация составляет и направляет аудиторской организации (аудитору) официальное именное письмо-предложение о проведении аудита. После этого аудиторская организация проводит предварительное планирование и знакомство с организацией потенциального клиента, позволяющие сделать правильный выбор клиента, который не привел бы ее к значительным финансовым и моральным издержками и не повредил репутации аудиторской организации, а также определить объем предстоящих работ и примерно оценить их стоимость.

Источники информации о потенциальном клиенте. До заключения договора о проведении проверки аудиторы должны изучить все источники информации о потенциальном клиенте. К ним относятся: публикации в юридических изданиях, профессиональных и отраслевых журналах и монографиях; статистические данные, официальные отчеты потенциального клиента; законодательные и нормативные акты, регламентирующие деятельность предприятия; запросы третьим лицам; консультации с аудитором, который проводил аудит в предыдущие периоды; осмотр цехов, складов и служб потенциального клиента, опрос персонала, непосредственно не связанного с учетной сферой; учредительные документы, протоколы собраний совета директоров, акционеров, контракты и договоры, бухгалтерская отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты, положение о бухгалтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и проводок; схема организационной и производственных структур; предыдущий опыт работы с клиентом; материалы налоговых проверок и судебных процессов.

Предварительные переговоры. С руководством потенциального клиента должны быть согласованы основные организационные вопросы, связанные с созданием нормальных условий для работы и оплатой оказанных услуг. Необходимо выяснить: характер взаимоотношений потенциального клиента с налоговыми органами, банками, страховыми организациями, акционерами и другими пользователями его отчетности; причины, побудившие потенциального клиента обратиться к услугам аудиторской организации (в случае инициативного аудита), сменить аудиторскую организацию, если этот факт имеет место; объем и характер нарушений порядка ведения бухгалтерского учета, составления бухгалтерской отчетности, хозяйственного законодательства Российской Федерации, выявленных предыдущими аудиторскими проверками и проверками налоговых органов; виды деятельности потенциального клиента и наличие лицензий на них, если какие-нибудь из них подлежат обязательному лицензированию; наличие или отсутствие факта смены руководства потенциального клиента, главного бухгалтера, иного персонала; планы потенциального клиента в отношении изменения объемов производства продукции (работ, услуг), объявления о банкротстве, ликвидации.

Экспресс-анализ состояния дел потенциального клиента. Экспресс-анализ состояния дел потенциального клиента целесообразно начать с изучения формы и структуры собственности, составив список крупнейших собственников. Необходимо: выяснить, кто является руководителем потенциального клиента, уровень квалификации учетно-финансовых работников; получить сведения о формах и методах организации управления, учета; выяснить наличие или отсутствие контролирующего органа (ревизионной комиссии, службы внутреннего контроля), его функции, обязанности руководства потенциального клиента по обеспечению контроля; оценить эффективность системы внутреннего контроля; провести анализ отчетности потенциального клиента (описание необычных сумм для данного типа статей отчетности и неожиданных соотношений между ними, изучение статей отчетности в динамике, расчет основных финансовых показателей).

Мотивация отказа от проведения аудита. Если результаты проведенного изучения состояния дел потенциального клиента указывают на то, что профессиональный риск аудиторской организации будет слишком высоким при работе с данным клиентом, а проверка слишком трудоемкой, то аудиторская организация может отказаться от проведения аудита и не заключать договор на проведение аудиторской проверки.

Объект аудиторской проверки. Аудиторы должны правильно определить и выбрать исследуемые объекты аудиторской проверки по степени их важности, т.е. какие объекты аудируемого лица (имущество, обязательства, конкретные производственно-хозяйственные процессы) должны быть проверены в первую очередь, какие во вторую и т.д.

Условия подготовки письма-обязательства о согласии на проведение аудита. Письмо-обзязательство о согласии на проведение аудита является официальным ответным документом письму-предложению о проведении аудита, подтверждающим согласие на проведение аудита или принятие предложения о назначении аудиторской организации официальным аудитором этой организации, и направляется ее исполнительному органу. Целью письма-обязательства является регламентация обязательств аудируемого лица и аудиторской организации (аудитора) на этапе соглашения о проведении аудита. Исполнительный орган аудируемого лица должен письменно подтвердить согласие на условия аудита. Если подтверждение получено, то условия письма обязательства остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудиторской проверки.

Форма и содержание письма-обязательства. Форма и содержание письма-обязательства предполагают включение в него ряд обязательных указаний и дополнительных сведений. К обязательным указаниям относятся указания по условиям аудиторской проверки, по обязательствам аудиторской организации и по обязательствам аудируемого лица.

Указания по условиям аудиторской проверки включают сведения об объекте и целях проверки; о необходимости включения в аудиторское заключение выводов по филиалам, подразделениям, дочерним компаниям; о законодательных и нормативных актах, на основании которых проводится аудит; о дополнительных вопросах, решаемых в ходе аудита.

Указания по обязательствам аудиторской организации – это указания о форме отчетности по результатам проведенной проверки, об ответственности аудиторской организации; обязательство по соблюдению коммерческой тайны;

указание о наличии риска необнаружения существенных неточностей или ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Указания по обязательствам аудируемого лица включают сведения об ответственности аудируемого лица за полноту и достоверность представленной документации бухгалтерского учета и отчетности; об обеспечении свободного доступа к документации и информации, необходимой для проведения аудита; о направлении аудируемым лицом в адрес его дебиторов и кредиторов по указанию аудиторской организации писем о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолженности; о неоказании давления на аудиторскую организацию в любой форме с целью изменения ее мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

К дополнительным сведениям относятся: общие сведения об оказываемых услугах, квалификации персонала, наиболее крупных клиентах, членстве в российских и международных организациях и союзах; примерный план проведения аудита, состав группы; общая характеристика применяемых методов; условия оплаты аудита; рекомендации по использованию аудиторского заключения; предложения о дальнейшем развитии договорных отношений между аудиторской организацией и аудируемым лицом.

Определение объема аудита. Объем аудиторской проверки – это оценка аудитором (аудиторской организацией) количества и глубины проведения аудиторских процедур, затрат времени, количества и состава специалистов, которые требуются для проведения аудиторской проверки и подготовки обоснованного аудиторского заключения. При определении объема проверки аудиторы определяют значимые области, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица и для формирования финансовых результатов его деятельности, а также то, каких областей учета, бухгалтерских счетов, и операций у аудируемого лица нет. Для значимых областей аудита необходимо: определить области применения и типы применяемых аудиторских процедур по существу, возможность и необходимость использования средств внутреннего контроля и проведения необходимых тестов средств контроля; области проведения выборочной проверки и сплошной проверки; выявить условия, требующие особого внимания; определить целесообразность проведения аудита в филиалах, подразделениях; определить необходимость привлечения к аудиту отдельных объектов контроля специалистов (экспертов) соответствующей специальности.

