Выбор способа защиты

У заявителя имеются все процессуальные способы защиты нарушенного права. Он не ограничен в возможности их реализации путем инициирования полагающихся процедур судебной проверки — как по поводу акта вышестоящего налогового органа, так и нижестоящего.

Заявитель обладает правом изменить предмет требований (ч. 1 ст.?49 АПК?РФ). В частности, можно заявить требование об оспаривании и акта нижестоящего органа.

В Постановлении №?11346/08 ВАС?РФ обращает внимание на то обстоятельство, что суд предложил заявителю изменить требования. Однако общество «настаивало на рассмотрении его требований в указанной им редакции», не воспользовалось правом, предоставленным ч.?1 ст.?49 АПК?РФ, не изменило требования «несмотря на предложение суда».

Поэтому такой неблагоприятный для заявителя исход процесса, как отказ в требовании признать незаконным акт вышестоящего налогового органа, является следствием самостоятельного процессуального поведения налогоплательщика.

Фактическая защита прав заявителя

Защита, предоставляемая материальному праву, которое было нарушено ненормативным правовым актом, может быть осуществлена судом путем прекращения источника его нарушения (п. 3 ч.?4 ст.?201 АПК?РФ). Но решение вышестоящего налогового органа не является источником нарушения права.

Таким источником является первоначальный (основной) акт правоприменения со стороны нижестоящего органа, которым разрешены конкретные материальные права хозяйствующего субъекта.

Отмена вышестоящего акта сама по себе не повлияла бы на права, разрешенные нижестоящим актом. А значит, не была бы предоставлена судебная защита конкретным материальным правам хозяйствующего субъекта в том виде, который требуют ч.?1 ст.?198, ч.?4 ст.?200, ч.?2 и п.?3 ч.?4 ст.?201 АПК?РФ. Более того, акт нижестоящего органа продолжил бы действовать, следовательно, продолжилось бы и нарушение прав.

Все это делало бы бессмысленным соответствующее судебное производство, лишало бы заявителя заинтересованности в исходе процесса.

Таким образом, невозможность оспаривания акта вышестоящего налогового органа без утвержденного им решения нижестоящего не нарушает права на судебную защиту.

Значение акта вышестоящего органа

Означает ли все описанное выше, что решение вышестоящего органа не затрагивает прав и интересов заявителя? И поэтому в силу ч.?1 ст.?198 АПК?РФ не может составлять предмет судебной проверки в части оценки выводов нижестоящего органа относительно материальных прав налогоплательщика?5

Такое решение вопроса представляется неверным.

Ведь само по себе производство в вышестоящем налоговом органе обусловлено наличием у налогоплательщика финансово-экономических претензий относительно разрешения нижестоящим налоговым органом вопроса о его правах. Налогоплательщик обращается в вышестоящий налоговый орган именно потому, что считает свои права нарушенными нижестоящим органом и ищет тем самым иного их разрешения. То есть налогоплательщик имеет заинтересованность в результатах рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом. Поэтому вынесенное последним решение (в том числе и об оставлении жалобы налогоплательщика без удовлетворения, в результате чего обжалованное решение остается без изменения) не может не затрагивать прав и интересов налогоплательщика в сфере экономической деятельности.

Казалось бы, возникает противоречие. С одной стороны, ненормативный акт затрагивает права и интересы субъекта, что исключает отказ в судебной защите. А с другой — прекращение этого затрагивающего права акта не влечет прекращения нарушения прав, в результате чего отсутствуют основания для соответствующего судебного производства.

Данное противоречие является только видимым и снимается, если взглянуть на проблему несколько по-иному. Решение нижестоящего налогового органа о праве и утверждающее его решение вышестоящего органа — это не два отдельных ненормативных правовых акта, но единый ненормативный правовой акт с усложненной внутренней структурой.

В общей теории государства и права под ненормативным правовым актом понимается разрешение уполномоченным государственным органом или должностным лицом в установленном законом порядке вопроса о праве конкретного субъекта правоотношения, обеспечиваемое силой государственного принуждения6.

Рассмотрим отдельные элементы этого понятия применительно к описанному выше акту с усложненной внутренней структурой.

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и сборов7. В свою очередь, централизованный характер системы налоговых органов предопределяет контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих8. Одной из форм такого контроля является проверка вышестоящим органом законности актов нижестоящего.

Итак, мы имеем:

— единство источника ненормативного акта (субъект правоприменительной деятельности в данном случае представлен нижестоящим и вышестоящим налоговыми органами);

— единство субъекта прав (один и тот же налогоплательщик);

— единство предмета разрешения (один и тот же вопрос, затрагивающий права налогоплательщика);

— единственный вариант решения указанного правового вопроса.

Таким образом, все элементы нижестоящего и вышестоящего решений представлены в цельном, взаимосвязанном виде. Это и позволяет сделать вывод, что вместе они образуют единое правовое решение, единый, целостный ненормативный правовой акт.

Основной частью такого акта является решение нижестоящего налогового органа — как разрешающее вопрос о праве по существу и непосредственно действующее. Отсюда следует возможность его самостоятельного оспаривания.

Решение вышестоящего органа имеет субсидиарную, дополнительную природу, оно — органическая часть ненормативного правового акта нижестоящего органа.

В этом смысле решение вышестоящего органа, безусловно, затрагивает права и интересы налогоплательщика, что предполагает возможность его судебной проверки. Но поскольку оно затрагивает их не само по себе, а только вместе с решением нижестоящего органа, то именно в таком составе требований решение вышестоящего органа и может быть обжаловано.

Мотивация Президиума ВАС?РФ в Постановлении №?11346/08 укладывается в предложенную концепцию. Ведь суд сослался не на то, что само по себе решение вышестоящего административного органа не затрагивает прав и интересов заявителя, а на то, что заявитель одновременно с вышестоящим актом не оспорил решения и требования нижестоящего таможенного органа9.

