8.3. Анализ себестоимости производства основных видов продукции

Группировка затрат по назначению, то есть по статьям расходов, указывает, куда, на какие цели и в каких размерах израсходованы ресурсы. Она необходима для исчисления себестоимости отдельных видов продукции в многономенклатурном производстве, установления центров сосредоточения затрат и поиска резервов их сокращения. Калькуляция определяет функциональную роль затрат и представляет детальный расчет затрат, связанных с производством определенных видов продукции. Постатейный анализ калькуляций затрат позволяет выделить статьи расходов, по которым возникли наибольшие отклонения, определить их направление и величину.

В процессе анализа себестоимости продукции изучается степень выполнения плана, динамика и структура затрат по отдельным видам продукции на весь объем и на единицу продукции, выявляются причины и факторы изменения себестоимости с учетом выделения условно-переменных и условно-постоянных затрат, а также прямых и косвенных затрат. Такое разделение затрат проводится на основе различных методов учета затрат: direct costing, который разделяет за­траты на постоянные и переменные; absorption costing, который разделяет все затраты на прямые и косвенные.

Система учета затрат direct costing (variable costing) позволяет разделить все затраты на переменные, величина которых зависит от изменения объема производства, и постоянные, которые либо не изменяются совсем при изменении объемов производства, либо изменяются, но в зависимости от других факторов, а не от объема производства. Разделение затрат на постоянные и переменные тесно связано с опреде­лением точки критического объема производства.

Независимо от учетной политики, принятой на предприятии, метод direct costing необходим в управ­ленческом учете и основывается на учете конкретных затрат.

Следует отметить, что деление затрат на постоянные и переменные носит условный характер, поскольку многие виды затрат являются полупеременными (полупостоянными). Однако недостатки условности разделения затрат многократно перекрываются аналитическими преимуществами системы «директ-костинг» (direct costing). Степень реагирования затрат на изменение объема производства может быть оценена с помощью коэффициента реагирования затрат, который рассчитывается по формуле:

К = ∆З/∆V, (8.6)

где ∆З – изменение затрат определенного вида, %;

∆V – изменение объема производства, %,

если коэффициент реагирования затрат имеет значения:

К=0 – затраты постоянные;

0<К<1 – затраты дегрессивные;

К=1 – затраты пропорциональные;

К> 1 – затраты прогрессивные.

В анализе следует особое внимание уделять изучению динамики прогрессивных затрат. Для обеспечения снижения себестоимости и повышения прибыльности продукции необходимо, чтобы темпы снижения дегрессивных затрат превышали темпы роста прогрессивных и пропорциональных расходов.

Важным аспектом анализа постоянных расходов является деление их на полезные и бесполезные («холостые»). Это деление связано с неравномерным изменением производственных ресурсов. Например, предприятие не может приобрести полстанка. В связи с этим затраты растут не непрерывно, а скачкообразно.

В исследовании себестоимости следует провести факторный анализ себестоимости единицы продукции и себестоимости всего объема отдельного вида продукции, оценив влияние физического объема, переменных и постоянных затрат.

Влияние факторов на изменение уровня себестоимости единицы продукции с учетом деления затрат на переменные и постоянные изучают исходя из следующей факторной зависимости:

, (8.7)

где С΄_i – себестоимость единицы i-го вида продукции;

З_постi – абсолютная сумма постоянных затрат;

З΄_{пе рi} – переменные расходы на единицу i-го вида продукции;

Vi – объем производства i-го вида продукции в натуральном выражении.

Факторный анализ себестоимости всего объема продукции проводят по следующей модели:

С_i = V_i * З_I + З_{пост i} . (8.8)

Рассмотрим динамику и структуру затрат по статьям калькуляции для нефтеперерабатывающего предприятия на примере затрат по установке АТ-1.