Оценка стоимости аудиторских услуг. Оценка стоимости аудиторских услуг должна определяться с учетом объема и трудоемкости предстоящих работ, уровня возможного аудиторского риска, предполагаемого эффекта для аудируемого лица и других факторов. Все используемые формы и виды оценки стоимости аудиторских услуг условно можно разделить на следующие группы: аккордная оплата, при которой сумма оплаты определяется и фиксируется в договоре до начала проверки (недостаток – это невозможность оценить реальную трудоемкость работы); повременная оплата, которая основывается на оценке стоимости одного часа (дня) работы аудитора, зависящей от его квалификации; сдельная оплата, при которой расчет производится исходя из определения стоимости одной операции, выполненной аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности (применяется, как правило, при восстановлении бухгалтерского учета); оплата по результатам, которая предусматривает отказ от заранее определенной суммы за предоставленную услугу и установление оплаты в виде доли от сэкономленных для аудируемого лица финансовых ресурсов в результате выявления ошибок в ведении учета, уплаты налогов и т.д.; комбинированная оплата, которая представляет комбинации из перечисленных форм и видов оплаты.

Виды и правовая оценка договоров на проведение аудита и оказание аудиторских услуг. Договор на оказание аудиторских услуг регулирует взаимоотношения аудиторской организации (аудитора) с аудируемым лицом. По договору исполнитель – аудитор обязуется оказать услуги, т.е. совершить определенные действия, а заказчик – аудируемое лицо обязуется оплатить эти услуги. Этот документ подтверждает и фиксирует официальное и юридическое согласование интересов двух сторон. Раньше договор на проведение аудита заключался как договор подряда. В главе 39 нового Гражданского кодекса РФ в систему договорных обязательств включен договор на возмездное оказание услуг. В этой главе устанавливаются правила оказания таких услуг, причем регламентируются те услуги, которые не охватываются другими главами Гражданского кодекса (к ним относятся аудиторские услуги). Особенностями договора на возмездное оказание услуг являются: предмет договора (в отличие от договора подряда предметом договора на возмездное оказание услуг является не результат, а действие/услуги); порядок исполнения договора (в отличие от договора подряда исполнитель договора на возмездное оказание услуг обязан выполнить услуги лично с привлечением помощников только по согласию аудируемого лица); оплата услуг (в отличие от договора подряда договор на возмездное оказание услуг должен содержать обязательства заказчика об оплате услуг вне зависимости от содержания аудиторского заключения); невозможность достижения результата работ (в отличие от договора подряда по договору на возмездное оказание услуг, если возникли обстоятельства, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает аудитору все фактически понесенные им расходы); обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора (в отличие от договора подряда заказчик и исполнитель договора на возмездное оказание услуг могут в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора, но условием отказа со стороны заказчика является оплата исполнителю фактически понесенных им расходов, а со стороны исполнителя – полное возмещение заказчику убытков).

Структура и содержание договора на оказание аудиторских услуг. Договор на оказание аудиторских услуг состоит из следующих разделов: предмет договора; права и обязанности сторон; ответственность сторон при расторжении договора и условия расторжения договора; порядок сдачи работы; расчеты по договору; дополнительные условия; юридические адреса и банковские реквизиты сторон. В договоре указывается: своевременность выполнения работ по договору; сохранность документации; права заказчика во время выполнения работ; содействие заказчика; конфиденциальность полученной сторонами информации; ответственность аудитора (аудиторской организации) за ненадлежащее качество аудита; приемка заказчиком работы, выполненной аудитором (аудиторской организацией); качество работы; сроки обнаружения надлежащего качества результатов работ; права на результаты интеллектуального творчества.

Назначение и принципы планирования аудиторской проверки. Оперативное и эффективное проведение аудиторской проверки требует предварительной работы и планирования. При планировании наряду с соблюдением общих принципов аудита должны соблюдаться и его частные принципы, к которым относятся: комплексность – обеспечение взаимопроверки и согласование всех этапов планирования от предварительного до составления общего плана и программы аудита; непрерывность – установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс); оптимальность – вариантность планирования для возможного выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита.

Общий план аудита. Общий план аудита – это руководство по осуществлению программы аудита. В нем рекомендуется предусмотреть: конкретные области, подлежащие изучению; формирование аудиторской группы, ее численность и квалификацию специалистов, привлекаемых к проведению проверки; распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудиторской проверки; бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита; предполагаемые сроки работы группы; инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также с положениями общего плана аудита; разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур; контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита.

Программа аудита. Программа аудита является детальным развитием общего плана аудита и представляет собой перечень процедур, необходимых для практической реализации общего плана аудита. Ее составляют в виде программы тестов средств контроля (перечня процедур для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета) и программы аудиторских процедур по существу (перечня процедур для сбора информации непосредственно об оборотах и остатках на счетах). Выводы аудитора по каждому разделу программы аудита, отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского заключения, а сделанные в ходе проверки этих разделов замечания удобно использовать при подготовке письменной информации аудиторов руководству аудируемого лица по итогам проведения аудита. При необходимости программа (план) аудита в ходе проверки может быть пересмотрена с отражением причин и результатов этого в аудиторской документации.

2. Аудит организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия.

Целью проверки бухгалтерского учета и учетной политики аудируемой организации является установление соответствия организации бухгалтерского учета и учетной политики требованиям действующего законодательства и особенностям деятельности организации. Основными источниками информации являются приказ о бухгалтерии, должностные инструкции сотрудников бухгалтерии, приказ об учетной политике организации и приложения к нему.

Организация учетной работы. На основании изучения приказа о бухгалтерии аудитор должен установить, как организована учетная работа: учреждена бухгалтерская служба как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; введена в штат должность бухгалтера; передано на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; руководитель организации ведет бухгалтерский учет лично. В ходе проверки необходимо установить соответствие организационной структуры бухгалтерии масштабам управленческой структуры организации. На основании изучения должностных инструкций, устных опросов главного бухгалтера и сотрудников бухгалтерской службы аудиторы выясняют: распределение обязанностей сотрудников; сложность выполняемых работ; уровень квалификации учетного персонала. Объем учетной работы в каждой организации определяется рядом факторов: составом задач, количеством, разнообразием и сложностью регистрируемых хозяйственных операций, уровнем компьютеризации учетного процесса. Анализ объектов учета, видов и объема обрабатываемой учетной информации, использования компьютерных технологий в учетном процессе позволяет установить фактическую трудоемкость работ по отдельным группам хозяйственных операций и определить общую потребность в специалистах и их рациональное закрепление за участками учета.