Практическое значение сложившейся практики

Итак, суд не должен проверять законность решения вышестоящего налогового органа отдельно от?решения нижестоящего. Иное не только противоречило бы процессуальному закону, сущности этого решения и его роли в разрешении вопроса о правах налогоплательщика, но и породило бы ряд практических проблем.

Во-первых, возникла бы возможность «искусственной» подсудности. Вышестоящий налоговый орган и подконтрольная ему инспекция могут находиться на территории различных субъектов РФ (например, Москвы и Московской области). В результате налогоплательщик может обратиться не в суд по местонахождению того налогового органа, который решил по существу вопрос о праве, а в суд по местонахождению контролирующего налогового органа.

Во-вторых, если решения вышестоящего и нижестоящего налоговых органов будут оспорены в суды различных субъектов РФ, существует возможность принятия противоречивых судебных актов по одним и тем же фактическим обстоятельствам. То есть риск различного разрешения судами одних и тех же вопросов о правах налогоплательщика.

В-третьих, в случае таких самостоятельных процессов в каждом из них с неизбежностью возникает вопрос о правах того органа, который не привлечен в процесс10.

Наконец, чтобы проверить, нарушает ли решение контролирующего налогового органа права налогоплательщика, в отношении которых высказался нижестоящий орган, суду необходимо будет разрешать конкретные вопросы прав и обязанностей заявителя путем установления соответствующих фактических обстоятельств. Для этого необходимо будет повторно, вслед за нижестоящим налоговым органом, исследовать всю совокупность первичной документации и прочих доказательств по этим отношениям, что противоречит целям процессуальной экономии.

Характер перечисленных проблем также с очевидностью свидетельствует о цельности акта разрешения вопроса о правах налогоплательщика со стороны государства в лице его органов различного звена. Выделение из такого акта решения вышестоящего органа как самостоятельного ненормативного акта было бы искусственным.

Выводы

Если вышестоящий налоговый орган оставил без удовлетворения жалобу, поданную на решение нижестоящего органа, оба этих решения непосредственно затрагивают права и интересы налогоплательщика. Поэтому оба этих решения должны подвергаться судебной проверке при их оспаривании.

Вместе с тем такое решение вышестоящего органа обладает определенной спецификой — оно принято сквозь призму решения нижестоящего органа и совпадает с ним в резолюции относительно вопроса о праве налогоплательщика. Это позволяет рассматривать решение вышестоящего органа не как самостоятельный ненормативный правовой акт, но как часть цельного ненормативного правового акта, представленного двумя решениями — нижестоящим и вышестоящим. Характер вышестоящего акта как утверждающего нижестоящий определяет в этом соотношении его дополнительную природу, несамостоятельность с точки зрения правоприменения. И это исключает возможность его самостоятельного судебного оспаривания (в отличие от?акта нижестоящего органа). Поэтому такие требования на практике отклоняются судами (в том числе если заявитель одновременно просит прекратить действие нижестоящих актов как последствий действия вышестоящего акта).

Оспаривание решения вышестоящего налогового органа, которым утверждено решение нижестоящего, допустимо только в случае одновременного оспаривания и этого нижестоящего акта.

Такое одновременное оспаривание двух актов представляется целесообразным по следующей причине. Если суд удовлетворит требования заявителя, он признает незаконными все принятые в отношении налогоплательщика акты, и это будет прописано в резолютивной части решения суда. Если же налогоплательщик оспорит только решение нижестоящего органа, возникнет неопределенность. Устанавливать фактическую недействительность неотмененного решения вышестоящего органа в такой ситуации пришлось бы путем проведения логической взаимосвязи между решением суда о незаконности нижестоящего акта и вышестоящим решением, утверждающим этот акт.

1 Статьи 137–139 Налогового кодекса РФ предусматривают возможность обжалования актов налоговых органов в вышестоящем налоговом органе. В соответствии с ч.?5 ст.?101.2 НК?РФ решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности может быть оспорено в суде только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Как следует из ст.?140 НК?РФ, по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности вышестоящий орган принимает решение, которым может, в числе прочего, оставить жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения, тем самым утвердив обжалованное решение. 2 Постановления ФАС Московского округа от?11.01.2010 №?КА-А40/6204-09 и №?КА-А40/8904-09. См. также аналогичное постановление ФАС Северо-Западного округа от?01.06.2010 по делу №?А56-52318/2009. 3 Постановление ФАС Московского округа от?09.09.2009 №?КА-А40/8651-09. Аналогичную позицию в сходных обстоятельствах суд высказал в постановлениях от 30.01.2008 №?КА-А40/14724-07, от 21.11.2008 №?КА-А40/10856-08, от 02.04.2009 №?КА-А40/13348-08, от 08.07.2009 №?КА-А40/11981-08, от 22.10.2009 №?КГ-А40/9364-09-П. См. также постановление ФАС Волго-Вятского округа от?19.01.2009 по делу №?А28-5905/2008-192/21. 4 В определении от?06.05.2009 №?3303/09 коллегия судей ВАС?РФ отказала в передаче дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора по той причине, что обжалуемый судебный акт (касающийся налогового спора) основан на положениях законодательства, практика применения которых определена Президиумом ВАС?РФ в постановлении №?11346/08 после его принятия, в связи с чем возможен пересмотр судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам. 5 В таком случае решение вышестоящего налогового органа рассматривалось бы как затрагивающее только процедурные права налогоплательщика в рамках установленного законом порядка рассмотрения вышестоящим налоговым органом жалобы на решение нижестоящего (ст. 140 НК?РФ) и судебная проверка на предмет законности вышестоящего решения была бы ограничена исследованием данного вопроса. 6 См.: Марченко М.Н. Теория государства и права: Учебник. М., 2004. 7 Пункт 1 ст.?30 НК?РФ, ст.?1 и 2 Закона РФ от?21.03.1991 №?943-I «О налоговых органах Российской Федерации». 8 Постановление Конституционного Суда РФ от?17.03.2009 №?5-П. 9 В связи с этим представляет интерес положение п.?23 постановления Пленума ВАС?РФ от?02.06.2004 №?10, в котором указано, что при рассмотрении судом заявления об оспаривании решения вышестоящего административного органа (должностного лица) по жалобе на постановление по делу об административном правонарушении оценивается также и само постановление. 10 См.: постановление ФАС Московского округа от?25.05.2009 №?КА-А40/4290-09. Реклама

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ

Повторные проверки в практике ВАС РФ: формальный подход недопустим

Шпак Андрей Владимирович  партнер налоговой практики юридической фирмы 'Гольцблат БЛП'

Тимаев Заурбек Идрисович  ведущий консультант практики по разрешению налоговых споров ЗАО «Делойт и Туш СНГ»

Надзорная инстанция исследовала возможность проведения повторных проверок: после представления уточненной декларации; после проведения проверки неправомочной инспекцией; после признания инспекцией иска налогоплательщика.

