сроков фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации — для объектов, безвозмездно полученных от бюд­жетных учреждений, участников бюджетного процесса бюдже­тов бюджетной системы Российской Федерации и от государ­ственных и муниципальных организаций.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нор­мативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов в результате достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации учреждением пересматривается срок полезного ис­пользования по этому объекту.

3.3. Понятие объектов основных средств

Объектами основных средств являются материальные объекты основных фондов, которые используются учреждениями в процессе их деятельности при выполнении работ, оказании услуг, а также для управленческих нужд. К ним относятся как эксплуатируемые объек­ты, так и объекты, находящиеся в запасе, на консервации, сданные в аренду. Основным критерием отнесения объектов материальных ■ценностей к основным средствам является срок их полезного ис­пользования, который должен превышать 12 месяцев, стоимость объектов основных средств при этом значения не имеет.

Таким образом, предметы, служащие менее одного года, к объек­там основных средств не относятся. Не относятся к ним материаль­ные запасы, а также машины и оборудование, сданные в монтаж и (или) подлежащие монтажу; материальные объекты, находящиеся в пути или числящиеся в составе незавершенных капитальных вложе­ний.

Объектом основных средств является объект со всеми приспособ­лениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обо­собленный предмет, предназначенный для выполнения определен­ных самостоятельных функций, или обособленный комплекс кон­структивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Под комплексом конструктивно-сочлененных предметов следует понимать один или несколько предметов одного или разного назна­чения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Капитальные вложения в многолетние насаждения включаются в состав основных средств ежегодно в сумме вложений, относящих­ся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

Драгоценные металлы и драгоценные камни, содержащиеся в объектах основных средств, должны учитываться в порядке, установ­ленном Минфином РФ.

Для учета объектов основных средств предназначен счет 10 100 ООО «Основные средства». Первоначальная стоимость основного средства формируется по дебету счета 106 01 310 «Увеличение капи­тальных вложений в основные средства» в корреспонденции с кре­дитом счетов 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами», 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам». Таким образом, на сче­те 106 01 310 собираются все затраты, связанные с приобретением основного средства.

Если поставщиками и подрядчиками предъявлены суммы НДС при поставках основных средств, то они либо учитываются в составе капитальных вложений (приобретение за счет бюджетного финан­сирования и средств от приносящей доход деятельности, не облага­емой НДС), либо выделяются на счете 2 210 01 560 «Увеличение де­биторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» (приобретение за счет средств от при­носящей доход деятельности, облагаемой НДС).

Аналитический учет по счету 106 01 310 ведется в многографной карточке по каждому приобретаемому объекту основных средств в разрезе видов затрат. Записи по дебету этого счета производятся на основании сопроводительных документов поставщиков, других до­кументов.

Пример. Бюджетное учреждение приобретает основное средство (относя­щееся к группе «Машины и оборудование») за счет деятельности, прино­сящей доход и облагаемой НДС, на сумму 236; 000,24 руб., в том числе НДС — 36 000,04 руб. Договор поставки заключен с ООО «Икс», выиграв­шим конкурс на осуществление государственных закупок. ООО «Сервис» проведены работы по монтажу оборудования на сумму 11 800 руб., в том числе НДС — 1800 руб. Расходы на страхование доставки основного сред­ства составили 20 000 руб., НДС не облагается. Оплачено за доставку 5000 руб., НДС не облагается.

Записи в бюджетном учете этих операций приведены в табл. 3.1.

Таблица 3.1

Приобретение основных средств за счет приносящей доход деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость

, Операция по принятию к бюджетному учету объектов основных средств отражается проводкой:

Д 101 00 ООО «Основные средства»,

К 106 01 410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства».

Для учета основных средств используются девять аналитических счетов:

101 01 000 «Жилые помещения»;

101 02 000 «Нежилые помещения»;.

101 03 000 «Сооружения»;

101 04 000 «Машины и оборудование»;

101 05 000 «Транспортные средства»;

101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь»;

101 07 000 «Библиотечный фонд»;

101 08 000 «Драгоценности и ювелирные изделия»;

101 09 000 «Прочие основные средства».

Группировка основных средств по аналитическим счетам Плана счетов бюджетного учета производится в соответствии с разделами классификации, установленной Общероссийским классификатором основных фондов ОКО 13-94.

Принятие объектов основных средств к учету, оформление пер­вичных учетных документов на поступающие основные средства осуществляются комиссией по приему основных средств учрежде­ния. Состав комиссии утверждается приказом руководителя учреж­дения; в нее входят главный бухгалтер и лица, на которых будет воз­ложена ответственность за прием и сохранность поступающих объ­ектов основных средств. При поступлении основных средств комиссия составляет:

• Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зда­ний, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 3 ООО руб. и библиотечного фонда, драго­ценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;

• Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с при­ложением документов, подтверждающих государственную ре­гистрацию объектов недвижимости в установленных законода­тельством случаях;

• Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

На основании этих актов и сопроводительных документов (тех­нических паспортов заводов-изготовителей и др.) на объект основ­ных средств оформляется Инвентарная карточка по форме 0504031, на группу объектов — по форме 0504032.