Форма бухгалтерского учета. Организация самостоятельно определяет форму бухгалтерского учета (журнал-главную, журнально-ордерную, мемориально-ордерную или автоматизированную). Основными факторами, влияющими на такой выбор, являются объем обрабатываемой информации, численность сотрудников организации, уровень квалификации учетного персонала, уровень применения компьютерных технологий. В настоящее время все большее распространение получает автоматизированная форма учета. Анализ организационной структуры бухгалтерии и применяемой формы бухгалтерского учета дает возможность аудиторам сделать вывод об их соответствии условиям управления организацией, обеспечении полноты, своевременности и экономичности обработки учетной информации.

Аудитор должен ознакомится с приказом об учетной политике организации и приложениями к нему, т.е. рабочим планом счетов, графиком документооборота, порядком проведения инвентаризации активов и обязательств и другими. В процессе проверки перечисленных документов необходимо установить соответствие учетной политики требованиям действующего законодательства и особенностям деятельности организации, соблюдение неизменности учетной политики и практическое применение отдельных положений приказа об учетной политике.

Проверка приказа об учетной политике организации. Аудитор должен определить отражение в приказе об учетной политике следующих способов учета и оценки объектов бухгалтерского учета: способ начисления амортизации нематериальных активов, способ начисления амортизации основных средств, способ учета затрат на ремонт основных средств, способ учета материалов при их приобретении и заготовлении, способ оценки материально-производственных запасов при их отпуске в производство и ином выбытии, оценку незавершенного производства, способ учета выпуска продукции и ряд других способов. На основании полученной информации аудитор должен установить обоснованность выбора того или иного способа из нескольких в рамках законодательства по конкретному направлению.

Проверка приложений к приказу об учетной политике. Далее аудитору необходимо проверить содержание следующих рабочих документов: рабочий План счетов бухгалтерского учета (определить перечень содержащихся в плане счетов синтетических и аналитических счетов, включая субсчета, их необходимое количество с учетом специфики деятельности, уровня материально-технической базы); перечень первичных учетных документов, по которым не предусмотрены унифицированные формы; формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности (проверить содержание нетиповых форм первичных документов и обоснованность их использования, а также содержание форм внутренней бухгалтерской отчетности); график документооборота (установить круг лиц, ответственных за выписку, оформление, представление документов к проверке; порядок и время прохождение документов с момента составления до сдачи в архив, проверить его соблюдение); технологию обработки учетной информации (установить носители, на которых составляются первичные и сводные учетные документы, т.е. на бумажных и/или машинных носителях); порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации (установить формы и количество плановых инвентаризаций, сроки их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств организации, проверяемых в ходе каждой инвентаризации).

Проверка внесения изменений в учетную политику. Если организацией были внесены изменения в учетную политику, аудитору следует установить: причину изменения учетной политики и ее обоснованность (изменения законодательства РФ, нормативных актов по бухгалтерскому учету, разработка новых способов ведения бухгалтерского учета, изменение условий деятельности); своевременность внесения изменений в приказ об учетной политике организации. Аудитор может проверить отражение изменений в бухгалтерской отчетности организации, в частности, оценку последствий изменений в денежном выражении, корректировку показателей предыдущих периодов, включенных в отчетность за отчетный год.

Типичные ошибки и нарушения в организации бухгалтерского учета и учетной политики организации - Анализ аудиторской практики свидетельствует, что типичными ошибками и нарушениями, которые выявляются в ходе проверки организации бухгалтерского учета и учетной политики, являются: отсутствие приказа об учетной политике организации; не соответствие положений приказа об учетной политике нормативным актам по бухгалтерскому учету; не отражение приказа об учетной политике всей необходимой информации для полного формирования учетной политики; необоснованное внесение изменений в учетную политику; не раскрытие учетной политики в отчетности организации, публикующей бухгалтерскую отчетность.

2. Система организации внутреннего контроля и методы ее оценки.

Орган внутреннего контроля является самостоятельным подразделением аппарата управления организации и подчиняется только ее руководителю. Он создается с целью независимой проверки выполнения сотрудниками организации своих должностных обязанностей. Организационными формами внутреннего контроля могут быть отдел (служба) внутреннего аудита, управление внутреннего аудита, бюро внутреннего аудита или отдельная группа внутренних аудиторов. Для работников службы внутреннего аудита должны быть разработаны должностные инструкции, в которых предусматриваются общие положения, конкретные должностные обязанности, права и ответственность каждого работника службы внутреннего аудита.

Система внутреннего контроля – это политика и процедуры, принятые руководством организации для содействия в реализации целей, предусматривающих упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности. Эти цели включают: строгое следование политике руководства; обеспечение сохранности активов; предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок; полноту и точность бухгалтерских записей; своевременную подготовку достоверной финансовой информации. Система внутреннего контроля включает в себя надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду и отдельные средства контроля.

Система бухгалтерского учета. Система бухгалтерского учета организации – это совокупность задач, процедур и бухгалтерских записей клиента, применяющихся в целях идентификации, сбора, анализа, расчета, классификации, регистрации, обобщения и отражения результатов хозяйственных событий. Она считается эффективной (надлежащей), если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования: операции в учете зафиксированы в правильных суммах; операции в учете правильно отражают временной период; операции правильно и в соответствии с действующими нормативными положениями и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета; зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности; ограничена возможность появления злоупотреблений.

Контрольная среда. Контрольная среда – это общее отношение, осведомленность и действия руководства, относящиеся к системе внутреннего контроля и ее значимости для организации. Она включает в себя: стиль и основные принципы управления; организационную структуру организации; распределение ответственности и полномочий; осуществляемую кадровую политику; порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей; порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей; соответствие хозяйственной деятельности организации в целом требованиям действующего законодательства.

Отдельные средства контроля. Средства контроля устанавливаются руководством организации на отдельных направлениях и участках хозяйственной деятельности для обеспечения эффективного и надежного управления системой внутреннего контроля. Они должны обеспечивать: выполнение хозяйственных операций, доступ к активам только с одобрения руководства, как в целом, так и в конкретных случаях; своевременный учет всех операций в точных суммах, на соответствующих счетах в установленные отчетные периоды; сопоставление учетных данных по активам с фактическими через разумные промежутки времени, принятие мер в отношении обнаруженных расхождений. К процедурам внутреннего контроля относятся: контроль и утверждение документов; проверка арифметической точности записей; ведение и проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей; подготовка, проведение и утверждение отчетов; осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем; сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников; проведение инвентаризаций имущества; ограничение прямого физического доступа к активам и записям.

Этапы оценки системы внутреннего контроля. Аудиторская организация должна оценивать систему внутреннего контроля аудируемого лица не менее чем в три этапа. Вначале аудиторы должны провести общее знакомство с системой внутреннего контроля клиента, затем дать первичную оценку ее надежности и, наконец, подтвердить достоверность оценки системы внутреннего контроля.