Повторные проверки, т. e. проверки правильности исчисления и уплаты тех же налогов за тот же период, являются, пожалуй, наиболее обременительной для налогоплательщика формой налогового контроля: едва оправившись от?первого визита ревизоров, он вынужден вновь находить время и ресурсы для общения с ними. Поэтому вполне логичным выглядит ограничение возможности проведения повторных проверок (п. 10 ст. 89 НК РФ ).

Конституционный Суд РФ, толкуя абз.?4 и 5 п.10 ст.?89 НК РФ, в постановлении от 17.03.2009 №?5-П (далее — Постановление №?5-П) указал на недопустимость принятия вышестоящим налоговым органом такого решения по повторной проверке, которое вступало бы в противоречие с фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными судебным актом по результатам обжалования первоначального решения по проверке.

Эта позиция была с энтузиазмом воспринята налогоплательщиками — во многих процессуальных документах появились ссылки на мнение КС?РФ (в том числе в ситуациях, к которым эта позиция не имела прямого отношения). Аналогичные ссылки появились и в судебных актах.

Президиум ВАС?РФ, по-видимому, решил обозначить пределы применения позиции КС?РФ и за короткое время рассмотрел три дела, в которых признал ее применение необоснованным. Кроме того, ВАС?РФ выразил свое мнение по ряду спорных вопросов проведения повторных проверок, прямо не урегулированных НК?РФ.

Уточненная декларация с увеличением убытка

Первый из упомянутых споров возник в связи с тем, что компания после составления акта выездной проверки представила уточненную декларацию по налогу на прибыль с увеличением суммы убытка. При вынесении итогового решения инспекция учла новую сумму убытка без какой-либо дополнительной проверки.

Впоследствии компания добилась в суде признания незаконным части доначислений. В это же время инспекция назначила повторную проверку компании, поскольку посчитала, что увеличение суммы убытка в уточненной декларации позволяет это сделать.

В суде первой инстанции решение о проведении повторной проверки было признано законным, но последующие суды заняли сторону компании. При этом главным аргументом стало то, что абз.?6 п.?10 ст.?89 НК?РФ предусматривает возможность проведения повторной проверки той же инспекцией, которая проводила первоначальную проверку, только в случае представления уточненной декларации с суммой налога меньше ранее заявленного. В рассматриваемом случае сумма налога, подлежащая уплате на текущий момент, не изменилась (осталась равной нулю). Поэтому проведение повторной проверки было признано незаконным.

Также суды указали, что доначисления по налогу на прибыль уже были признаны незаконными в рамках обжалования компанией решения по первоначальной проверке. Следовательно, инспекция в рамках повторной проверки пытается преодолеть вступивший в силу судебный акт, что недопустимо на основании позиции КС?РФ, выраженной в Постановлении №?5-П.

Президиум ВАС?РФ не согласился с мнением судов апелляционной и кассационной инстанций1 по нескольким основаниям.

Во-первых, суд указал, что абз.?6 п.?10 ст.?89 НК?РФ не исключает возможности проведения повторной выездной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль, в которых увеличена сумма первоначально заявленного убытка. Для налога на прибыль при определении размера обязанности по его уплате правовое значение имеет не только положительный финансовый результат (полученная прибыль, при наличии которой налог подлежит исчислению), но и отрицательный результат (убыток, переносимый на будущие периоды).

Во-вторых, предметом повторной налоговой проверки, назначенной по данному основанию, могут быть только те сведения, которые повлекли увеличение убытка либо уменьшение суммы налога в уточненной декларации. Поэтому нельзя говорить о том, что в ходе повторной проверки обязательно будут произведены начисления, которые ранее уже были признаны незаконными в ходе обжалования решения по первоначальной проверке. Следовательно, Постановление №?5-П в данном случае неприменимо. Сослаться на него организация сможет только в ходе обжалования решения по результатам повторной проверки. То есть только если инспекция в таком решении действительно выйдет за пределы повторной проверки, проводимой ввиду представления уточненной декларации, и переоценит фактические обстоятельства либо квалификацию сделок, установленные судом при обжаловании первоначального решения.

Как видим, Президиум ВАС?РФ сделал неблагоприятный для налогоплательщиков вывод о возможности проведения повторной проверки при увеличении убытка в уточненной декларации, но тут же «уравновесил» его указанием на пределы такой проверки.

Дополнительно Президиум ВАС?РФ разъяснил и возможный порядок действий налогового органа, если налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию после составления акта проверки, но до вынесения решения. В таком случае инспекция может либо провести дополнительные мероприятия налогового контроля в порядке п.?6 ст.?101 НК?РФ, либо вынести решение с учетом показателей уточненной декларации, но с правом проведения повторной проверки уточненных данных.

Проверка неполномочной инспекцией

Предметом рассмотрения по другому делу2 стала ситуация, когда выездную проверку налогоплательщика провел налоговый орган, в котором тот не стоял на учете. Налогоплательщик обжаловал результаты такой проверки. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции указал на неправомерность проведения проверки, поскольку на момент назначения выездной налоговой проверки предприятие как крупнейший налогоплательщик уже состояло на налоговом учете в другом налоговом органе.

