4.7. Особенности системы амортизации, содержащейся в стандарте бухгалтерского учета №7 "Основные средства"
Анализ системы амортизации, содержащейся в стандарте бухгалтерского учета №7 "Основные средства" [28] (зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины 18.05.2000 г.) показал, что наряду с достоинствами в ней имеются недостатки, как перешедшие из прежней системы, так и вновь созданные.
Среди достоинств системы амортизации основных средств, содержащейся в стандарте, по сравнению с действующей в настоящее время следует отметить отказ от навязывания предприятиям только ускоренной амортизации, хотя её использование дает преимущества лишь рентабельным предприятиям. Если в соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.1997 г., предприятия должны были использовать либо метод уменьшающегося остатка, либо ускоренный метод с фиксированными годовыми нормами амортизации, то сейчас предприятиям предоставлено право выбирать любой из пяти предлагаемых в стандарте методов начисления амортизации: прямолинейный, метод уменьшения остаточной стоимости (уменьшающегося остатка), метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости (уменьшающегося остатка по двойной норме), кумулятивный (суммы чисел), производственный (амортизация начисляется пропорционально объему произведенной продукции или работы).
При использовании любого метода начисление амортизации производится ежемесячно, начиная со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию и продолжается в течение срока его полезного использования с приостановлением на период реконструкции, модернизации, консервации.
Для первых четырех методов в стандарте имеются рекомендации по определению годовой и месячной сумм амортизационных отчислений. Месячная сумма амортизационных отчислений определяется делением годовой суммы на 12. Предприятия же с сезонным характером производства годовую сумму амортизации делят на число месяцев работы в данном году. Годовая сумма амортизации при использовании прямолинейного метода определяется делением стоимости, которая амортизируется (Sa) на ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) объекта (Тп):
(4.21)
Стоимость, которая амортизируется, рассчитывается как разность между первоначальной или переоцененной (восстановительной) стоимостью объекта –Sп(в) и ликвидационной – Sл: Sа=Sп(в) – Sл.
Годовая сумма амортизации может быть рассчитана и через годовую норму амортизации (Нг):
(4.22)
Годовая норма амортизации, в свою очередь обратно пропорциональна сроку полезного использования объекта:
(4.23)
При этом срок полезного использования для каждого объекта, а следовательно, и норма амортизации устанавливаются предприятием с учетом ожидаемого использования объекта, предполагаемого физического и морального износа, правовых или других ограничений относительно сроков использования объекта, иных факторов. Срок полезного использования объекта может пересматриваться в случае изменения экономических выгод от его использования.
В соответствии с методом уменьшения остаточной стоимости годовая норма амортизации (Нг) зависит от срока полезного использования объекта (Тп), соотношения ликвидационной (Sо) и первоначальной (Sп) стоимости:
(4.24)
Годовая сумма амортизации определяется для первого года как произведение первоначальной стоимости объекта на годовую норму амортизации, а в последующие годы вместо первоначальной используется остаточная (недоамортизированная) стоимость объекта.
Пример. Первоначальная стоимость металлорежущего станка равна 10 тыс. грн., ликвидационная стоимость – 600 грн., а срок полезного использования объекта – 8 лет. Годовая норма амортизации для этого станка составит:
Годовая сумма амортизации за первый год использования станка составит:
грн.
Ежемесячная амортизация:
грн.
Годовая сумма амортизации за второй год составит:
грн.
а ежемесячная:
грн.
Аналогично следует определять суммы амортизационных отчислений и для каждого последующего года эксплуатации средства труда.
Согласно методу ускоренного уменьшения остаточной стоимости начисление годовых сумм амортизации производится аналогично, однако годовая норма амортизации рассчитывается по формуле:
(4.25)
из формулы (4.38) следует, что речь идет о методе уменьшающегося остатка по двойной норме.
Для условий рассмотренного выше примера годовая норма амортизации будет равна:
.
В соответствии с кумулятивным методом, годовая сумма амортизации рассчитывается как произведение стоимости, которая амортизируется, на годовую норму амортизации, определяемую для каждого года полезного срока использования объекта по формуле:
(4.26)
где То – количество лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта;
Сч – сумма чисел от 1 до Тп.
При использовании производственного метода месячная сумма амортизации рассчитывается как произведение количества выпущенной за месяц продукции на удельную ставку амортизации. Удельная ставка амортизации определяется делением стоимости, которая амортизируется, на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие предполагает произвести за полезный срок использования объекта. Данный метод начисления амортизации до 1997 г. использовался в Украине для некоторых типов автомобилей и был рассмотрен выше.
Первый и последний из рассмотренных методов при условии, что амортизационный период равен экономически рациональному сроку службы средства труда, можно отнести к неускоренным методам амортизации, а остальные – к ускоренным. В случае же установления предприятием заниженных сроков полезного использования средств труда все рассматриваемые методы амортизации становятся ускоренными.
Поскольку стандартом предусмотрено 9 групп основных средств вместо трех и предприятиям предоставлена полная свобода в выборе срока полезного использования (эксплуатации) средств труда, а следовательно, и норм амортизации, то их количество может быть значительно больше. Кроме того, согласно стандарту "предприятие может применять нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренных налоговым законодательством" [28, с.12].
Достоинство стандарта состоит в отказе от использования только группового учета начисления амортизации и в возрождении пообъектного учета средств труда второй и третьей групп.
Лучше решен вопрос финансирования затрат на все виды ремонтов за счет себестоимости продукции, а не за счет двух источников, как это делается сейчас.
Теперь проанализируем наиболее существенные недостатки системы амортизации, содержащейся в стандарте. Многие из них, на взгляд авторов, являются следствием недостаточного уяснения теоретических основ ускоренной и неускоренной амортизации.
По мнение авторов, в стандарте следует дать определения как фискальной, так и экономической (фактической) амортизации, указать область их применения и цели. Область применения фискальной амортизации устанавливается действующим Законом о налогообложении прибыли предприятий. Через фискальную амортизации должно осуществляться государственное регулирование инвестиционной деятельности и уровня налогообложения прибыли предприятий. Фискальная амортизация должна строго регламентироваться и начисляться в строгом соответствии с нормами и правилами, содержащимися в Законе о налогообложении прибыли. Она должна определять максимально возможную сумму амортизационных отчислений предприятия за определенный период, от которой зависит сумма налога на прибыль.
Фискальная амортизация может начисляться как ускоренным, так и неускоренным методами. Причем предприятия при наличии разрешения на ускоренную амортизацию должны иметь право выбора между ускоренной и неускоренной амортизацией.
В стандарте бухгалтерского учета на взгляд авторов необходимо только указать, что целью экономической (фактической) амортизации является определение действительных издержек предприятия, связанных с полным воспроизводством средств труда, а следовательно, и себестоимости производимой продукции (работ, услуг). Производится она должна в рамках управленческого учета и только неускоренными методами. В остальном же руководители предприятий должны выбирать нормы и правила начисления, в наибольшей степени отвечающие достижению поставленной цели.