Общее знакомство с системой внутреннего контроля. По итогам первоначального знакомства с системой внутреннего контроля на основе общего представления о специфике и масштабе деятельности и системе бухгалтерского учета клиента аудиторская организация должна принять решение о том, может ли она в своей работе полагаться на его систему внутреннего контроля или нет. В первом случае ей следует осуществить первичную оценку надежности системы внутреннего контроля. Во втором – основывать аудиторское мнение не на доверии к этой системе.

Первичная оценка надежности системы внутреннего контроля. Для первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор должен ознакомиться с системой бухгалтерского учета аудируемого лица и провести изучение, анализ и оценку сведений о таких сторонах хозяйственной деятельности аудируемого лица, как: учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета; организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности; распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовки отчетности; организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции; порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, а также формы и методы обобщения данных таких регистров; порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета; роль и место средств вычислительной техники в ведении бухгалтерского учета и подготовки отчетности; критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок; средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы бухгалтерского учета. Оценивая надежность системы внутреннего контроля в целом, контрольной среды и отдельных средств контроля, аудиторская организация должна использовать не менее трех следующих градаций: высокая, средняя, низкая. Но она может принять решение о применении в своей деятельности большего числа градаций. В ходе процедуры первичной оценки надежности системы внутреннего контроля аудитор обязан принимать во внимание, что: следует проверять на предмет надежности средств контроля бухгалтерскую и хозяйственную документацию аудируемого лица всего отчетного периода; при проверке необходимо уделить большое внимание тем периодам, деятельность в которых имела особенности или различия по сравнению с деятельностью, типичной для всего периода в целом; оценка надежности всей системы внутреннего контроля и/или отдельных средств контроля как «низкой» не исключает возможности оценки надежности других отдельных средств контроля как «средней» или «высокой».

Подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля. Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутреннего контроля и/или отдельным средствам контроля, обязана осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы на основе методики и приемов, которые разрабатываются ею самостоятельно (аудиторские процедуры, проводимые для проверки работоспособности и надежности системы внутреннего контроля и отдельных средств контроля, называются тестированием средств контроля).

Документирование этапов оценки системы внутреннего контроля. Полученное представление и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица должны надлежащим образом документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую оценку надежности всей системы или отдельных средств контроля.

2. Организация проведения аудиторской проверки и аудиторские процедуры.

Документация. Документация – это материалы (рабочие документы), составляемые или получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением проверки. Документы могут быть представлены в любом виде хранения информации (бумага, фотопленка, электронные носители и др.). С помощью рабочей документации оформляются: планирование и проведение аудита; действия по надзору и проверке аудиторской работы; аудиторские доказательства.

Форма и содержание рабочих документов. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме. Форма и содержание документации аудита зависят от: характера аудиторского задания; формы заключения; особенностей деятельности аудируемого лица; состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица; необходимости направлять и контролировать работу ассистентов аудитора; конкретных приемов и методов, используемых аудитором. Аудиторская организация может разработать стандартные формы документов, что позволит ускорить и оптимизировать процессы оформления аудита, делегирования работы и контроля ее качества. Часть рабочих документов могут составлять постоянные файлы, используемые в ходе последующих проверок этого аудируемого лица. Можно включать в документацию разработанные аудируемым лицом графики, аналитические таблицы и прочую информацию, убедившись, что она подготовлена надлежащим образом. Обычно к рабочим документам аудитора относятся: информация об организационно-правовой форме и организационной структуре аудируемого лица, копии учредительных документов; информация об отрасли, экономической и правовой среде аудируемого лица и результаты анализа его деятельности; планы и программы аудита; доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица; оценка неотъемлемого риска и методика определения уровня существенности; анализ работы внутреннего аудита; анализ операций и остатков по счетам бухгалтерского учета; анализ финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; записи об аудиторских процедурах; копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам, третьим лицам и полученные ответы; копии переписки или протоколы встреч с руководством аудируемого лица по вопросам аудита; письменные заявления, полученные от аудируемого лица; выводы аудитора с обоснованием трактовки неоднозначных обстоятельств; копии финансовой отчетности и аудиторского заключения.

Право собственности, конфиденциальность и обеспечение сохранности рабочих документов. Рабочая документация является собственностью аудиторской организации. Она должна обеспечить конфиденциальность документации и условия для ее хранения в течение достаточно длительного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудиторской организации, законодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет.

Сущность аудиторских доказательств и источники их получения. Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором в ходе проведения проверки, и результат анализа этой информации, на которых основывается его мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Источниками их получения являются первичные документы клиента, его бухгалтерские записи, результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности, результаты проведенной инвентаризации, письменные разъяснения уполномоченных сотрудников и полученная из других источников информация.

Процедуры получения аудиторских доказательств. Аудиторские доказательства получают в результате проведения тестов средств внутреннего контроля, проводимых с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также в результате проведения процедур проверки по существу, то есть тестов, которые проводятся с целью получения доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности. Последние, в свою очередь, делятся на детальные тесты операций и остатков на счетах бухгалтерского учета и аналитические процедуры.

Сущность и значение и порядок выполнения аналитических процедур. Аналитические процедуры – это выявление, анализ и оценка соотношений между финансово-экономическими показателями деятельности аудируемого лица. Они проводятся аудитором на протяжении всего процесса аудита, что позволяет повысить его качество и сократить трудозатраты. В период исследований они могут выполняться в сочетании с другими аудиторскими процедурами. Выполнение аналитических процедур состоит из определения цели процедуры, выбора метода и вида процедуры, выполнения процедуры и анализа результатов выполнения процедуры.

Виды аналитических процедур. При проведении аналитических процедур аудитор должен применять разные их виды, выбор которых зависит от цели проведения аналитических процедур, доступности и адекватности информации, необходимой для его проведения, и определяется аудитором. К видам аналитических процедур относятся: сравнение фактических показателей с плановыми (оценка методики планирования, применяемой клиентом для установления отсутствия факта изменения клиентом бухгалтерских показателей отчетного периода в соответствии с плановыми показателями); сравнение фактических показателей отчетного периода с показателями предыдущего периода (резкие колебания должны привлечь внимание аудитора: они могут быть связаны с изменением экономических условий или с погрешностями финансовой отчетности); сравнение фактических финансовых показателей с определенными аудитором прогнозными показателями (аудитор должен строить свои предположения на основании сложившихся тенденций); сравнение показателей клиента со среднеотраслевыми данными (аудитор должен учитывать различия в учетной политике, экономических условиях и возможности специфичности выпускаемой отдельными предприятиями продукции); сопоставление изменений нескольких видов коэффициентов, на основе которых аудитор должен сделать вывод о жизнеспособности клиента.

Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур. Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от: существенности анализируемых статей отчетности; результатов других процедур, направленных на эти же цели; величин отклонений показателей, используемых при выполнении аналитических процедур; использования небухгалтерских данных при выполнении аналитических процедур. Аудитор должен оценить обнаруженные в результате проведения аналитических процедур значительные изменения или взаимосвязи, противоречащие другой информации или отличающиеся от прогнозируемых сумм.

Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств. При получении аудиторских доказательств аудитор должен оценить их достаточность (количественную меру доказательств) и надлежащий характер или уместность (качественную меру смысловой нагрузки доказательства по отношению к конкретным утверждениям и их достаточности). При тестировании средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер полученных доказательств для подтверждения оценки риска применения средств внутреннего контроля. При приведении процедур проверки по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер полученных доказательств для проверки утверждений, на основе которых подготовлена финансовая (бухгалтерская) отчетность. Эти утверждения разделяются на следующие категории: существование (актив или обязательство существуют на определенную дату); права и обязанности (актив или обязательство относятся к данному аудируемому лицу по состоянию на определенную дату); возникновение (в течение отчетного периода были осуществлены операции или произошли события, имеющие отношения к аудируемому лицу); полнота (не имеется неучтенных активов, обязательств, операций, нераскрытых статей); стоимостная оценка (актив или обязательство отражаются по соответствующей балансовой стоимости); точное измерение (операция или событие учитываются по соответствующей сумме, а доход или расход относится к соответствующему периоду); представление и раскрытие (статья раскрывается, классифицируется и характеризуется в соответствии с применимыми основами финансовой отчетности). Доказательства собираются по каждому утверждению, и нередко одно доказательство может подтвердить несколько утверждений.

Надежность доказательств. При оценке надежности доказательств аудитор должен учитывать следующие правила: доказательства, полученные из внешних источников, надежнее доказательств, полученных из внутренних источников; доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны; доказательства, собранные аудитором, надежнее доказательств, представленных клиентом; доказательства в форме документов и письменных заявлений надежнее заявлений, представленных в устной форме.

2. Аудит учета операций с денежными средствами.

Целью проверки операций с денежными средствами является установление законности, достоверности и целесообразности совершения операций с денежными средствами, правильности их отражения в учете. Основными источниками информации служат: бухгалтерская отчетность (формы № 1 «Бухгалтерский баланс» и № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»); учетные регистры (Главная книга, журналы-ордера, ведомости, машинограммы по счетам: 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения», 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»); документы по учету кассовых операций (приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, кассовая книга, книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств, расчетно-платежная ведомость, карточка депонента, авансовый отчет, доверенность, объявление о взносе наличными, отчет кассира, журнал кассира-операциониста); документы по учету операций по банковским счетам (выписки банка с приложенными денежно-платежными документами, т.е. платежными поручениями и требованиями, инкассовыми поручениями и др.); документы по учету операций с финансовыми вложениями (выписки по счету депо, книга учета ценных бумаг, выписки из реестра акционеров, акты приема-передачи ценных бумаг, накладные, платежные документы); акты инвентаризации по различным видам имущества; юридические документы (договора о полной материальной ответственности, о банковском счете, депозитарные, купли-продажи, мены, дарения, займа, депозитные, простого товарищества, учредительные; сертификаты акций, облигаций; векселя и другие ценные бумаги).

Аудит кассовых операций

Инвентаризация кассы. Проверка кассы начинается с проведения инвентаризации немедленно по прибытии аудитора на место проверки в присутствии кассира и главного бухгалтера. Инвентаризации подвергаются наличные денежные средства и документы, бланки строгой отчетности, ценные бумаги. Кассир должен предоставить для проверки приходные и расходные документы по операциям последнего дня и последние отчеты о движении денежных средств, а также дать расписку о том, что все приходные и расходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации в кассе нет неоприходованных или не списанных в расход денежных средств. Он группирует наличные деньги по соответствующим купюрам и проводит полный полистный их подсчет, включая опечатанные в пачках деньги, полученные в учреждении банка. В условиях автоматизированного ведения кассовой книги должна проводится проверка правильности работы программных средств обработки кассовых документов и защищенности программ от несанкционированного доступа. Инвентаризация денежных документов, бланков строгой отчетности, ценных бумаг предполагает проверку фактического их наличия и осуществляется путем подсчета этих документов по видам. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными реестров, книг, хранящихся в бухгалтерии. Путем сопоставления учетного и фактического остатка денежных средств определяется результат инвентаризации (недостача или излишек). Излишки приходуются по приходному кассовому ордеру в доход организации. Причинами излишка могут быть умышленные действия или допущенные ошибки при приеме и выдаче денежных средств. Аудитор должен определить правильную формулировку для акта проверки. Недостача погашается кассиром. Кассир обязан дать аудитору письменное объяснение причин излишков или недостач. При обнаружении значительных недостач вследствие злоупотреблений аудитор может рекомендовать руководителю организации немедленно отстранить кассира от должности и передать дело следственным органам. По результатам проверки составляется акт, в котором указывается сумма излишка или недостачи и обстоятельства их возникновения.

Проверка организации работы кассы. При проверке организации работы кассы аудитору следует установить: должностное лицо, исполняющее в организации обязанности кассира (введена ли в штат должность кассира или его обязанности исполняет главный бухгалтер или другой работник); способ оформления кассовых документов (вручную или с применением компьютерной техники); наличие организационно-распорядительных и юридических документов (приказа о назначении кассира на работу; договора о полной материальной ответственности; приказа, устанавливающего периодичность проверок кассы); проведение инвентаризации кассы (плановых и внезапных проверок кассы и наличие актов по таким проверкам); порядок хранения денежных средств в кассе (соответствие помещения кассы рекомендациям по обеспечению сохранности денежных средств, технической укрепленности и оснащенности средствами охранно-пожарной сигнализации; соблюдение условий, необходимых для обеспечения сохранности денежных средств при доставке их из банка и при сдаче в банк); наличие контрольно-кассовой техники.

Проверка правильности документарного отражения кассовых операций. Аудитор, осуществляя формальную документальную проверку, устанавливает: применение унифицированных форм кассовых документов; правильность оформления приходных кассовых ордеров (наличие подписей главного бухгалтера и кассира, печати кассира или оттиска кассового аппарата); правильность оформления расходных кассовых ордеров и заменяющих его документов (наличие подписей главного бухгалтера, кассира, руководителя организации, расписки получателя); правильность оформления кассовой книги (кассовая книга должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной печатью, количество листов в ней должно быть заверено подписями руководителя и главного бухгалтера); отсутствие подчисток и исправлений в приходных и расходных кассовых ордерах; наличие штампов на кассовых документах («Получено» или «Оплачено»); полноту регистрации кассовых документов в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров; своевременность сдачи отчетов кассира.