Бюджетное учреждение приобретает основное средство или осу­ществляет строительство объекта за счет разных источников. Реше­ние использовать средства для приобретения основного средства или на строительство объекта за счет двух или несколько источников, передачу с «вне бюджета на бюджет» принимает главный распоряди­тель.

Принятие к учету, например, основных средств в рамках прино­сящей доход деятельности осуществляется с применением счета 0 401 01 180 «Прочие доходы», а выбытие (безвозмездная передача в рамках приносящей доход деятельности) — с применением счета 0 401 01 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям».

Пример. При наличии разрешения главного распорядителя на приобретение автомобиля стоимостью 424 800 руб., в том числе НДС 18% — 64 800 руб., за счет бюджетных средств оплачивается 30%, а остальная часть и все рас­ходы, связанные с приобретением, оплачиваются за счет внебюджетных источников. Установка сигнализации стоит 20 000 руб., НДС не облагается. Порядок оприходования автомобиля представлен в табл. 3.2.

Таблица 3.2

Порядок оприходования автомобиля

Основные средства (кроме зданий и сооружений) принимаются на баланс на основании актов приема-передачи (ф. 0306001), за ис­ключением объектов основных средств стоимостью до 3000 руб. и библиотечного фонда, а также драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стоимости. Здания и сооружения оформляются актом о приемке-передаче (ф. 0306030) с приложением документов, под­тверждающих государственную регистрацию объектов недвижимо­сти, если это предусмотрено законодательством.

Выбытие основных средств подтверждается следующими первич­ными документами:

• Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учрежде­ния (ф. 0504210);

• Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспор­тных средств) (ф. 0306003);

• Акт о списании групп объектов основных средств (кроме авто­транспортных средств) (ф. 0306033);

• Акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004);

• Акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143). Применяется для списания однородных предметов хозяйственного инвентаря;

• Акт о списании исключенной из библиотеки литературы (ф. 0504144) с приложением списков исключенной литературы;

• Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001),, кроме объектов основных средств стоимостью до 3 000 рублей, библиотечного фонда и драгоцен­ностей и ювелирных изделий независимо от стоимости;

• Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с при­ложением документов, подтверждающих государственную ре­гистрацию объектов недвижимости в установленных законода­тельством случаях;

• Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Разборка и демонтаж основных средств до утверждения соответ­ствующих актов не допускаются.

Перемещение объектов основных средств между материально- ответственными лицами отражается в бюджетном учете следующей проводкой:

Д КРБ 0 101 01 310-0 101 09 310 «Основные средства», ККРБ0 101 01 310-0 101 09 310 «Основные средства». Излишки основных средств, выявленные при инвентаризации, отражаются по рыночной стоимости:

Д КРБ 0 101 01 310-0 101 09 310 «Основные средства», К КДБ 0 401 01 180 «Прочие расходы».

3.4. Инвентарные объекты

Единицей бюджетного учета основных средств является инвен­тарный объект, понятие которого совпадает с понятием объекта ос­новных средств (см. п. 3.3). В случае наличия у одного конструктивно сочлененного объекта нескольких частей основных средств, име­ющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, они считаются отдельными инвентарными объектами.

Надворные постройки, пристройки, ограждения и другие надвор­ные сооружения, обеспечивающие функционирование здания (сарай, забор, колодец и др.), составляют вместе с ним один инвентарный объект. Если эти постройки и сооружения обеспечивают функциони­рование двух зданий и более, они считаются самостоятельными ин­вентарными объектами.

Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хо­зяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также капитальные надворные постройки (склады, гаражи и т.д.) являются самостоятельными инвентарными объектами.

Каждому инвентарному объекту, кроме объектов стоимостью до 3000 руб. включительно, а также библиотечного фонда, драгоценнос­тей и ювелирных изделий независимо от стоимости, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер независимо оттого, находится ли этот объект в эксплуатации, в запасе или на консерва­ции. Этот номер должен быть обозначен материально ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии путем прикрепления жетона, нанесения краской или иным способом, обеспечивающим сохранность марки­ровки.

Когда объект является сложным, т.е. включает те или иные обо­собленные элементы, составляющие вместе с ним одно целое, на каждом таком элементе должен быть обозначен тот же инвентарный номер, что и на основном объединяющем их объекте. Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данном учреждении.

Инвентарные номера списанных с бюджетного учета объектов основных средств не присваиваются вновь принятым к бюджетному учету объектам.

При невозможности обозначения инвентарного номера на объ­екте основных средств в случаях, определенных требованиями его эксплуатации, присвоенный ему инвентарный номер применяется в целях бюджетного учета с отражением в соответствующих регистрах бюджетного учета без нанесения на объект основного средства.

