Раздел II. Бюджетирование
Лекция № 11. Понятие, особенности, функции бюджетов
Планирование представляет собой процесс разработки и принятия целевых установок количественного и качественного характера и определения путей наиболее эффективного их достижения на определенных временных горизонтах. Любое планирование представляет собой оценку поставленной организацией цели с точки зрения того, какие ресурсы для этого необходимы и будут ли они доступны тогда, когда это станет нужно, и в тех количествах, которые потребуются. Планирование на современном этапе связано с финансовыми ресурсами, в первую очередь, с денежными ресурсами.
С точки зрения продолжительности периода, к которому относится разрабатываемый план, можно выделить три разных уровня планирования: стратегический, тактический, оперативный (текущий). Различия между ними определяются возможностями варьирования различных ресурсов, сроками прогнозирования результатов и особенностей хозяйственной деятельности предприятия. О стратегической перспективе говорится тогда, когда на определенных промежутках времени можно поменять все (или почти все) ресурсы и факторы производства без потери результативности деятельности. Тактическая перспектива охватывает периоды, на которых можно варьировать некоторые ресурсы в широких пределах, другие же ресурсы - ограниченно. Оперативный уровень планирования отвечает краткосрочной перспективе, когда возможности регулирования существуют лишь для ограниченного количества факторов производства, да и то только в известных пределах. Разумеется, в зависимости от особенностей деятельности и масштабов фирмы конкретные периоды, которые рассматриваются как стратегическая, тактическая или операционная перспектива, могут сильно различаться.
Стратегическое планирование осуществляется на долгосрочную перспективу и подразумевает формулирование целей, задач, масштабы и сферы деятельности предприятия на качественном уровне или в виде весьма общих количественных ориентиров.
Тактическое планирование осуществляется на среднесрочную перспективу (1-5 лет) и определяет ресурсы, необходимые предприятию для вступления на стратегический путь. Обычно осуществляется в форме бизнес-планирования.
Оперативное планирование охватывает текущую деятельность предприятия и имеет горизонт планирования не более одного года. Осуществляется оно в форме бюджетирования. Таким образом, бюджет -это документ, в котором содержатся основные плановые показатели деятельности организации на ближайшую (операционную) перспективу. Бюджетирование - это процесс согласованного планирования и управления деятельностью организации с помощью бюджетов (смет) и
экономических показателей, позволяющих определить вклад каждого подразделения и каждого менеджера в достижение общих целей. Бюджет - это количественно детализированный план деятельности организации в целом и отдельных ее сегментов, направленный на достижение целей организации.
Бюджеты имеют принципиальные особенности, которые необходимо понимать для построения системы бюджетирования в конкретной организации.
Временная определенность. Б. должен относиться к определенному периоду времени, а бюджетный период должен иметь определенные временные границы. У компаний, чья деятельность носит сезонный характер, началом бюджетного года удобно считать начало сезона. Предприятия с непрерывным циклом работы обычно выбирают бюджетный период в соответствии с календарем - с начала года или с начала какого-либо квартала.
Периодичность составления. Бюджетный период должен иметь определенную продолжительность. Наиболее распространенный во всех экономически развитых странах - годичный бюджет с разбивкой по месяцам. Малые предприятия, считающие период продолжительностью один год уже стратегической перспективой, разрабатывают квартальные бюджеты. По многим причинам помесячные суммы в годовом бюджете почти никогда не равняются 1/12 общих доходов и затрат. Это происходит как по причине инфляции, так и по причине сезонности и другим причинам.
Прогнозный характер. В основе бюджета лежат прогнозные значения будущих расходов и затрат. Часть прогнозируемых параметров поддаются эндогенному контролю (например, спрос на продукцию компании, который можно регулировать посредством ценовой политики и маркетинговой деятельности), другие же являются полностью экзогенными (государственная налоговая политика, уровень инфляции и
др.).
4. Многовариантность (в отличие от прогноза). В отличие от прогноза, который имеет доле лишь с наиболее вероятными значениями интересующих нас показателей, процесс бюджетирования требует рассмотрения нескольких вариантов развития рыночной и производственной ситуации.