Осуществляя документальную проверку по существу аудитор устанавливает: соблюдение лимита расчета с юридическими лицами в рамках одной сделки (в соответствие с указанием Центрального банка РФ от 14.11.2001 г. № 1050-У лимит составляет 60000 рублей); использование наличных денег, полученных из банка, на указанные в чеке цели (на заработную плату, на командировочные, хозяйственные, представительские расходы и другое); соблюдение лимита хранения наличных денег в кассе и сроков сдачи наличных денег в банк (лимит остатка должен быть подтвержден расчетом банка по установленной форме; порядок и сроки сдачи наличных денег устанавливаются по договоренности с банком); соблюдение полноты, своевременности и правильности оприходования наличных денег в кассе (при поступлении денег из банка проводится сверка сумм, записанных в корешках чеков, выписках из банка, приходных кассовых ордерах; при поступлении выручки – сумм, записанных в приходных кассовых ордерах, накладных и счетах-фактурах, лентах кассового аппарата; подтверждение операционных и внереализационных доходов соответствующими договорами, актами, справками); соблюдение юридической обоснованности выдачи денег (выдача денег на оплату труда подтверждается трудовыми договорами, приказами об отпусках, распоряжениями на премирование, оказание материальной помощи и т.п.; выдачу денег подотчет - приказами о направлении работников в командировку, распоряжениями на выдачу средств на представительские расходы и т.п.; выдачу денег сторонним лицам – договорами, доверенностями, счетами-фактурами; выплату алиментов – исполнительными листами); правильность корреспонденций счетов, указанных в учетных регистрах по счету 50 и корреспондирующих счетов; соответствие данных Главной книги, кассовой книги, отчета кассира и регистра по счету 50.

Проверка денежных документов. В ходе аудита денежных документов аудитору следует проверить: отнесение приобретенных документов к денежным документам, учитывая их классификационную принадлежность; правильность оценки денежных документов; организацию аналитического учета денежных документов; операции по приобретению денежных документов (операции подтверждаются самими денежными документами, расчетными документами, приходными кассовыми ордерами); операции по выбытию денежных документов (операции подтверждаются требованиями-накладными, актами на списание денежных документов, приказами руководителя).

Аудит банковских операций

Проверка операций по движению денежных средств на расчетных и специальных счетах в банках. На предварительном этапе проверки аудитору следует установить: количество и состав открытых организацией в банках рублевых счетов; располагает ли организация на специальных счетах в банках денежными средствами в иностранной валюте; наличие всех банковских выписок по их страничной нумерации и переносу остатка средств на счете. Достоверность выписок определяется путем проверки всех их реквизитов.

Документальное оформление операций по движению денежных средств на банковских счетах строго контролируется обслуживающим банком, поэтому остановимся на проверке операций по существу. Осуществляя документальную проверку по существу аудитору необходимо изучить выписки и приложенные к ним платежные документы. Такая проверка позволяет выявить: бездокументальное списание или перечисление средств на одни цели, в то время как приложенные документы подтверждают другие; выяснить допускаются ли незаконные банковские операции (при отсутствии договоров между организациями, счетов-фактур, накладных, актов приемки-сдачи выполненных работ, по безтоварным счетам); установить правильность учета, своевременность и полноту зачисления и списания денежных средств; проверить по данным первичных документов и учетных регистров порядок зачисления средств на аккредитивы, депозитные счета, их использования; полноту и своевременность поступления доходов по депозитным операциям; установить правильность и законность расчетов чеками; установить реальность и законность операций по счету 57 по данным первичных документов (квитанций почтовых отделений, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки и т.п.) и учетных регистров; правильность корреспонденций счетов, указанных в учетных регистрах по счетам 51, 55, 57 и корреспондирующих счетов; сверить остатки денежных средств на счетах по выпискам банка и учетным регистрам, а также обороты и остатки по счетам 51, 55, 57 в учетных регистрах и в Главной книге.

Проверка операций по движению денежных средств на валютных счетах. Операции в иностранной валюте относятся к числу наиболее сложных объектов учета, и их бухгалтерское отражение нередко сопровождается ошибками, которые влекут применение к организации штрафных санкций. Банк должен осуществлять строгий контроль за соблюдением расчетно-платежной дисциплины. Аудит таких операций целесообразно осуществлять преимущественно методами сплошного контроля и поручать высококвалифицированным специалистам. В ходе проверки операций по движению денежных средств на валютных счетах аудитору необходимо: установить количество валютных счетов, открытых организацией в Российской Федерации и/или за рубежом; установить объем, интенсивность и характер операций по валютным счетам; классифицировать хозяйственные операции по движению иностранной валюты на текущие и операции, связанные с движением капитала; изучить выписки банка и приложенные к ним платежные документы; проверить соответствие проведенных операций договорным взаимоотношениям: изучить юридические документы, установить соблюдение договорных обязательств и сроков заключенных контрактов с иностранными партнерами; установить соблюдение законности операций по зачислению валютных средств. Обратить внимание на полноту и своевременность зачисления валютной выручки и других средств на транзитные счета; соблюдение экспортерами порядка обязательной продажи части валютной выручки-нетто; установить юридическую обоснованность списания организацией денежных средств; установить на какие цели были потрачены наличные деньги в иностранной валюте (разрешается использовать только для оплаты командировочных расходов); установить ведутся ли записи по операциям в иностранной валюте одновременно в двух оценках: иностранной валюте и рублях; установить правильность определения сумм активов (денежных средств в кассе, на валютном счете) и обязательств (средств в расчетах), выраженных в иностранной валюте, в рублевом эквиваленте; правильность применяемого для пересчета в рубли курса Центрального банка РФ; проверить своевременность пересчета в рубли активов и обязательств (пересчет должен проводится на дату совершения операции, на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, по мере изменения курса Центрального банка РФ); проверить правильность отражения операций на счетах бухгалтерского учета (сопоставляются записи в учетных регистрах по счетам 50, 51, 52, 57, 91 и др.); проверить соответствие данных Главной книги, выписок банка и регистра по счету 52.

Аудит финансовых вложений

Проверка отнесения активов организации к финансовым вложениям. Аудитор должен проанализировать данные первичных документов и учетных регистров и выяснить состав финансовых вложений организации. Признание активов в качестве финансовых вложений осуществляется в два этапа. Актив должен быть учтен в составе финансовых вложений как вложение средств организации в ценные бумаги, уставный (складочный) капитал, вклады по договору простого товарищества, депозитные вклады, предоставленные займы и аналогичные объекты, указанные в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений». Оценка обоснованности признания финансовых вложений в качестве таковых осуществляется в соответствие с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений». Финансовые вложения должны соответствовать следующим условиям: у организации имеются документы, подтверждающие право на финансовые вложения, к организации перешли риски на финансовые вложения и данное финансовое вложение приносит доход. Особое внимание следует уделить документам, подтверждающим права на ценные бумаги. В частности, аудитору следует проверить законность передачи прав по ценным бумагам, а также правильность оформления сертификатов ценных бумаг. Порядок оформления прав на объекты финансовых вложений представлен в таблице 2. Наличие прав собственности на ценные бумаги и прав, вытекающих из договоров займа, простого товарищества и других, обуславливает и переход финансовых рисков, связанных с данными финансовыми вложениями. Аудитор должен установить приносят ли финансовые вложения доход.