Таблица 8.5 Динамика и структура затрат по установке АТ-1

Статьи затрат	Предыдущий год			Отчетный год			Изменение			Темп роста, %
	тыс. руб.	на 1 т переработки нефти	уд. в.,%	тыс. руб.	на 1 т переработки нефти	уд. в., %	тыс. руб.	на 1 т переработки нефти	уд. в., %
Пар технологический	2708	3,06	4,06	3895,5	2,62	2,33	1187,5	-0,44	-1,73	143,85
Реагенты	283	0,32	0,42	520,7	0,35	0,31	237,7	0,03	-0,11	183,99
Вода промышленная	178	0,20	0,27	608,5	0,41	0,36	430,5	0,21	0,10	341,85
Сжатый воздух	4	0	0,01	9	0,01	0,01	5	0,01	0,00	225,00
Электроэнергия	5715	6,45	8,57	10950,9	7,35	6,56	5235,9	0,90	-2,01	191,62
Зарплата основная и дополнительная	2678	3,02	4,02	4212	2,83	2,52	1534	-0,20	-1,49	157,28
ЕСН	999	1,13	1,50	1450,4	0,97	0,87	451,4	-0,15	-0,63	145,19
Текущий ремонт	6881	7,77	10,32	7915,3	5,31	4,74	1034,3	-2,45	-5,58	115,03
Амортизация	299	0,34	0,45	2021,2	1,36	1,21	1722,2	1,02	0,76	675,99
Транспортные расходы	73	0,08	0,11	82	0,06	0,05	9	-0,03	-0,06	112,33
Цеховые расходы	3214	3,63	4,82	6466,6	4,34	3,87	3252,6	0,71	-0,95	201,20
Общезаводские расходы	21455	24,22	32,18	65031,1	43,66	38,97	43576,1	19,44	6,78	303,10
Внутризаводская перекачка	22175	25,03	33,26	63728,1	42,79	38,19	41553,1	17,76	4,92	287,39
ИТОГО	66662	75,25	100	166891,3	112,05	100	100229,3	36,80	-	250,35
в том числе:
а) переменные б) постоянные	28209,6 38452,4	31,84 43,41	42,32 57,68	74563,38 92327,92	50,06 61,99	44,68 55,32	46353,8 53875,5	18,22 15,58	2,36 -2,36	264,32 240,11
а) прямые б) косвенные	34813 31849	39,30 35,95	52,22 47,78	85457,1 81434,2	57,38 54,68	51,21 48,79	50644,1 49585,2	18,08 18,72	-1,02 1,02	245,47 255,69

Следует отметить, что на данном предприятии стоимость сырья в затратах на содержание установок не учитывается, так как на установке АТ-1 проводится переработка только давальческого сырья. Данные таблицы 8.5 показывают, что производственная себестоимость выработанной продукции увеличилась на 150,35%. Причем по всем статьям калькуляции наблюдается перерасход, что связано с увеличением объёма переработки нефти, ростом стоимости оказанных услуг и тарифов. Анализ структуры затрат по установке АТ-1 показывает, что наибольший удельный вес в производственной себестоимости занимают затраты на внутризаводскую перекачку, общезаводские расходы, затраты на текущий ремонт и электроэнергию. Удельный вес затрат на электроэнергию и пар технологический в отчетном году снизился, соответственно, на 2,01% и 5,58%. Следует отметить, что наибольший удельный вес в структуре себестоимости приходится на постоянные затраты, доля которых снизилась на 2,36%.

Проведём факторный анализ себестоимости нефтепродуктов установки АТ-1 (таблицы 8.6, 8.7). Особенность анализа связана с тем, что в соответствии с процессом производства затраты формируются в целом по установке, без разбивки по отдельным видам продукции.

Таблица 8.6 Исходные данные для факторного анализа себестоимости

нефтепродуктов установки АТ-1

Показатели	Обозна-чение	Предыдущий год	Отчетный год	Изменение (+/-)
1. Объем производства, т	V	885872	1488722	602850
2. Затраты, всего	З	66662	166891,3	100229,1
в том числе:
а) постоянные затраты, тыс. руб.	Зпост	38452,43	92327,92	53875,49
б) переменные затраты, тыс. руб.	Зпер	28209,57	74563,38	46353,81
3. Сумма переменных затрат на 1 тонну основной продукции, руб./т	З΄пер	31,84	50,09	18,24
4. Себестоимость одной тонны продукции, руб./т	С΄	75,25	112,10	36,85

Таблица 8.7 Оценка влияния факторов на изменение себестоимости нефтепродуктов

	V	Зпост	З΄пер	С΄	Влияние факторов, руб./т
Предыдущий год	885872	38452,43	31,84	75,25
V	1488722	38452,43	31,84	57,67	- 17,58
Зпост	1488722	92327,919	31,84	93,86	+ 36,19
З΄пер	1488722	92327,919	50,09	112,10	+ 18,24
					∆Сi = + 36,85

Увеличение себестоимости одной тонны продукции установки АТ-1 в отчетном году, по сравнению с предыдущим годом, составило 36,85 руб. Это произошло в результате роста постоянных затрат, влияние которых составило 36,19 руб./т, или 98,2%, а также повышения суммы удельных переменных затрат на 18,24 руб./т. В то же время рост объема переработки нефти незначительно компенсировал увеличение себестоимости 1 тонны на 17,58 руб.

Необходимо отметить, что группировка затрат по статьям калькуляции различается в соответствии с видом выпускаемой продукции. Так, для предприятий, занимающихся транспортом газа, в себестоимость включаются следующие затраты:

1. Обязательные платежи, связанные с подготовкой, освоением производства и использованием газопровода; плата за воду, забираемую предприятием из водохозяйственных систем в пределах установленных лимитов; затраты на рекультивацию земель.