5. Значимость информации. Не имеет смысла пытаться отразить в бюджете каждую статью расходов. В соответствии с концепцией соотнесения затрат и выгод детализация расходов (да и доходов тоже) должна быть именно такой, чтобы выгоды от самой системы бюджетирования не оказались меньше затрат на ее разработку и внедрение. В планировании следует выделять только значимые статьи. Уровень значимости определяет каждая организация самостоятельно, но наиболее вероятный подход таков: в отдельные статьи любого бюджета выделяют статьи, которые по своему экономическому содержанию
отличаются от прочих и составляют не менее 5% от общей суммы доходов или расходов организации в течение бюджетного периода.
Пригодность для принятия управленческих решений. В отличие от бухгалтерской документации бюджет не имеет стандартизированных форм отчетности. Его форма и содержание зависит особенностей деятельности и масштабов организации. Однако, есть одно необходимое условие -информация, формируемая в системе бюджетирования, должны быть пригодна для принятия управленческих решений, таких, например, как привлечение дополнительных ресурсов, пересмотр практики договорных отношений с контрагентами, приостановка или увеличение выпуска и т.п.
Учет факторов и внешней, и внутренней бизнес-среды.
Учет бизнес-структуры организации.
Согласованность действий на разных уровнях организации.
Традиционно выделяют следующие функции бюджетов:
инструмент текущего (краткосрочного) планирования - бюджет указывает пути использования ресурсов с учетом имеющихся в данный момент и ожидаемых в ближайшем будущем рыночных возможностей и оптимальной эффективности;
средство контроля и оценки результативности деятельности -бюджет позволяет проконтролировать воздействие множества факторов, влияющих на конечный результат. Постоянный текущий мониторинг выполнения бюджетов позволяет наиболее оперативно реагировать на изменение ситуации и принимать меры для ее нормализации;
обеспечение критериями для оценки работы менеджеров -различные составляющие бюджета определяют сферу ответственности менеджеров;
средство мотивации - принято считать, что работники выполняют свою работу лучше в том случае, если знают, что эта работа будет проверена;
формирование коммуникационной среды - сотрудники должны ясно понимать, каких действий от них ожидает руководство. Если все планы и ориентиры являются секретом для сотрудников организации, эти планы теряют часть своего смысла;
система бюджетирования способствует поддержанию и усилению координации между подразделениями;
бюджетирование является средством обучения менеджеров.
Лекция № 12. Организация бюджетирования и типы бюджетов
Внедрение и поддержание системы бюджетирования в организации невозможно без передачи разного рода сведений от одного подразделения к другому, с одного уровня управления на другой. В системе бюджетирования доминирующими будут вертикальные информационные потоки, которые могут быть построены одним из двух способов: «сверху вниз» и «снизу вверх».
Управляющим высшего звена (поток «снизу вверх») для подготовки бюджетов необходимы сведения, касающиеся:
перспектив сбыта продукции;
возможностей закупки сырья, комплектующих и т.п.;
норм затрат на изготовление единицы продукции и т.д.
Для передачи сведений программного характера, включая формы бюджетов и методики их разработки, информационные потоки внутри организации должны также включать и другую составляющую - «сверху вниз». В крупных организациях разработкой бюджета занимается специально создаваемый бюджетный комитет. Который, кроме всего прочего, вырабатывает специальный документ, называемый примерно как «Положение о бюджете», «Бюджетной руководство» или как-либо еще. В любом случае документ должен включать:
описание системы бюджетирования;
состав и регламент работы бюджетного комитета;
список функций его членов;
классификатор плановых документов (бюджетов подразделений, функциональных бюджетов и т.д.);
сроки их подготовки и представления;
ответственных за подготовку и выполнение бюджетов;
механизм текущей корректировки показателей;
форматы плановых документов т отчетов об исполнении;
сроки и формы представления отчетов и т.п.
Бюджетный процесс в организации имеет циклический характер с периодом, равным временному интервалу, на котором осуществляется бюджетирование и для кого разрабатывается бюджет. Этот интервал называется бюджетным периодом. В большинстве своем он составляет один год. Бюджетирование касается не только периода, к которому относится план. Разработка должна начаться еще до начала бюджетного периода, а процедуры контроля - завершиться после него. Все эти составляющие формируют бюджетный цикл, который включает в себя следующие этапы:
постановка целей на бюджетный период;
сбор информации для разработки проекта бюджета;
анализ и обобщение собранной информации, формирование проекта бюджета;
оценка проекта бюджета и корректировка его при необходимости;
утверждение бюджета;
исполнение бюджета и текущая корректировка показателей;
текущий и итоговый анализ отклонений;
представление отчета о выполнении бюджета и анализ достижения целей организации за отчетный период;
выработка рекомендаций для корректировки бюджета текущего периода и разработки будущих бюджетов.
