21

Новое в бухгалтерском учете бюджетных учреждений. Новый план счетов бюджетного учета и учет нефинансовых активов.

На семинаре, который проводился в конце 2003г. начальником отдела

бухгалтерской отчетности об исполнении местных бюджетов Романовым С.В., были рассмотрены основополагающие моменты реформы бюджетного учета.

Существующая система учета, казалось бы, обеспечивала потребности пользователей в необходимой и достоверной информации об исполнении бюджета, но в то же время не была ориентирована на результат деятельности учреждения, не давала возможности определить выполнение принятых программ, не позволяла видеть перспективы планирования.

Для дальнейшей нашей работы вспомним основополагающие изменения в бухгалтерском учете:

- внедрение метода начислений (анализ применяемого кассового метода учета с целью совершенствования его отдельных элементов, т.к. кассовый метод учета остается на уровне финансовых органов и органов казначейства, внедрение новых объектов учета (непроизведенных активов, государственной казны, новых обязательств, понятия чистой стоимости, амортизации, исключение таких объектов, как объемы финансирования),

- разработка единого плана счетов бухгалтерского учета для учета исполнения сметы доходов и расходов и учета исполнения бюджетов всех уровней,

- разработка новой бюджетной классификации, внедрение элементов бюджетной классификации в план счетов бюджетного учета,

- приближение учета к учету в коммерческих организациях.

Напомню примеры, приводимые на том занятии для характеристики метода начислений:

1.Бюджетное учреждение продает автомобиль. Продажа автомобиля не ведет к увеличению доходов по методу начисления, а только меняет один вид актива на другой (было имущество автомобиль, а получили денежные средства). Чистая стоимость не изменяется.

2. Строим здание. Приобретаем стройматериалы, конструкции, выплачиваем за услуги различных поставщиков и подрядчиков. У нас был актив денежные средства, появился другой актив - новое здание. Расходов по методу начисления не возникает, т.к. не ведет к изменению чистой стоимости государства.

3. Когда же возникают доходы? Сдаем декларацию в налоговую инспекцию - начисляется доход, бюджетное учреждение заключил договор на выполнение каких-то работ или услуг (например, на проведение медицинского обследования) - должно быть проведено начисление доходов по так называемой предпринимательской деятельности.

4. Бюджетному учреждению предъявили счет на оплату коммунальных услуг (отопление, освещение, уборку мусора) и мы его оплачиваем. Никакого нового актива не возникло - это расходы, уменьшающие чистую стоимость государства.

Все эти операции требовалось отразить в плане счетов, да еще соединить с действующей классификацией.

Остановимся в начале на бюджетной классификации. Как известно, она состоит из функциональной классификации, включающей в себя 4 уровня 1- разделы, 2 - подразделы, 3 - уровень целевые статьи,4 - виды расходов. Приказом Минфина от 27.08.04 № 72-н утверждена новая бюджетная классификация.

Первое, что ставили разработчики новой бюджетной классификации перед собой:

1. построение классификации в соответствии с выполняемыми функциями,

2. отнесение органов управления в соответствующих отраслях в эти функциональные разделы

3. открытый характер бюджетной классификации, т.к. каждый субъект федерации может сам разработать целевые статьи и виды расходов (или пользоваться)

4. возможность ведения учета по принимаемым программам,

5.Исключение капитальных расходов на уровне функциональной классификации, объединение капитальных расходов и текущих расходов, иначе говоря не будет подразделения на текущий и капитальный ремонты

6. экономический подход к ее построению, отход от политических конъюнктур и уменьшение количества знаков в экономической классификации с 6 до 3.

Концепция реформирования бюджетного учета и бюджетной классификации утверждена постановлением правительства РФ от 22 мая 2004г. № 249.

Рассмотрим 1 и 2 уровни функциональной классификации, разделы и подразделы. Прежде всего, необходимо пояснить, что в основу положены функции государства, такие, как

01 раздел - общегосударственные вопросы,

02 - национальная оборона,

03 - национальная безопасность и правоохранительная деятельность,

04 - национальная экономика,

05 - жилищно-коммунальное хозяйство,

06 - охрана окружающей среды,

07 - образование,

08 - культура,

09- здравоохранение и спорт,

10 - социальная политика,

11 - межбюджетные трансферты.