2. Затраты, обусловленные технологией и обеспечивающие работу основных объектов (газопроводов, компрессорных станций, подземных хранилищ, ГРС и др.):

- материалы, химреагенты, топливо, энергия, инструменты, приспособления, другие средства труда и управления;

- расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов;

- затраты на воспроизводство основных производственных фондов, включаемых в себестоимость транспорта газа (работ, услуг) в форме амортизационных отчислений на полное восстановление;

- расходы на оплату труда рабочим, руководителям, специалистам и другим категориям работников; отчисления от расходов на оплату труда, включаемых в себестоимость транспорта газа на государственное социальное страхование и пенсионное обеспечение, в фонд занятости населения, на обязательное медицинское страхование, социальной поддержки населения, услуги сторонних организаций (аэрофлота, связи, морфлота, автотранспорта, пуско-наладочных работ и т.д.);

- затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства;

- предприятия, имеющие в своём составе авиакомпании или другие аналогичные подразделения, относят на себестоимость транспорта газа затраты по содержанию аэродромов, вертолётных площадок в местах ведения работ, охрану самолётов и вертолётов, а также затраты по обслуживанию средств связи экипажей воздушных судов, доставке летного состава и технического персонала на аэродромы и вертолётные площадки, содержание жилья в пунктах прибытия и отправления самолётов и вертолётов.

3. Затраты, связанные с организацией и охраной труда и управлением производством:

- содержание административно-технического персонала производственного предприятия по транспортировке и поставке газа и его структурных подразделений;

- материально-техническое обеспечение и содержание легковых автомобилей;

- расходы на командировки, связанные с производственной деятельностью;

- содержание и обслуживание технических средств управления;

- оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг;

- оплата услуг банка по выдаче работникам предприятия заработной платы через учреждения банков;

- представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью газотранспортного предприятия;

- расходы по содержанию помещений, предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы;

- обеспечение выполнения санитарно-гигиенических требований, включая расходы по содержанию помещений и инвентаря;

- затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;

- расходы, связанные с набором рабочей силы;

- текущие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения.

4. Затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров:

- выплата работникам предприятия по транспорту газа средней заработной платы по основному месту работы во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации и переподготовки кадров;

- оплата труда квалифицированных рабочих, не освобожденных от основной работы, по обучению учеников и повышению квалификации рабочих;

- оплата отпусков с сохранением полностью или частично заработной платы работникам, успешно обучающимся в вечерних или заочных высших и средних специальных учебных заведениях, и т.д.

5. Кроме того, на себестоимость транспорта газа относят:

- расходы, связанные с изобретательством и рационализаторством;

- отчисления в Федеральный и территориальный дорожные фонды;

- земельный налог;

- отчисления в фонд финансирования общеотраслевых и межотраслевых научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ и мероприятий по освоению новых видов продукции;

- отчисления в фонды социальной поддержки населения;

- платежи по обязательному страхованию;

- износ по нематериальным активам;

- резерв для покрытия затрат по ликвидации последствий аварий, пожаров и других стихийных бедствий;

- другие виды расходов, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с действующим законодательством.

В себестоимость транспорта газа не включаются, а возмещаются за счёт средств, направляемых:

1. на капитальные вложения:

- затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и оборудования и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа;

- затраты на шефмонтаж, осуществляемый заводами поставщиками оборудования;

- затраты на содержание дирекции строящихся предприятий, а при её отсутствии – группы технического надзора, а также затраты, связанные с приёмкой новых предприятий и объектов в эксплуатацию;

- затраты по подготовке кадров для работы на вновь вводимом в действие предприятии;

2. за счёт прибыли:

- затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, связанные с проведением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, переоснащением производства;

- затраты по модернизации оборудования, реконструкции основных фондов на объектах;

- затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления;

- затраты по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе;

- затраты по содержанию учебных заведений и оказанию им бесплатных услуг;

- затраты по организации и развитию подсобного сельского хозяйства;

- оплата путёвок на лечение и отдых;

- ценовые разницы по продукции, предоставляемой работникам предприятия или отпускаемой подсобными хозяйствами для общественного питания предприятия;

- налог на имущество предприятия;

3. за счёт виновного:

- устранение недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, исправление дефектов оборудования по вине заводов изготовителей и т.д.;

4. за счёт строящегося объекта и результатов хозяйственной деятельности – предпроектные расходы.

Предпроектные расходы по строительству газопроводов-отводов и ГРС, КРП, магистральных газопроводов и КС аккумулируются на расходах будущих периодов с последующим включением в стоимость строящегося объекта при реализации проекта, а в случае его отклонения – на финансовые результаты деятельности предприятия.