2.7. Учет товарных потерь в торговле

2.7.1. Естественная убыль товаров

Все потери товара (естественная убыль, потери от боя) связаны, как правило, с их физико-химическими свойствами.

Ненормируемые потери обычно связаны с порчей товаров при хранении, хищениями, стихийными бедствиями.

Независимо от причины потери товаров выявляются только при проведении инвентаризации.

Количество и сроки проведения инвентаризаций устанавливаются организациями самостоятельно. Порядок проведения определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

Общим для всех случаев будет первоначальное отражение выявленных потерь на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости.

Но потери товаров по естественным причинам - уменьшение веса или количества товаров вследствие усушки, утечки, раскрошки, разлива товаров, расхода веществ на жизненные процессы при хранении плодов, овощей, зерна и т.п. - неизбежны.

Поскольку естественная убыль товаров происходит по объективным причинам, ее нельзя покрывать за счет материально ответственных лиц. Для этой цели применяются нормы естественной убыли.

В свое время разработка норм естественной убыли по товарам, в пределах которых потери могли бы относиться на издержки, была возложена на Минторг России (впоследствии Роскомторг) и Министерство внешних экономических связей и торговли РФ (МВЭС РФ).

МВЭС РФ предписало всем организациям торговли независимо от форм собственности с 1 января 1997 г. руководствоваться нормами естественной убыли, приведенными в Приложении к приказу МВЭС РФ от 19 декабря 1997 г. N 631 "О нормах естественной убыли":

1. Нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле, утвержденные приказом Министерства торговли СССР от 2 апреля 1987 г. N 88, "Об утверждении Норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и Инструкций по их применению" (письмо Министерства торговли РСФСР от 21.05.1987 N 085).

2. Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в розничной торговой сети, утвержденные приказом Министерства торговли РСФСР от 22 февраля 1988 г. N 45 "Об утверждении Норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети и Инструкции по их применению".

3. Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов при длительном и кратковременном хранении на базах и складах разного типа, утвержденные приказом Министерства торговли СССР от 26 марта 1980 г. N 75, - приложения N 12-15 (письмо Министерства торговли РСФСР от 31.07.1980 N 0215).

4. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках (приложение N 1, таблицы 3-7 к приказу Минторга СССР от 27.12.1983 N 309).

5. Нормы естественной убыли колбас и копченостей при хранении их на холодильниках (приложения N 1 и N 2, таблица 10 к приказу Минторга СССР от 27.12.1983 N 309).

6. Нормы естественной убыли импортных колбас при хранении на распределительных холодильниках (приложение N 2 к приказу Минторга РСФСР от 23.07.1976 N 243).

7. Нормы естественной убыли мороженого мяса птицы и кроликов при домораживании и хранении на холодильниках (приложения N 1 и N 2, таблицы 1-3 к приказу Минторга СССР от 06.02.1991 N 13).

8. Нормы естественной убыли мяса птицы и кроликов при холодильной обработке (приказ Минмясомолпрома СССР от 31.12.1982 N 291).

9. Нормы естественной убыли охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках (приложения N 1 и N 2, таблицы 1-3 к приказу Минторга СССР от 18.08.1988 N 150).

10. Нормы естественной убыли субпродуктов, замороженных в блоках, при хранении в камерах холодильников (утверждены Комитетом РФ по пищевой и перерабатывающей промышленности 29.07.1993).

11. Нормы потерь яиц при длительном хранении на распределительных холодильниках оптовой торговли г.г. Москвы и Ленинграда (приложения N 1 и N 2 к письму Минторга РСФСР от 25.01.1988 N 1-733/62-28).

12. Нормы естественной убыли мяса и неблочных субпродуктов в камерах Мосхладокомбината N 12 - ныне АО "Торговый дом "Преображенский" (приказ Минторга РСФСР от 02.10.1961 N 594).

13. Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при междугородных перевозках в авторефрижераторах (приложение N 2 к приказу Минторга РСФСР от 01.03.1985 N 54).

14. Нормы естественной убыли мяса птицы без упаковки в полимерные пленки и кроликов при междугородных перевозках в авторефрижераторах (дополнение к приложению N 2 приказа Минторга РСФСР от 01.03.1985 N 54, утвержденное приказом Минторга РСФСР от 09.06.1986 N 144).