Проверка правильности проведения инвентаризации финансовых вложений. Аудитору следует проверить соблюдение требования об обязательной инвентаризации, правильность оформления инвентаризационных документов. Для того чтобы оценить качество проведенных в организации инвентаризаций, аудитору целесообразно самостоятельно провести такую инвентаризацию. Если ценные бумаги хранится в организации, то их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств. При хранении в депозитариях - инвентаризация заключается в сверке остатка сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций. По результатам инвентаризации составляется инвентаризационная опись ценных бумаг и банков строгой отчетности (форма № ИНВ–16). Излишки и недостачи отражаются в учете в общеустановленном порядке. Финансовые вложения в уставные капиталы, предоставленные займы должны быть подтверждены документами.

Проверка правильности оценки финансовых вложений. Аудитор проверяет состав затрат, связанных с приобретением финансовых вложений, правомерность их включения в стоимость, документальное подтверждение (платежные документы, акты приемки-передачи, накладные и т.п.).

Проверка операций поступления и выбытия финансовых вложений. Особому контролю со стороны аудиторов подлежат операции поступления и выбытия финансовых вложений. Аудитор должен установить законность и целесообразность этих операций. В ходе проверки операций выбытия определяется обоснованность выбранного способа списания финансовых вложений и его соответствие способу, закрепленному в учетной политике организации и Положении по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений». Проверяемые документы - договора, акты списания, акт приемки-передачи, счета-фактуры, накладные, платежные документы. В процессе изучения документации определяется: все ли необходимые реквизиты указаны в ней, правильно ли выполнены арифметические расчеты, соответствует ли действующему законодательству данная операция. Аудиторам необходимо проверить правильность отражения операций на счетах бухгалтерского учета.

Проверка последующей оценки финансовых вложений. Аудитору следует установить, проводит ли организация переоценку котируемых ценных бумаг. Данные о текущей рыночной цене должны быть подтверждены документально (сведениями в отрытой печати, специальных бюллетенях). Проводя проверку создания резерва под обесценение финансовых вложений, аудитор должен установить обоснованность создания резерва (обстоятельства, которые стали причиной проведения обесценения финансовых вложений), за счет каких средств образован резерв (должен относится на операционные расходы).

Примечание. Аудитор должен помнить, что резерв под обесценение создается только по некотируемым финансовым вложениям.

Проверка отражения доходов по финансовым вложениям. Проверяя правильность отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями, аудиторы должны подтвердить полноту и своевременность выполненных учетных записей. При отражении доходов должен применятся принцип начисления. Для получения информации о суммах и сроках начисления доходов, аудиторы могут сделать запрос в адрес организации, выплачивающей доходы.

Типичные ошибки и нарушения в учете денежных средств - Анализ аудиторской практики свидетельствует, что типичными ошибками и нарушениями в учете денежных средств являются следующие: отсутствие первичных документов или оформление их с нарушением установленных требований; отсутствие документов, послуживших основанием для совершения операций; неправильное применение курса иностранной валюты; ошибки при исчислении курсовых разниц; несвоевременное отражение доходов по операциям с финансовыми вложениями; некорректное отражение операций в учетных регистрах.

2. Аудит учета расчетов по оплате труда.

Целью проверки расчетов по оплате труда является проверка соблюдения действующего законодательства о труде, правильности начисления заработной платы и удержаний из нее, документального оформления и отражения в учете всех видов расчетов между организацией и ее работниками. Основными источники информации при проверке считаются: бухгалтерская отчетность (форма № 1 «Бухгалтерский баланс» и № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»); учетные регистры (Главная книга, журналы-ордера, ведомости, машинограммы по счетам: 70 «Расчеты по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и другим); первичные документы (приказ/распоряжение о приеме работника на работу, личная карточка работника, приказ/распоряжение о предоставлении отпуска работнику, график отпусков, приказ/распоряжение о прекращении действия трудового договора/контракта с работником, табель учета использования рабочего времени, расчетно-платежная ведомость, журнал регистрации платежных ведомостей, лицевой счет, записка-расчет о предоставлении отпуска работнику, записка-расчет при прекращении действия трудового договора с работником, акт о приемке работ, выполненных по трудовому договору/контракту, заключенному на время выполнения определенной работы); юридические документы (коллективный договор, правила внутреннего трудового распорядка организации, трудовые договора, договора гражданско-правового характера, договора займа).

Проверка начисления заработной платы и других выплат. Аудит расчетов по оплате труда является весьма трудоемким для средних и крупных организаций по причине их разнообразия и систематического характера. Достоверность произведенных работникам начислений заработной платы и других выплат проверяется, как правило, выборочно. Проверяя расчеты по оплате труда, аудитор устанавливает формы и системы оплаты труда, применяемые в организации, определяет списочный состав и категории работников. Особое внимание он уделяет проверке первичных документов и табелей учета рабочего времени. В первичных документах проверяется наличие подписей должностных лиц, правильность заполнения всех реквизитов, нет ли в документах подчисток, неоговоренных исправлений, арифметических ошибок, нет ли случаев повторного начисления сумм по раннее оплаченным первичным документам, повторения фамилий одних и тех же лиц в нескольких платежно-расчетных ведомостях. При проверке табелей учета рабочего времени и нарядов аудитор выясняет, нет ли случаев включения в них подставных или вымышленных лиц. Проверяя правильность начисления заработной платы и различных выплат аудитор устанавливает: начисление заработной платы согласно штатному расписанию и трудовым договорам, правильность применения тарифных ставок (окладов), расценок, разрядов и других параметров; правильность начисления оплаты труда в натуральной форме; обоснованность и правильность начисления премий, надбавок, доплат, пособий по временной нетрудоспособности, оплаты ежегодных отпусков, вознаграждений по итогам года и т.п.; правильность обобщения и группировки данных по учету труда по каждому работнику для расчетов по оплате труда и по объектам учета затрат для отражения в затратах производства; отнесение к депонентским суммам неполученной в установленный срок заработной платы; правильность образования и корректировки резервов на предстоящую оплату отпусков работников, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и вознаграждений по итогам года; правильность организации аналитического и синтетического учета по счету 70; соответствие данных в отчетности и учетных регистрах по счету 70. Аудитор должен уделить внимание проверке выплат по договорам гражданско-правового характера. Устанавливается реальность полученных по ним результатов, правильность расчетов по договорам, налогообложения и отражения в учете таких расчетов.