Вместо 28 разделов, да еще огромного количества подразделов в каждом сокращение до 11. Рассмотрим подробнее раздел 01. Помимо понятных позиций по органам законодательной, исполнительной власти всех уровней, в указанный раздел отнесены выборы и референдумы, резервные фонды, обслуживание государственного и муниципального долга (это актуально для финорганов).

В разделе национальная экономика мы найдем такие подразделы, как развитие рыночной инфраструктуры, сельское хозяйство и рыболовство, водные, лесные ресурсы, транспорт, топливно-энергетический комплекс.

В отдельные разделы выделены ЖКХ и охрана окружающей среды. Незначительные изменения произошли в социальнозначимых разделах: образование, культура, здравоохранение и спорт, а также социальная политика. Но вот, что интересно, в каждом из разделов мы найдем расходы на функционирование исполнительных органов власти, т.е. органы управления соответствующей отраслью (ЖКХ, образованием, здравоохранением) должны финансироваться по соответствующему разделу. В каждом из разделов мы найдем расходы по ныне действующему разделу 07 подразделу 07 "Строительство и архитектура".

Экономический подход возобладал и при составлении экономической классификации расходов. Так, с 2005 года применяется 8 статей и 25 подстатей, из них бюджетные учреждения в повседневной работе применять будут около 15 подстатей

Самое удивительное, что вначале работа шла по изменению плана счетов.

Инструкция по бюджетному учету утверждена приказом Министерства финансов РФ от 26.08.04 № 70-н.

Это единая Инструкция по ведения бухгалтерского учета в органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, в органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях.

Бюджетный кодекс РФ вводит такие понятия:

органы, исполняющие бюджет (ПБС, РБС, ГРБС, бюджетные учреждения),

органы, организующие исполнение бюджета (финансовые органы, министерство финансов), (ст.215 '1)

органы, осуществляющие казначейское обслуживание исполнения бюджетов (соответствующие казначейства) (ст.215 '1).

Для каждого из этих участников бюджетного процесса используются определенные счета из этого плана счетов.

Инструкция определяет государственную учетную политику:

- утверждает план счетов бюджетного учета;

- порядок отражения операций по исполнению бюджетов получателями, распорядителями, т.е. бюджетными учреждениями на счетах бюджетного учета;

- порядок отражения операций органами казначейства, финансовыми органами, на счетах бюджетного учета;

- корреспонденцию счетов бюджетного учета (приложение № 1);

- иные вопросы организации бюджетного учета.

В отличие от предыдущей инструкции, которая была по сути учебником по бюджетному учету, в новой предусмотрены формы первичных документов и перечень обязательных реквизитов и показателей регистров аналитического учета (приложение 2). Для учреждений, финансируемых из федерального бюджета формы регистров учета разработает Министерство финансов РФ, а на уровне субъекта РФ мы имеем право выбора или пользоваться разработанными на федеральном уровне или департаменту финансов области предстоит разработать новые. Естественно, что учреждения используют различные программы по учету исполнения сметы, поэтому инструкция допускает, что выходные формы документов и регистров учета, используемые в работе могут отличаться от утвержденной формы, лишь бы в них были необходимые реквизиты.

Предусмотрено 9 регистров бюджетного учета:

Журнал операций по счету «Касса»;

Журнал операций по банковскому счету;

Журнал операций расчетов с подотчетными лицами;

Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;

Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам;

Журнал операций расчетов по заработной плате, денежному довольствию и стипендиям;

Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов; - объединение учета по ОС, МЗ, МБП не будет,

Журнал по прочим операциям - все остальные операции, в том числе операции по учету в финорганах и казначействах;

Главная книга, которая по замыслу разработчиков будет электронным документом, будет храниться в качестве электронного документа и для этого прорабатывается вопрос в Госархиве РФ.

