К вопросу об объеме и содержании документов, истребуемых налоговыми органами при проведении камеральных проверок

1. Общие положения

В соответствии с п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК РФ), одной из форм осуществления налогового контроля является проведение камеральных проверок. Единственной нормой, регламентирующей порядок осуществления таких проверок, является ст. 88 НК РФ. Однако неопределенность некоторых положений данной статьи и отсутствие иных норм, направленных на урегулирование взаимоотношений по поводу проведения камеральной проверки, приводят к возникновению конфликтных ситуаций между налогоплательщиками и налоговыми органами.

В частности, согласно ст. 88 НК РФ налоговый орган при проведении камеральной проверки вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Аналогичное положение предусмотрено и п. 1 ст. 93 НК РФ, согласно которому должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Однако ни в одной из указанных норм, ни в иных нормах НК РФ и актах законодательства о налогах и сборах не содержится положений, которые бы подробно регламентировали характер, предельный объем и конкретное содержание документов, которые налоговые вправе истребовать у налогоплательщика при проведении камеральных проверок. Указанное позволяет налоговым органам произвольно истребовать в рамках камеральной проверки любой состав и объем документов, которые хотя бы каким-либо образом так или иначе связаны с исчислением и уплатой налогов.

Однако, по нашему мнению, отсутствие в настоящий момент четких норм, регламентирующих порядок истребования дополнительных документов, еще не означает, что такое истребование со стороны налоговых органов может осуществляться произвольно и беспредельно.

Исходя из анализа и системного толкования соответствующих положений законодательства о налогах и сборах, с учетом сложившейся арбитражной практики, представляется возможным сформулировать ряд условий, несоблюдение которых может быть основанием для признания требования налогового органа о предоставлении тех или иных документов неправомерным. Это тем более актуально, так как в соответствии со ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговый органы документов и (или) иных сведений, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

2. Условие о соответствии истребования дополнительных документов целям камеральной налоговой проверки

В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральные налоговые проверки проводятся на территории налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. Выездные проверки проводятся по месту нахождения налогоплательщика в сроки, не превышающие два месяца (в исключительных случаях - не более трех месяцев) с момента начала такой проверки (ст. 89 НК РФ).

Таким образом, можно предположить, что вышеуказанные формы налогового контроля различаются между собой только по срокам проведения проверок, и по месту их проведения.

Однако, по нашему мнению, такой вывод не совсем правильный, так как основное различие между этими двумя самостоятельными формами налогового контроля проявляется в целях проверок. Как правильно по этому поводу указывает С.Г. Пепеляев: "Исходя из системного толкования норм и положений НК РФ, следует, что каждая форма налогового контроля должна иметь свое целевое назначение, что и предопределяет не произвольное, а строго определенное применение тех или иных видов контрольно-налоговых мероприятий". *(68)

По нашему мнению, камеральная проверка - это проверка оперативно-текущая, счетно-арифметическая, можно даже сказать поверхностная, где основным объектом контроля является сама налоговая декларация, обязательные приложения к ней, а также данные, которые содержаться в этих документах. То есть, в данном случае, объектом камеральной проверки является непосредственно налоговая отчетность налогоплательщика. Так же и судебно-арбитражная практика в некоторых случаях указывает, что цель камеральной проверки - выявление ошибок, допущенных при заполнении налоговых деклараций, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах (Постановление ФАС СЗО от 30.11.1999 N А56-16335/99).

Выездная проверка - это проверка комплексная, глобальная, при проведении которой налоговые органы анализируют не только налоговую отчетность налогоплательщика, но и всю его первичную документацию и регистры синтетического бухгалтерского и налогового учета, анализируя изначальную правильность исчисления налога.

То есть, если при проведении камеральной проверки налоговые органы работают только с показателями налоговой отчетности налогоплательщика, то при проведении выездной проверки, налоговые органы проверяют правильность определения налогоплательщиком тех показателей, которые отражены им в декларации. Фактически налоговые органы составляют новую налоговую декларацию налогоплательщика, а уже после сопоставляют ее с ранее представленной, выявляя расхождения и определяя их причину.

Камеральная проверка не может заменить проверку выездную. Поэтому, по нашему мнению, если камеральной проверкой в представленных налогоплательщиком декларациях и приложениях к ним не выявлено ошибок и противоречий, то нет оснований истребовать дополнительные документы и устанавливать их соответствие представленным декларациям. Таким образом, одним из обязательных условий правомерности истребования дополнительных документов налоговым органом, проводящим камеральную проверку, является обнаружение ошибок и противоречий в представленных налогоплательщиком налоговых декларациях.

Об этом свидетельствует и текстуальное расположение нормы об истребовании документов в структуре ст. 88 НК РФ. Так, право налоговых органов истребовать дополнительные сведения и документы, находится в абз. 5 ст. 88 НК РФ, т.е. после абз. 4 ст. 88 НК РФ, где располагается положение об "ошибках", выявленных в заполнении документов или противоречиях между сведениями в них содержащихся. Именно эта система расположения норм, сначала "об ошибках", потом "о дополнительном истребовании документов", отражает логику законодателя при регламентации им процедур проведения камеральной налоговой проверки.

Исключением из этого правила могут быть только те редкие случаи, когда законодательством о налогах и сборах прямо предусмотрено обязательное подтверждение налогоплательщиком тех или иных показателей налоговой отчетности. Так, как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 2860/04, в соответствии с п. 4 ст. 176 НК РФ налоговая инспекция в течение трех месяцев производит камеральную налоговую проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, в рамках которой вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налога, и (или) получить соответствующие сведения иным законным способом (например, в иных налоговых органах, банках, таможенных органах). Следовательно, не может быть признан правильным вывод судов о том, что наличие у налогоплательщика документов, указанных в ст. 165 НК РФ (без проверки налоговой инспекцией их достоверности, комплектности, непротиворечивости), является достаточным для подтверждения права на применение ставки 0% по экспортной операции и возмещения НДС.