Проверка удержаний из оплаты труда. Из начисленной оплаты труда производятся различные удержания: обязательные удержания, предусмотренные законодательством РФ (налог на доходы физических лиц, удержания по исполнительным листам); удержания, производимые по инициативе администрации организации (удержания за причиненный организации материальный ущерб, допущенный брак, своевременно не возвращенные подотчетные суммы, своевременно не погашенные займы, профсоюзные взносы и др.). В ходе проверки аудитор должен установить своевременность и полноту удержаний из заработной платы и других выплат. Основным видом удержания, которому при проверке уделяется внимание, является налог на доходы физических лиц. Аудитор должен установить ведется ли налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц персонально по каждому работнику. При этом необходимо проверить: правильность определения налоговой базы; правомерность применения налоговых вычетов; правильность применения налоговых ставок; правильность начисления и своевременность перечисления налога. Проводя проверку удержаний по исполнительным листам, аудитор должен выяснить правильность расчета удержанных сумм, документальное подтверждение таких удержаний (наличие исполнительных листов).

Проверка расчетов с персоналом по прочим операциям. Проверяя расчетные операции по предоставлению займов работникам организации, устанавливается: наличие договоров на выдачу займа; за счет каких источников выдавались займы; предусмотрено ли начисление процентов по займам; производится ли удержание из оплаты труда в случае непогашения задолженности; полностью ли погашена задолженность по займам при увольнении работника; правильность бухгалтерских записей по субсчету 73 «Расчеты по предоставленным займам». Анализируя расчеты по возмещению работниками материального ущерба, аудиторы выясняют: причины возникновения ущерба (несоблюдение условий хранения товарно-материальных ценностей, отсутствие контроля за их сохранностью, несвоевременное или формальное проведение инвентаризаций и др.); соблюдались ли сроки и порядок рассмотрения информации о фактах недостач, хищений, порчи ценностей; обоснованность удержанных сумм недостач, хищений с виновных лиц (наличие инвентаризационных материалов, решения судебных органов); взыскиваются ли недостачи материальных ценностей по рыночным ценам; полностью ли отнесены на виновных лиц суммы по недостачам; правильность бухгалтерских записей по субсчету 73 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Типичными ошибками и нарушениями, которые могут быть выявлены в ходе проверки расчетов по оплате труда, являются: отсутствие документов, подтверждающих законность выплат работникам денежных средств; ошибки при начислении выплат по средней заработной плате; ошибки при расчете сумм налога на доходы физических лиц; некорректная корреспонденция счетов, расхождения между данными аналитического и синтетического учета.

2. Оценка существенности и риска в аудите.

Существенность в аудите. Существенность – это вероятность того, что применяемые аудиторские, юридические, экспертные и другие процедуры позволят определить наличие ошибки в отчетности аудируемого лица и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями. Это качественная составляющая существенности. Количественная же составляющая существенности выражается через определение уровня существенности, под которым понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Определение уровня существенности. При нахождении абсолютного значения уровня существенности нужно принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности аудируемого лица, то есть базовые показатели бухгалтерской отчетности. Уровень существенности рассчитывают следующим образом. По итогам финансового года определяются финансовые показатели аудируемого лица. От этих показателей берутся процентные доли, которые должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской организации и применяться на постоянной основе. Затем необходимо проанализировать получившиеся числовые значения. Значения, сильно отклоняющиеся в большую и/или меньшую сторону от остальных можно отбросить. На базе оставшихся показателей рассчитывают среднюю величину, которую для удобства дальнейшей работы можно округлить, но так, чтобы после округления ее значение не изменилось бы более чем на 20% в ту или иную сторону от средней величины. Данная величина и является единым показателем уровня существенности.

Оценка риска в аудите

Понятие риска и его использование в аудите. Аудиторский риск – это вероятность того, что бухгалтерская отчетность аудируемого лица может содержать существенные ошибки и/или искажения после подтверждения ее достоверности или что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет. Приемлемый аудиторский риск выражает меру готовности аудитора признать приемлемой вероятность содержания в бухгалтерской отчетности существенных ошибок после завершения аудита и выдачи аудируемому лицу аудиторского заключения без оговорок. Правильное представление о риске необходимо составить для проведения планирования аудита.

Факторы, влияющие на степень риска. Факторами, влияющими на степень риска искажений в бухгалтерской отчетности, являются: уровень компетентности аудитора; финансовое состояние аудитора; степень доверия внешних пользователей к финансовой отчетности аудируемого лица; масштаб бизнеса аудируемого лица; организационно-правовая форма аудируемого лица; форма собственности и ее распределение в уставном капитале аудируемого лица; характер и сумма обязательств аудируемого лица; уровень внутреннего контроля аудируемого лица; вероятность банкротства у аудируемого лица и т.д.

Виды аудиторского риска. Аудиторский риск подразделяется на внутрихозяйственный риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Внутрихозяйственный (присущий) риск – это подверженность сальдо счета или класса операций искажениям, которые могут быть существенными при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля. Он оценивается на основе профессионального суждения аудитора о честности руководства, его опыта и знаний; наличия обстоятельств, оказывающих давление на руководство; характера бизнеса аудируемого лица и отраслевых особенностей; мотивов поведения аудируемого лица; результатов предыдущего аудита; профессионализма учетного персонала; сальдо счетов и величины сумм по статьям отчетности; количества и состава операций аудируемого лица. Внутрихозяйственный риск обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству подлежащих сбору свидетельств (без учета внутреннего контроля).

Риск средств контроля – это риск того, что искажения, которые могут быть существенными, не будут предотвращены, выявлены или своевременно исправлены с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. До установления уровня риска средств контроля, аудиторы должны ознакомиться с системой внутреннего контроля клиента и оценить ее работу, а также протестировать на эффективность контрольные моменты, структура которых образует систему внутреннего контроля. Риск контроля обратно пропорционален риску необнаружения и прямо пропорционален количеству подлежащих сбору свидетельств.

Риск необнаружения – это риск того, что аудиторские процедуры не позволят обнаружить искажение в сальдо счетов или классах операций, которое может быть существенным. Для определения допустимого риска необнаружения, а также характера, сроков и объема аудиторских процедур при планировании работы аудитор должен принять во внимание предварительную оценку риска контроля и внутрихозяйственного риска. Снижение уровня риска необнаружения до приемлемо низкого уровня достигается с увеличением аудиторских процедур проверки по существу. Существует обратная связь между риском необнаружения и совокупным уровнем внутрихозяйственного риска и риска контроля. Но как низко не были оценены внутрихозяйственный риск и риск контроля, аудитор должен провести процедуры проверки по существу. При определении их особенностей он должен обратить внимание на характер процедур и виды источников аудиторских доказательств, сроки выполнения и объем процедур.