Номер счета Плана счетов бюджетного учета состоит из двадцати шести разрядов. При формировании номера счета Плана счетов бюджетного учета используется следующая структура:

1 – 17 разряд - код ведомственной, функциональной классификации расходов бюджетов, классификации доходов и источников финансирования дефицита бюджетов;

18 разряд - код вида деятельности: при отсутствии возможности отнесения к определенному виду деятельности - 0; бюджетная деятельность - 1, предпринимательская и иная деятельность, приносящая доход - 2, деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений – 3;

19 – 21 разряд - код синтетического счета Плана счетов бюджетного учета;

22 - 23 разряд - код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета;

24 - 26 разряд – код Классификации операций сектора государственного управления.

Разряды 18 – 23- 6 знаков - образуют Код счета бюджетного учета.

Кстати, можно ввести в код аналитического счета разряды для получения необходимой дополнительной информации. Рассмотрим план счетов.

План счетов имеет 5 разделов - полная версия 62 страницы

1 нефинансовые активы,

2-финансовые активы,

3 обязательства,

4 финансовый результат,

5 санкционирование расходов бюджета

План счетов является многомерным, т.к. соединяет в себе

- полную бюджетную классификацию,

- счета аналитического и синтетического учета,

- раздельный учет дебиторской и кредиторской задолженности.

В плане счетов определены новые объекты учета, например,

- непроизведенные активы (земля, водные ресурсы),

- амортизация,

- капитальные вложения в ОС, НА, НМА,

- все виды расчетов учитываются с обязательным указанием цели

1) расчеты с дебиторами по доходам (не только от рыночных продаж товаров, услуг, работ, но и по доходам от собственности, по доходам от реализации активов ) по бюджетной классификации доходов бюджетов,

2) расчеты по выданным авансам и с подотчетными лицами (на транспортные услуги, на приобретение нематериальных активов, МЗ и т.д вся бюджетная классификация расходов).

- обязательства (кредиторская задолженность) - расчеты с поставщиками и подрядчиками также имеют свою цели, свой предмет (оплату услуг связи, приобретение ОС, НМА и т.д.) расписана по бюджетной классификации,

расчеты между РБС и ПБС - по экономической классификации расписаны,

- финансовый результат текущей деятельности - доходы и расходы учреждения увязаны с экономической классификацией.

- финансовый результат прошлых отчетных периодов не имеет разбивки по БК или КОСГУ

Для нашей работы предложен сокращенный вариант плана счетов, т.е. например

Так, в полной версии плана счетов 24-26 знаки - это КОСГУ или экономическая классификация в нашем понимании (приложение 2 к концепции реформирования бюджетного процесса в РФ в 2004-2006 гг., утвержденной постановлением правительства РФ от 22.05.04 № 249).

Учитывая тему сегодняшнего занятия, рассмотрим более подробно раздел 1 "Нефинансовые активы"

В плане счетов все нефинансовые активы имеют коды КОСГУ:

поступление нефинансовых активов:

310 увеличение стоимости ОС,

320 увеличение стоимости НМА

330 увеличение стоимости НА,

340 увеличение стоимости МЗ,

выбытие нефинансовых активов:

410 - уменьшение стоимости ОС,

420 уменьшение стоимости НМА,

430 уменьшение стоимости НА,

440 уменьшение стоимости МЗ.

Счета по учету амортизации имеют только один код КОСГУ уменьшение стоимости ОС и НМА, конечно, за счет амортизации увеличения стоимости не может быть.

Т.е. в учете по новому плану счетов операции должны отражаться по аналитическому счету 010101310 "Увеличение стоимости жилых помещений" или по счету 010101410 "Уменьшение стоимости жилых помещений".

Основные средства (ОС) - к ним относятся материальные объекты, используемые учреждением при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд учреждения, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев.

Непроизведенные активы (НА) - не являются продуктами производства, права собственности на них закрепляются законодательно (земля, ресурсы недр и пр.).

Нематериальные активы характеризуются:

- отсутствием материально - вещественной (физической) структуры и, в то же время, возможностью отделения от другого имущества;

- использованием в производстве продукции, при выполнении работ и оказании услуг или в управленческой деятельности учреждения свыше 12 месяцев; но не на продажу,

- оформлением документов, подтверждающих исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, договора уступки и т.д.)