После вынесения решения суда региональное управление ФНС России назначило повторную проверку налогоплательщика с целью контроля за деятельностью нижестоящей инспекции.

Налогоплательщик не согласился с действиями управления и также удачно обжаловал их в суде. При этом суд первой инстанции посчитал, что УФНС России в данном случае нечего контролировать в деятельности нижестоящего органа, поскольку первичная проверка проведена за пределами полномочий инспекции.

Поддерживая выводы суда, апелляционная и кассационная инстанции дополнили их ссылкой на Постановление №?5-П. Они посчитали, что вынесением решения о назначении повторной проверки УФНС России попыталось преодолеть вступившее в законную силу решение суда о незаконности решения по первоначальной проверке.

Президиум ВАС?РФ оставил в силе эти судебные акты. Надзорная инстанция подчеркнула, что назначение повторной проверки вышестоящим органом предполагает наличие результатов первоначальной проверки, оценка которых позволила бы определить, насколько эффективны, законны и обоснованны решения, принимаемые инспекцией, с точки зрения существа выявленных нарушений.

В то же время Президиум ВАС?РФ посчитал необоснованным применение к указанной ситуации Постановления №?5-П. Суд указал, что из данной правовой позиции КС?РФ не вытекает необходимость формального подхода к применению положений п.?10 ст.?89 НК?РФ. Напротив, позиция КС?РФ нацеливает на необходимость в каждом подобном случае исследовать вопрос: исключает или не исключает повторная выездная проверка принятие по ее результатам решения, вступающего в противоречие с обстоятельствами, ранее установленными судом.

Названная правовая позиция КС?РФ, по мнению ВАС?РФ, не охватывает случаев, когда объективно исключена возможность возникновения таких противоречий. Это может произойти, например, если при рассмотрении первоначального дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основе выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки. Кроме того, предметом контроля могут быть оценка эффективности проведения первоначальной проверки в части выявления нарушений налогового законодательства, а также сделанные в ходе данной проверки выводы об отсутствии таких нарушений.

Такими рассуждениями Президиум ВАС?РФ недвусмысленно дал понять, что само по себе наличие судебного решения о признании недействительным решения по первой проверке не исключает проведения повторной проверки вышестоящим органом.

Отметим, что положительный в целом для налогоплательщика исход дела был подпорчен следующим моментом. Управление ФНС России в ходе рассмотрения дела привело довод, что теперь налогоплательщик не будет подвергнут налоговому контролю в виде выездной проверки за спорный период, так как инспекция, где он состоит на учете в настоящее время, не сможет провести проверку в силу ограничений, установленных ст.?89 НК?РФ. Другими словами, первичная проверка, хоть и незаконная, но проведена, а основания для проведения повторной проверки строго ограничены.

Возможно, именно этими соображениями руководствовался и налогоплательщик, так как он обжаловал не решение о назначении первичной проверки, которое само по себе также являлось незаконным, а ее результаты.

Однако Президиум ВАС?РФ посчитал, что факт признания решения налогового органа недействительным исключительно по процедурным основаниям (в частности, по мотиву вынесения его некомпетентным налоговым органом) не является препятствием для назначения новой налоговой проверки надлежащим налоговым органом. Иной подход, по его мнению, противоречил бы принципу обеспечения налогового контроля со стороны государства.

Такой подход судей вряд ли можно поддержать. Выездные налоговые проверки требуют отвлечения определенных ресурсов хозяйствующих субъектов и, безусловно, являются стрессовой ситуацией для предприятия. Представляется, что законодатель, устанавливая ограничения для проведения повторных проверок, руководствовался тем, что контроль со стороны государства не должен мешать субъектам предпринимательской деятельности осуществлять эту самую деятельность. В данном же случае Президиум ВАС?РФ посчитал первоначальную проверку вовсе и не проверкой, хотя негативные последствия такой контрольной деятельности налогоплательщик нес в полном объеме.

Представляется, что во избежание такой ситуации налогоплательщику следует обжаловать само решение о назначении первичной проверки, если оно принято неуполномоченным налоговым органом, а не дожидаться решения по проверке.

Признание иска

Причиной судебного разбирательства по третьему делу стала следующая ситуация. Решение по результатам выездной налоговой проверки организации было отменено управлением ФНС России в связи с отсутствием документального подтверждения содержащихся в нем выводов, поскольку первичная документация была уничтожена в результате пожара в здании инспекции.

Решение инспекции впоследствии было признано недействительным и решением суда первой инстанции в силу признания инспекцией иска на основании ч.?3 ст.?49 АПК РФ.

Однако управление ФНС России провело повторную проверку организации и своим решением доначислило налоги, пени и штрафы.

Налогоплательщик обжаловал решение управления, но суд первой инстанции посчитал его законным, так как УФНС России представило документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах.

Суд апелляционной инстанции отменил решение нижестоящего суда, посчитав, что, признав первоначальный иск, инспекция выразила свое согласие с установлением фактических обстоятельств и определением прав и обязанностей, которые налогоплательщик перечислил в исковом заявлении при обжаловании первоначальной проверки. Из этого суд сделал вывод, что решение управления противоречит судебному акту, принятому при обжаловании первоначальной проверки, а это недопустимо в силу позиции КС?РФ, выраженной в Постановлении №?5-П3.

Суд кассационной инстанции оставил постановление апелляционного суда без изменения.

Президиум ВАС?РФ не нашел оснований для отмены судебных актов нижестоящих судов, хотя и не из-за позиции КС?РФ. Напротив, надзорная инстанция вновь указала на необоснованное применение судами в рассматриваемой ситуации Постановления №?5-П.