Но Минэкономразвития России в начале 2001 года приостановил действие приказа МВЭС России от 19 декабря 1997 г. N 631 как не прошедшего государственную регистрацию в Минюсте России (приказ Минэкономразвития России от 17.01.2001 N 8).

После этого только Минздрав России утвердил нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от их организационно-правовой формы и формы собственности (приказ Минздрава России от 20.07.2001 N 284).

Постановлением от 12 ноября 2002 г. N 814 Правительство РФ установило Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей и возложило на Минэкономразвития России обязанность подготовить Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли. Правительство РФ также обязало федеральные органы исполнительной власти утвердить в установленном порядке до 1 января 2003 года нормы естественной убыли для целей налогообложения (расходы в виде норм естественной убыли предусмотрены подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ). Однако к настоящему времени это сделали только два министерства:

Министерство сельского хозяйства РФ: приказом от 23.01.2004 N 55 утверждены нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении;

Министерство промышленности, науки и технологий РФ: приказом от 31.01.2004 N 22 утверждены нормы естественной убыли при хранении минеральных удобрений, приказом от 25.02.2004 N 55 утверждены нормы естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом.

В сложившейся ситуации некоторые специалисты-практики полагали, что, поскольку утвержденные нормы естественной убыли отсутствуют, то для целей налогообложения прибыли потери товаров можно включать в расходы в фактическом размере.

Однако, по мнению Минфина России и МНС России, это допускается только в случае, если нормы утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, письмо МНС России от 27.02.2003 N 02-5-11/53-З148 и Минфина России от 06.11.2003 N 04-02-03/140). Более того, в начале 2005 года Минфин России однозначно постановил, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает отнесение к материальным расходам потери товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, определяемых в соответствии с локальными актами налогоплательщика (письмо Минфина России от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/146).

Федеральный закон от 6 июля 2005 г. N 58-ФЗ поставил точку в этом вопросе: статьей 7 Закона установлено, что те организации, которые после принятия главы 25 НК РФ потеряли право при расчете налога на прибыль учитывать нормы естественной убыли продукции, должны использовать старые нормы. Действие Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года, поэтому у организаций появится возможность пересчитать налог на прибыль за 2002-2004 годы.

В бухгалтерском учете на основании сличительных ведомостей делаются записи по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" на сумму их фактической себестоимости.

Суммы потерь товаров, учтенные на счете 94, списываются в дебет различных счетов в зависимости от источников их возмещения.

Согласно пункту 3 статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) потери товаров в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, сверх норм - возмещаются за счет виновных лиц.

Законом N 129-ФЗ предусмотрено, что если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки списываются на финансовые результаты организации.

Списание потерь товаров в пределах норм естественной убыли отражается записью по кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 44 "Расходы на продажу", а на сумму потерь сверх норм естественной убыли - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (или в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", если виновное лицо не является работником организации).

При отсутствии виновных лиц или отказе суда во взыскании убытков делается запись с кредита счета 94 в дебет счета 91-2 "Прочие расходы".

Заметим, что налоговые органы в частных ответах на вопросы налогоплательщиков придерживаются такой позиции, что суммы НДС по недостающему товару подлежат восстановлению, если они ранее были предъявлены к вычету. Если недостача взыскивается с виновных лиц, то суммы НДС также подлежат взысканию с виновных лиц (п. 2 ст. 171 НК РФ).

При оформлении взыскания недостач товаров за счет виновных лиц необходимо, помимо правил бухгалтерского учета, руководствоваться и положениями Трудового кодекса РФ (ТК РФ).

Статьей 238 ТК РФ установлена обязанность работника возместить как прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам. Согласно статье 241 ТК РФ работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка.

Однако в случаях, предусмотренных ТК РФ или иными федеральными законами, на работника может возлагаться материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба (ст. 243 ТК РФ).

При документальном подтверждении уполномоченным органом государственной власти факта отсутствия виновных лиц такие убытки признаются внереализационными расходами при исчислении налога на прибыль (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В соответствии со статьей 240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника. Но в этом случае при исчислении налога на прибыль списываемые суммы недостач в состав расходов включаться не будут.