Все эти этапы объединяются в три основные фазы, четко разграниченные во времени. До начала бюджетного периода этапы подготовки бюджета объединены в фазу планирования. С началом бюджетного периода начинается фаза реализации, которая включает помимо исполнения бюджета все текущие аналитические процедуры. Подготовка итоговых отчетов и постбюджетный анализ формирует завершающую фазу бюджетного цикла.
В зависимости от поставленных задач различают следующие типы бюджетов:
а) генеральный и честные;
б) гибкие и статические.
Бюджет, который охватывает общую деятельность предприятия, называется генеральным. Его цель - объединить и суммировать сметы и планы различных подразделений предприятия, называемые частными бюджетами.
Генеральный бюджет любой организации состоит из двух частей:
операционный бюджет - включает план прибылей и убытков, который детализируется через частные бюджеты, отражающие статьи доходов и расходов организации;
финансовый бюджет - включает бюджеты капитальных вложений, движения денежных средств и прогнозируемый баланс. Различают бюджеты торговой организации и производственного предприятия.
Внедрение полной системы бюджетирования в организации заключается в формировании так называемого мастер-бюджета, представляющего собой систему взаимосвязанных операционных и финансовых бюджетов. Прежде рассмотрим частные операционные бюджеты.
Бюджет продаж. Цель данного бюджета - рассчитать объем продаж в целом и по всем видам продукции. Исходя из стратегии развития компании, ее производственных мощностей и, главное, прогнозов в отношении емкости рынка сбыта определяется количество потенциально реализуемой продукции (в натуральных единицах). Прогнозные отпускные цены используются для оценки объема продаж в стоимостном выражении.
Бюджет производства. Цель данного бюджета - рассчитать объемы производства различных видов продукции исходя из плановых объемов продаж (результатов расчета предыдущего блока) и целевого остатка запасов готовой продукции.
Бюджеты расхода и закупок прямых материалов (прямых материальных затрат и закупок). На основе данных об объемах производства (предыдущий блок), нормативах затрат сырья на единицу производимой продукции, целевых запасах сырья на начало и конец периода и ценах на сырье и материалы определяются потребности в сырье и материалах, а исходя из него - объемы закупок и общая величина расходов на их приобретение. Данные формируются как в натуральных единицах, так и в денежном выражении по каждой статье материалов.
Бюджет прямых затрат труда. Цель данного бюджета - рассчитать общие затраты на привлечение трудовых ресурсов, занятых непосредственно в производстве (в стоимостном выражении). Исходными данными блока являются результаты расчета бюджетных объемов производства и норм оплаты труда. Алгоритм расчета зависит от многих факторов, в том числе и систем нормирования труда и оплаты работников. В частности, если установлены нормативы в часах на производство той или иной продукции или ее компонента, а также тарифная ставка за час работы, можно рассчитать прямые затраты труда путем перемножения этих величин.
Бюджет производственных накладных расходов. Расчет ведется на основании данных предыдущих блоков в соответствии с методикой калькулирования себестоимости, принятой в организации (по полным или переменным затратам).
Бюджет коммерческих расходов. Здесь исчисляется прогнозная оценка накладных расходов на реализацию продукции. Постатейный состав расходов определяется различными факторами, в том числе и спецификой деятельности компании. Часть коммерческих расходов может быть переменной (например, комиссионные агентам), часть условно-переменными (затраты на транспортировку), условно-постоянными (реклама и продвижение продукции) или просто постоянными (твердый оклад сотрудников коммерческой службы).
Формируемые в рамках каждого блока количественные оценки используются не только в качестве плановых и контрольных ориентиров, но и как исходные данные для построения финансовых бюджетов.