В ч.?4 ст.?170 АПК РФ, определяющей содержание решения арбитражного суда, установлено, что в случае признания иска ответчиком в мотивировочной части решения может быть указано только на признание иска ответчиком и принятие его судом. То есть в случае признания иска ответчиком в судебном акте не указываются материально-правовые основания удовлетворения исковых требований, поскольку дело не рассматривается по существу. Суд не устанавливает фактических обстоятельств (кроме имеющих отношение к обстоятельствам правомерности признания иска, предусмотренным ч.?5 ст.?49 АПК РФ), не исследует соответствующих доказательств, не приводит других данных, которые содержатся в мотивировочной части решения согласно ч.?4 ст.?170 АПК РФ, если дело рассматривается по существу.

В силу того, что решением суда никаких фактических обстоятельств, касающихся доводов сторон по существу спора, не установлено, то и решение управления ФНС России никак не может вступать с ними в противоречие.

В то же время Президиум ВАС?РФ указал, что целью повторной проверки, проводимой управлением ФНС России, может быть только контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа, т. e. обеспечение законности и обоснованности принимаемых им решений. В данном случае управление само отменило решение нижестоящей инспекции, поэтому контроль не мог являться целью рассматриваемой повторной проверки.

Из этой позиции Президиума ВАС?РФ следует, что для инициирования повторной проверки вышестоящим налоговым органом необходимо наличие решения по первичной проверке, не отмененного самим вышестоящим органом, т. e. необходимо наличие формального основания для контроля.

На практике чаще всего вышестоящий орган изменяет решение по проверке лишь в части, отменяя некоторую долю начислений. Предположим, что управление ФНС России отменило все начисления по налогу на прибыль по жалобе налогоплательщика, а по остальным налогам оставило жалобу без удовлетворения. Имеет ли право управление ФНС России провести повторную проверку в части налога на прибыль?

С одной стороны, в решении о проведении первичной проверки указываются проверяемые налоги и периоды. Поэтому контроль над нижестоящей инспекцией в ходе повторной проверки ограничивается не только теми эпизодами, которые выявлены нижестоящей инспекцией в ходе проверки, а ограничен конкретным налогом и периодом, которые охватывались первичной проверкой.

В пользу этого довода говорит и последний абзац п.?10 ст.?89 НК?РФ: если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции (за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа).

С другой стороны, Президиум ВАС?РФ в рассматриваемом деле применил строго формальный подход. Ссылаясь на него, можно говорить о том, что, отменив все начисления по налогу на прибыль, УФНС России уже осуществило контроль за инспекцией и согласилось с правильностью исчисления налога в проверенном периоде, что влечет невозможность повторной проверки этого налога.

Такой довод можно заявить как при обжаловании решения о назначении повторной проверки в части спорного налога, так и при обжаловании решения, принятого по повторной проверке.

Выводы

Подводя итог рассмотренным постановлениям, можно сделать вывод, что Президиум ВАС?РФ ориентировал нижестоящие суды на строго узкое толкование позиции КС?РФ, выраженной в Постановлении №?5-П. Это фактически означает бесперспективность обжалования решения о назначении повторной проверки исключительно на основании того, что решение по первичной проверке признано недействительным в судебном порядке.

Однако позиция КС?РФ может быть использована при обжаловании результатов повторной проверки в случае, если при вынесении решения налоговый орган выйдет за рамки, очерченные КС?РФ в Постановлении №?5-П.

Вместе с тем обжаловать решения о назначении повторной проверки по-прежнему можно на том основании, что налоговый орган нарушил условия для назначения такой проверки, прямо предусмотренные п.?10 ст.?89 НК?РФ.

Мотос Антон Андреевич, юрист (автор жалобы, по которой КС РФ принял Постановление № 5-П)

Смысл обращения в КС РФ состоял в том, чтобы предотвратить начало повторных проверок  Перечисленные в статье судебные акты, а также определение КС РФ от 28.01.2010 № 138-О-Р, на мой взгляд, лишили смысла какую-либо дискуссию о возможностях защиты налогоплательщика в подобной ситуации. Дело в том, что практический смысл обжалования в Конституционном Суде РФ п. 10 ст. 89 НК РФ заключался как раз в том, чтобы предотвратить начало повторных проверок. Ведь любые иные цели вполне очевидно достигаются с помощью действующего законодательства: не думаю, что кому-либо придет в голову в решении по итогам повторной проверки оспаривать тот или иной факт, установленный судом. Увы, практика свидетельствует, что суды «спохватились» после того, как КС РФ вынес хоть и слишком смелое, но все же соответствующее Конституции РФ Постановление № 5-П.

1 Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 8163/09 (детальному анализу позиции ВАС РФ по этому делу посвящена статья: Цапков В. Е. Законность проведения повторной выездной проверки: позиция ВАС РФ // Арбитражная практика. 2010. № 5. С. 16–23. — Примеч. ред.). 2 Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 № 14585/09. 3 Некоторые суды трактуют позицию КС РФ еще шире — как исключающую возможность принятия УФНС России решения о доначислении налога в ходе выездной налоговой проверки по эпизоду, жалоба налогоплательщика на который была ранее удовлетворена управлением (постановление ФАС Поволжского округа от 19.01.2010 по делу № А55-10367/2009).

АДМИНИСТРАТИВНЫЕ СПОРЫ

Проблемы регистрации права на недвижимое имущество на основании решения арбитражного суда

Меликян Эдуард Николаевич 

Шефруков Азамат Заудинович 

Если вы получили судебный акт, подтверждающий ваше право собственности, вас могут ждать сложности при госрегистрации этого права. Чтобы избежать проблем в неоднозначных ситуациях, следует сразу проверить, как сформулирована резолютивная часть судебного акта.

Гражданские права и обязанности могут возникать (наряду с другими основаниями) в том числе из судебного решения (подп.?3 п.?1 ст.?8 ГК?РФ). Решения арбитражного суда могут быть вынесены как по оспариванию прав в порядке искового производства, так и по рассмотрению дел об установлении фактов, имеющих юридическое значение, в порядке особого производства.