В состав объектов нематериальных активов не включаются:

- научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, которые не закончены, не оформлены законодательно, не дали положительных результатов

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных (дискеты, СД-диски, бумажные носители).

ОС, НА, НМА принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость - сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов.

Вложениями на приобретение, сооружение и изготовление ОС, НМА и НА являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) в том числе налог на добавленную стоимость (кроме их приобретения за счет средств от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход);

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам по ОС;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС и НМА;

регистрационные сборы, государственные пошлины, патентные пошлины, таможенные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС или исключительных прав на объект НМА;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

затраты по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС, НМА, НА (например, расходы МЗ, услуги сторонних организаций).

Первоначальной стоимостью ОС, НМА, НА полученных учреждением по договору дарения (безвозмездно), и для впервые вовлеченных в оборот НА признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением их в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, нам нужно знать, какую сумму денежных средств мы получим, если продадим эти активы на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Т.е. должна быть проведена оценка объекта ОС, НА и НМА, известно два способа оценки: привлечение специальной организации или котировка цен. Учитывая финансовые условия работы бюджетных учреждений, большинство будет пользоваться вторым. Необходимо создание комиссии, которая будет проводить опросы коммерческих организаций, подводить результаты полученных котировок и делать заключение. Предлагаем разработать такой порядок на уровне РБС, что бы он был понятным и применимым бюджетными учреждениями

Когда речь идет о каких-то серьезных или спорных объектах, безусловно, привлекается специалисты со стороны. Не забывайте, что Бюджетный кодекс определяет необходимость проведения конкурсного приобретения ОС, НМА и НА при стоимости их от 200 МРОТ и выше.

Изменение первоначальной стоимости объектов ОС производится лишь в случаях переоценки, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Учреждения проводят переоценку стоимости объектов ОС, НА, НМА по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее, и сумм амортизации (кроме НА), начисленной за все время использования объектов. Порядок переоценки будет рекомендован Министерством финансов РФ и Минэкономразвития РФ.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов ОС, НА и НМА подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Такой же порядок действует и в настоящее время.

Суммы дооценки (уценки) стоимости объекта ОС, НА И НМА и начисленной амортизации, полученные в результате переоценки, отражаются по дебету (кредиту) счета 040103000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» и кредиту (дебету) соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 «Основные средства», 010200000 "Непроизведенные активы", 010300000"Нематериальные активы" и соответствующих счетов аналитического учета счета 010400000 «Амортизация» (кроме НА).

Учет основных средств ведется в полных рублях. Суммы копеек относятся на счет 040101280 “Прочие расходы” - идет прямое списание на расходы.

Единицей бюджетного учета ОС, НА и НМА является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный предмет (комплекс предметов), предназначенный для выполнения самостоятельных функций и работ. Комплекс– это один или несколько предметов, смонтированных на одном фундаменте, где каждый предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно, например, сложное медицинское оборудование, производственное оборудование, здание с общей стеной

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект - например, компьютер, где клавиатура, дисплей и блок имеют разные сроки использования.

В инструкции приведен такой пример: постройки, пристройки, ограждения и другие сооружения, обеспечивающие функционирование одного здания (сарай, забор, колодец и др.), составляют вместе с ним один инвентарный объект. Если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух и более зданий, они считаются самостоятельными инвентарными объектами. Как в дачном кооперативе, если колодец рядом с домом, или забор - они мой инвентарный объект, а может быть общий колодец и забор на несколько участков - другие инвентарные объекты.

Каждому объекту ОС, кроме объектов стоимостью до 1000 рублей включительно, а также мягкого инвентаря, посуды независимо от стоимости, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер.

На каждом обособленном элементе комплекса должен быть обозначен тот же инвентарный номер, что и на основном объединяющем их объекте.

Если на объектах основных средств инвентарные номера наносятся, закрепляются краской, жетоном, то инвентарные номера, присвоенные объекту НА и НМА, используется в регистрах учета.

Инвентарный номер, присвоенный объекту, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данном учреждении, а инвентарные номера списанных объектов не присваиваются вновь принятым к бюджетному учету.

Аналитический учет нефинансовых активов ведется на