Прогнозируемый баланс (бюджет формирования и распределения финансовых ресурсов). Этот документ позволяет представить общую картину имущественного и финансового состояния организации по прошествии бюджетного периода. Для его разработки необходимо спрогнозировать остатки по основным балансовым статьям: денежные средства, дебиторская задолженность, запасы, внеоборотные активы,
кредиторская задолженность, долгосрочные пассивы и др. Каждая укрупненная балансовая статья оценивается по стандартному алгоритму:
статья актива: Сконеч. = Сначал. + Тдеб. - Ткред.;
статья пассива: Сконеч. = Сначал. - Тдеб. + Ткред ,
где
Сконеч. - конечное сальдо (целевая, желаемая величина);
Сначалл - начальное сальдо (прогнозная оценка; обычно в период
разработки бюджетов она уже бывает примерно известна); Тдеб - оборот по дебету (прогнозная оценка); Ткредд - оборот по кредиту (прогнозная оценка).
В частности, для любой статьи раздела «Дебиторская задолженность» оборот по дебету представляет собой прогнозную оценку продажи товаров по безналичному расчету с отсрочкой платежа; оборот по кредиту -прогноз поступлений от погашения дебиторской задолженности.
Прогнозный отчет о прибылях и убытках (бюджет доходов и расходов). Этот документ позволяет рассчитать основные показатели финансовой результативности деятельности за бюджетный период. Для его разработки необходимо спрогнозировать объем реализации, себестоимость реализованной продукции, коммерческие и управленческие расходы, расходы финансового характера (проценты к выплате по кредитам и займам), прочие внереализационные расходы и доходы, налоги к уплате и др. Большая часть исходных данных формируется в ходе построения операционных бюджетов (например, объем продаж и себестоимость). Величину налоговых и некоторых других платежей можно рассчитать пропорционально другим, известным показателям деятельности (например, суммы налоговых платежей можно оценить зная ставки различных налогов и налоговые базы), другие - просто оценить исходя из планируемых мероприятий и опыта прошлых периодов (например, расходы на повышение квалификации персонала).
Бюджет движения денежных средств (прогнозный отчет о движении денежных средств). Этот документ наиболее важен для обеспечения текущей финансовой деятельности организации. Проблема организации движения денежных средств является ключевой, поскольку от ее решения зависит возможность продолжения деятельности организации как в коротком периоде, так и на долгосрочную перспективу. Хроническая нехватка денежных средств может привести к срыву контрактных обязательств, а в особо тяжелых случаях и к банкротству. Ввиду того, что денежные средства являются важнейшим ресурсом любой организации, бюджет денежных средств можно рассматривать в качестве одного из функциональных бюджетов, главной целью которого является обеспечение постоянной платежеспособности хозяйствующего субъекта, а также избежания кассовых разрывов и кризиса неплатежей.
Заключение
Учет затрат, калькулирование и бюджетирование - часть повседневной жизни любой организации, коммерческой и неприбыльной, большой и маленькой, производственной и торговой. Как наука учет включает в себя свод методов, методик и подходов к обработке разного рода сведений, составляющих информационное поле любого хозяйствующего субъекта. Как часть практической деятельности учет является составной частью системы управления в любом хозяйствующем субъекте, формируя ее информационный оборот для целей принятия управленческих решений. Настоящий конспект лекция охватил все основные аспекты отраслевого управленческого учета, начиная с его позиционирования в системе учтенной деятельности и до подробного изложения наиболее распространенных в практике работы организаций реального сектора экономики способов и методик обработки учетно-финансовой информации.
Надеемся, что настоящий конспект лекций позволил студентам сформировать общее представление о предмете и методах учета затрат, калькулирования и бюджетирования в отдельных отраслях производственной сферы, пробудил интерес к учетным дисциплинам вообще, и таким образом на деле способствовал совершенствованию подготовки специалистов в области управления, финансов и учета, которые так необходимы российским компаниям и организациям в наше суровое время.
Библиографический список
Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: Финстатинформ, 1999.
Волкова О.И. Управленческий учет. - М.: Проспект, 2006.
Брублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики. - М.: Бухгалтерский учет, 2004.
Брублевский Н.Д., Рендухов И.М. Сборник задач по управленческому учету издержек производства и калькулированию себестоимости продукции. - М.: Бухгалтерский учет, 2004.
Ивашкевич Б.Б. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: Юристъ,
2003.
6. Керимов В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы. - М.: Дашков и Ко,
2007.
7. Управленческий учет : учеб. пособие / под ред. А.Д. Шеремета. -
М.: ФБК-ПРЕСС, 1999.
8. Соколов Я.Б., Пятов М.Л. Бухгалтерский учет для руководителя. -
М.: Проспект, 2000.
9. Фридман Пол. Контроль затрат и финансовых результатов при анализе качества продукции. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.