Порядок регистрации прав на недвижимое имущество на основании решения суда установлен в ст.?28 Федерального закона от?21.07.1997 №?122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон №?122-ФЗ). Основное отличие от?общих правил заключается в том, что в данной ситуации ограничена возможность регистрирующего органа отказать в регистрации права. Он может сделать это не по всем основаниям для отказа, которые предусматривает Закон №?122-ФЗ, а только по некоторым из них (по тем, которые предусмотрены абз.?4, 6–7, 9–12 п.?1 ст.?20 Закона №?122-ФЗ).

Президиум ВАС?РФ в информационном письме от?21.07.2009 №?132 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами статей 20 и 28 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"» (далее — Письмо №?132) разъяснил ряд спорных вопросов, возникающих в ходе регистрации прав на недвижимое имущество на основании решения суда.

В частности, Президиум ВАС?РФ указал, что основанием для такой регистрации являются судебные акты, в резолютивной части которых содержится вывод о принадлежности имущества определенному лицу на вещном или обязательственном праве (о наличии обременения или ограничения права), подлежащем государственной регистрации.

В судебной практике еще до появления Письма №?132 возник ряд проблем, связанных с отсутствием единообразного подхода судов к толкованию тех или иных положений законодательства. Часть этих проблем остается актуальной и после появления разъяснений ВАС?РФ. Иногда регистрирующие органы ссылаются в качестве причин отказа на те основания, которые Закон №?122-ФЗ называет допустимыми для данного случая, но суд признает отказ неправомерным.

Правовая оценка судебного акта регистраторами

При проведении правовой экспертизы в случае госрегистрации прав на недвижимое имущество на основании судебного акта рекомендуется проверить:

— правильность оформления копии судебного акта;

— вступление судебного акта в законную силу;

— наличие в судебном акте описания объекта, указания правообладателя и вида подлежащего государственной регистрации права.

Такие правила содержит п.?9 Методических рекомендаций о порядке государственной регистрации прав на недвижимое имущество на основании судебных актов (утв. приказом Росрегистрации от?07.06.2007 №?112; далее — Методические рекомендации).

Но порой регистраторы этим не ограничиваются и дают собственную оценку доказательств, указанных в тексте решения суда, проводят анализ его содержания с точки зрения соответствия закону. Безусловно, такой подход является неправильным. В абз.?4 п.?1 Письма №?132 прямо указано, что отказ в госрегистрации в результате переоценки обстоятельств дела и доказательств, на которых основан вступивший в законную силу судебный акт, незаконен. Этот вывод следует из принципа обязательности судебных актов для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан.

Еще до того, как эта позиция была закреплена в Письме №?132, ВАС?РФ высказывал ее при рассмотрении отдельных дел.

Позиция суда.Наглядным примером может служить определение ВАС?РФ от?06.04.2009 №?ВАС-3274/09 об отказе в передаче дела №?А40-41869/07-50-339 для пересмотра в порядке надзора. Арбитражный суд г. Москвы вынес решение о регистрации договора участия в долевом строительстве жилого комплекса со всеми приложениями, изменениями и дополнениями к договору. Регистрирующий орган отказал в регистрации со ссылкой на абз.?4 и 10 п.?1 ст.?20 Закона №?122-ФЗ, отметив несоответствие отдельных положений договора требованиям действующего законодательства. Организация обжаловала отказ в суде, и суд установил, что основаниями для отказа являются обстоятельства, которые были предметом исследования при рассмотрении дела о регистрации договора. Суды трех инстанций признали отказ в регистрации незаконным, поскольку по смыслу ст.?13, 16 и 28 Закона №?122-ФЗ и ст.?16 АПК?РФ регистратор не уполномочен осуществлять проверку судебных актов. Судьи ВАС?РФ не усмотрели оснований для пересмотра принятых судебных актов в порядке надзора.

Аналогичный случай имел место в Волго-Вятском округе. Арбитражный суд Ярославской области решением от?27.08.2008 признал незаконным отказ в госрегистрации договора аренды земельного участка, указав, что право заявителя на аренду спорного земельного участка возникло на основании вступившего в законную силу решения суда от?04.02.2008. Апелляционная и кассационная инстанции оставили решение суда в силе, указав, что проверка законности прав, установленных вступившим в законную силу решением арбитражного суда, и сделки, совершенной во исполнение такого решения, не входит в компетенцию регистрирующего органа1.

После того как ВАС?РФ высказал свою позицию, суды стали ссылаться на данные разъяснения, укрепив тем самым сложившуюся практику.

Типичный случай.Решением суда общей юрисдикции за гражданином Ш. было признано право собственности на нежилое здание склада. Управление Федеральной регистрационной службы отказало Ш. в регистрации права собственности на объект недвижимости. Причиной отказа стало то, что в заявлении не был указан населенный пункт, а также то, что в адрес регистрирующего органа поступила информация из Управления МЧС России о незаконной приватизации данного объекта. Арбитражный суд Самарской области удовлетворил требования индивидуального предпринимателя Ш. и признал отказ незаконным. Регистрационная служба обжаловала судебные акты, утверждая, что вывод судов противоречит фактическим обстоятельствам, материалам дела и закону.

Кассационная инстанция оставила судебные акты в силе, а кассационную жалобу без удовлетворения, сославшись на позицию ВАС?РФ, содержащуюся в Письме №?132, и указав, что доводы кассационной жалобы основаны на ошибочном толковании закона и фактически направлены на переоценку имеющихся в деле доказательств и обстоятельств, установленных судами при рассмотрении дела2.

Этот пример показывает, что хотя суды и защищают права организаций и предпринимателей, нарушенные неправомерным отказом в регистрации, сами такие отказы до сих пор случаются в практике регистрирующих органов. Для защиты своих прав в такой ситуации достаточно обратиться в суд с учетом соответствующих процессуальных правил (успеть сделать это в рамках трехмесячного срока с того дня, когда вам стало известно о нарушении ваших прав и законных интересов, уплатить госпошлину и т. п.).

В то же время надо учитывать, что необходимость защищать свои интересы в суде может возникнуть и в более сложных случаях, в том числе прямо противоположных описанным выше, когда регистрирующий орган осуществил неправомерную госрегистрацию.

Формулировка резолютивной части судебного акта

Несмотря на Методические рекомендации и Письмо №?132, которые разъясняют судам и регистрирующим органам порядок регистрации права на основании решений судов, в практике арбитражных судов до сих пор встречается неправильное толкование норм права в относительно сложных ситуациях. В частности, по вопросу о том, как именно должен быть сформулирован вывод в резолютивной части судебного акта, чтобы на его основании можно было произвести регистрационную запись.

Частный случай.В связи с реализацией имущества должника (унитарного предприятия) в рамках исполнительного производства 08.10.2007 были проведены публичные торги, в ходе которых ООО приобрело нежилое здание. В ЕГРП была внесена запись о регистрации права собственности ООО на данное здание.

По иску предприятия-должника суды первой и апелляционной инстанций признали проведенные публичные торги недействительными и применили реституцию в качестве последствия недействительности ничтожной сделки: ООО обязано вернуть здание предприятию, а организатор торгов — вернуть ООО уплаченные денежные средства. Суд кассационной инстанции отменил принятые судебные акты в части применения последствий недействительности сделки и отказал в удовлетворении исковых требований в этой части. Дело в том, что предприятие не является стороной сделки, заключенной на торгах, а значит, в отношении него не могут быть применены последствия недействительности сделки (постановление ФАС Поволжского округа от?21.01.2009 по делу №?А65-5804/2008).

Правопреемник унитарного предприятия обратился 08.07.2009 в регистрирующий орган с заявлением о прекращении права собственности ООО на указанное здание. Уведомлением от?05.10.2009 регистрирующий орган сообщил заявителю о том, что произвел госрегистрацию прекращения права собственности ООО на основании судебных актов.

ООО оспорило данные действия регистрирующего органа в арбитражном суде, однако первая и апелляционная инстанции отказали в удовлетворении заявленных требований. Кассационная инстанция отменила принятые судебные акты и направила дело на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Судебный акт является самостоятельным основанием как для государственной регистрации права на недвижимое имущество, так и для погашения регистратором соответствующей записи (п. 6 Письма №?132).

Это возможно, если в резолютивной части судебного акта решен вопрос о наличии или отсутствии права либо обременения недвижимого имущества, о возврате имущества во владение его собственника, о применении последствий недействительности сделки в виде возврата недвижимого имущества одной из сторон сделки. В то же время решение суда о признании сделки недействительной, в котором не применены последствия ее недействительности, не является основанием для внесения записи в ЕГРП (п. 52 совместного постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС?РФ от?29.04.2010 №?10/22 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав»).

Таким образом, решение суда о признании сделки недействительной не могло являться основанием для внесения записи о прекращении права собственности на спорный объект недвижимости3.

Документы, необходимые для госрегистрации права

Помимо решения арбитражного суда, собственник недвижимости должен представить иные необходимые документы для государственной регистрации права, в противном случае в регистрации может быть отказано.

Президиум ВАС?РФ в п.?5 Письма №?132 указал перечень таких документов:

— заявление о регистрации права;

— документы, подтверждающие личность (правовой статус) заявителя;

— кадастровый паспорт недвижимого имущества (за исключением случаев, когда документ, содержащий описание недвижимого имущества, ранее уже представлялся и был помещен в соответствующее дело правоустанавливающих документов);

— документ об уплате государственной пошлины.

Таким образом, вступившее в силу решение суда, которым признано право на недвижимое имущество, не освобождает заявителя от?представления названных документов. Вместе с тем требование регистратора о представлении иных правоустанавливающих документов не соответствует закону.

Практика.Территориальное управление Федерального агентства по управлению государственным имуществом обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании незаконными действий по госрегистрации права собственности предпринимателя И. на объект незавершенного строительства.

По мнению заявителя, регистрирующий орган должен был отказать в госрегистрации в связи с непредставлением документов, подтверждающих права на земельный участок, кадастрового паспорта земельного участка, а также документов, подтверждающих, что спорный объект не является предметом действующего договора подряда.

Суды трех инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований, отметив, что в данном случае в регистрационную службу были представлены все документы, необходимые для госрегистрации права собственности на спорный объект недвижимости:

— заявление о государственной регистрации права собственности на спорный объект недвижимого имущества;

— чек;

— доверенность;

— технический паспорт;

— выписка из реестра объектов капитального строительства;

— кадастровый паспорт;

— вступившее в законную силу решение Кировского районного суда г. Перми и определение Пермского краевого суда4.

В приведенном примере право предпринимателя в отношении объекта недвижимости было зарегистрировано своевременно, и только потом возник судебный спор, в котором предприниматель участвовал в качестве третьего лица. Однако в ряде случаев регистрирующие органы требуют дополнительные правоустанавливающие документы, что не соответствует закону и нарушает права собственника недвижимого имущества.

Частный случай.Суды первой и апелляционной инстанций признали незаконным отказ в госрегистрации перехода права собственности к покупателю нежилого здания. В кассационной жалобе регистрирующий орган указал, что причиной отказа стало непредставление документов о правах продавца на земельный участок под зданием, оформленных в установленном порядке.

Кассационная инстанция оставила жалобу без удовлетворения и указала, что покупатель представил в качестве правоустанавливающего документа решение Арбитражного суда Хабаровского края (согласно которому суд обязал зарегистрировать переход права собственности на объект недвижимого имущества), а также полный пакет документов, требуемый для осуществления госрегистрации перехода права собственности на объект5.

Судебная практика следует позиции, высказанной ВАС?РФ, но проблемы могут возникать на стадии взаимодействия с регистрирующими органами, которые не всегда ограничиваются тем перечнем документов, который обозначен в Письме №?132.

Мировое соглашение как основание регистрации права

Мировое соглашение — это способ разрешения гражданско-правовых споров на взаимоприемлемых для сторон условиях, не противоречащих закону и не нарушающих права и интересы других лиц. Утверждая мировое соглашение, суд наделяет его статусом юридически значимого документа, обязательного и возможного к принудительному исполнению.

До издания Письма №?132 в судебной практике арбитражных судов по применению определения о мировом соглашении как основания для регистрации права сформировывались разные позиции.

Частный случай.В обоснование правомерности отказа в госрегистрации перехода права собственности регистрационная служба сослалась на то, что отчуждение произошло не на основании судебного решения, а на основании мирового соглашения, заключенного сторонами. То есть на основании гражданско-правовой сделки, порождающей права и обязанности ее сторон. Суд кассационной инстанции отметил, что определение об утверждении мирового соглашения приравнивается к судебному решению, и оставил кассационную жалобу регистрационного органа без удовлетворения6.

Между тем следует оценить, является ли мировое соглашение, утвержденное определением суда, тем судебным актом, который закрепляет право на недвижимое имущество за определенной стороной, или это соглашение порождает другие последствия.

Позиция суда.Суд первой инстанции удовлетворил требования ЗАО и признал незаконным решение регистрационной службы о приостановлении госрегистрации права собственности на жилые квартиры на основании мирового соглашения. Апелляционная инстанция отменила этот судебный акт и отказала в удовлетворении требований. Кассационная инстанция с этим согласилась.

Коллегия судей ВАС?РФ отказала ЗАО в передаче дела для пересмотра в порядке надзора, указав, что мировое соглашение было заключено в рамках спора о взыскании денежных средств в целях обеспечения возможности принудительного исполнения обязательств, принятых на себя его сторонами. При таких обстоятельствах определение арбитражного суда об утверждении мирового соглашения, исходя из положений ст. 28 Закона №?122-ФЗ, не может считаться самостоятельным и достаточным основанием для госрегистрации права собственности7.

Чтобы исключить противоречия в практике, ВАС?РФ привел в Письме №?132 следующее разъяснение. Основанием для госрегистрации прав на недвижимое имущество в соответствии со ст.?28 Закона №?122-ФЗ являются определения об утверждении мирового соглашения, в резолютивной части которых имеется вывод, предусматривающий возникновение или прекращение права (наличие обременения или ограничения права) на недвижимое имущество, подлежащее госрегистрации.

Суды восприняли это указание. Однако суды первой инстанции иногда по-прежнему допускают ошибки, которые впоследствии приходится исправлять апелляционным и кассационным инстанциям.

Частный случай.В качестве оснований для регистрации права собственности на нежилые помещения Департамент имущества г. Москвы представил определение суда, которым было утверждено мировое соглашение. Управление Росрегистрации указало, что данное мировое соглашение не может в рассматриваемом случае являться основанием для регистрации права собственности. С этим согласился и суд первой инстанции, который отказал департаменту в признании незаконным отказа в госрегистрации.

Суд апелляционной инстанции удовлетворил требования департамента, отметив, что «в силу пункта 2 определения суда право собственности города Москвы на нежилые помещения, указанные в пункте 1 мирового соглашения, подлежит государственной регистрации на основании судебного акта Арбитражного суда города Москвы об утверждении мирового соглашения». Таким образом, названное определение соответствует требованиям Письма №?132.

Суд кассационной инстанции поддержал этот вывод8.

Отметка о вступлении судебного акта в законную силу

Если копия решения суда не содержит отметки о дате вступления решения в законную силу, считается, что вступление этого судебного акта в законную силу не подтверждено9. Не вступивший в силу судебный акт не влечет правовых последствий и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений. В связи с этим такой судебный акт для регистрирующего органа не может являться основанием для его исполнения.

Примером может служить постановление ФАС Московского округа от?17.09.2007 №?КГ-А40/8146-07. Суды трех инстанций сочли правомерным отказ в госрегистрации права собственности на строения в связи с тем, что представленная заявителем в регистрирующий орган копия решения арбитражного суда не содержала отметки о вступлении решения в законную силу и отсутствовали иные документы, подтверждающие этот факт.

Однако в арбитражной практике встречаются отказы и в тех случаях, когда судебный акт вступил в законную силу.

Частный случай.Регистрационная служба отказала в госрегистрации права собственности организации на недвижимое имущество в связи с тем, что копия решения арбитражного суда заверена судьей, который не принимал этого решения.

Суд первой инстанции признал отказ незаконным и обязал регистрационную службу произвести регистрацию права в десятидневный срок после вступления решения суда в законную силу.

Кассационная инстанция оставила судебный акт без изменения и указала, что отказ в регистрации с таким основанием является незаконным. АПК?РФ не содержит указаний на то, что копию решения суда заверяет только тот судья, который принял данное решение10.

Еще до появления разъяснений ВАС?РФ арбитражные суды сформировали в целом правильную позицию, которая выражалась в следующем. Если нет документа, подтверждающего факт вступления в силу судебного акта, суды приходят к выводу об отсутствии надлежащим образом подтвержденных сведений. Следовательно, имеет место непредставление документа, необходимого для госрегистрации прав, что является самостоятельным основанием для отказа в регистрации.

В Письме №?132 ВАС?РФ указал, что регистратор вправе приостановить госрегистрацию прав и предложить заявителю устранить нарушение в следующих ситуациях:

— если заявитель представил копию судебного акта, не содержащую отметки о вступлении его в законную силу либо не заверенную гербовой печатью суда;

— если копия судебного акта была представлена в меньшем количестве экземпляров, чем это установлено законом.

Если в течение месячного срока заявитель не устранил причины, препятствующие государственной регистрации, отказ регистратора в госрегистрации права на основании абз.?10 п.?1 ст.?20 Закона №?122-ФЗ является законным.

Выводы

Подходы суда и регистрирующего органа к пониманию положений законодательства зачастую разнятся, что приводит к нарушению прав собственника недвижимого имущества. Разъяснения ВАС?РФ и методические рекомендации Федеральной регистрационной службы способны привести к значительному снижению числа однотипных споров, а также обеспечить единообразный подход к регистрации права на недвижимое имущество на основании решений арбитражных судов.