Номер может содержать ту информацию, которая необходима учреждению для оперативного учета объектов нефинансовых акти­вов. Например, он может выглядеть следующим образом:

XX — два знака отведено для кода подразделения (в зависимости от масштабов учреждения может быть и больше), в котором находит­ся или за которым числится нефинансовый актив;

X — код вида деятельности, где используется объект;

XXX — код синтетического счета ПЛана счетов бюджетного уче­та;

X — код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета;

XXX X — порядковый номер (в зависимости от количества объ­ектов нефинансовых активов может содержать разное количество знаков).

Уникальный инвентарный номер указывается в инвентарной кар­точке, заведенной на каждый объект или группу объектов основных средств.

3.5. СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ И АМОРТИЗАЦИЯ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Срок полезного использования устанавливается по объектам основных средств стоимостью свыше 20 ООО руб. Он указывается в инвентарной карточке объекта. (Общий порядок определения амор­тизационного периода нефинансовых активов (к которым относятся и основные средства) изложен в п. 3.2.)

С 01.01.09 г. в бюджетном учете в части начисления амортизации изменен стоимостный критерий объектов основных средств и нема­териальных активов — с 1000 до 3000 руб.

Данные, характеризующие степень изношенности основных средств и нематериальных активов бюджетного учреждения, отра­жаются на счете 0 104 00 000 «Амортизация».

С точки зрения начисления амортизации в бюджетном учете ос­новные средства разделены на три категории:

1. Основные средства стоимостью до 3000 руб., а также драгоцен­ности, ювелирные изделия независимо от стоимости.

В этой категории, как уже отмечалось, амортизация не начисля­ется. При выдаче в эксплуатацию основных средств стоимостью до 3000 руб. (исключение составляют драгоценности и ювелирные из­делия независимо от стоимости) по ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения ф. 0504210 производятся записи в бюджетном учете:

Д КРБ 0 401 01 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»,

Д КРБ 2 106 04 340 (КОСГУ 271) «Увеличение стоимости изготов­ления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)»,

К КРБ 0 101 04 410, 0 101 05 410, 0 101 06 410, 0 101 09 410.

2. Основные средства стоимостью от 3000 руб. до 20 000 руб., а также объекты библиотечных фондов стоимостью до 20 000 руб.

По этой категории начисляется единовременная амортизация в размере 100% от балансовой стоимости при выдаче в эксплуата­цию.

Д КРБ 0 401 01 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов», ^

Д КРБ 2 106 04 340 (КОСГУ 271) «Увеличение стоимости изготов­ления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)»,

К КРБ 010401410-010408410 «Амортизация основных средств».

3. Основные средства стоимостью свыше 20 000 руб.

По этой категории амортизация начисляется ежемесячно в соот­ветствии с рассчитанными в установленном порядке нормами в раз­мере '/₁₂ годовой суммы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бюджетному учету до полного погашения стоимости либо списания этого объекта. Начисление амортизации не может производиться более 100% стоимости объектов. Начисле­ние амортизации на объекты основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Государственной учетной политикой в отношении основных средств третьей категории определен линейный метод начисления амортизации.

Расчет годовой суммы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов учреждения производится линейным спо­собом по формуле:

К=В/п, (3.1)

где К — годовая сумма амортизации, руб.; В — балансовая стои­мость объектов основных средств и нематериальных активов, руб.; п — норма амортизации, исчисленная исходя из срока по­лезного использования этих объектов, %.

Амортизация на основные средства и нематериальные активы начисляется ежемесячно в размере '/₁₂ годовой суммы.

Рассмотрим порядок определения и отражения в бюджетном уче­те амортизации основных средств стоимостью свыше 20 ООО руб. на примере.

Пример. Основное средство (виолончель) было передано в подарок (без­возмездно) физическим лицом на ведение уставной деятельности. Вместе с подарком были переданы и подтверждающие документы о сумме при­обретения в размере 50 ООО руб., в том числе НДС 7627 руб., и паспорт по эксплуатации.

• Необходимо начислить амортизацию и составить записи в бюджетном учете.

Решение

Речь идет о начислении амортизации на основное средство стоимостью свыше 20 000 руб.

Чтобы отразить на счетах бюджетного учета начисленную амортизацию, необходимо определить:

1. для каких целей поступил объект, и в какой деятельности будет ис­пользоваться;

2. балансовую стоимость объекта (виолончели), уточнив, поступил ли объект по сформированной стоимости или будут еще произведены допол­нительные расходы по ее формированию;

3. получателя безвозмездно переданного бюджетному учреждению объ­екта.

Необходимость решения указанных задач обусловлена тем, что приня­тие к бюджетному учету по сформированной стоимости полученных объ­ектов основных средств отражается в бюджетном учете по-разному — в за­висимости от того, от кого поступили эти объекты.

В рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, при­нятие к бюджетному учету по сформированной стоимости безвозмездно полученных объектов основных средств отражается следующим образом:

Д соответствующих счетов аналитического учета счета 1 101 00 ООО «Ос­новные средства» (1 101 01 310, 1 101 02 310, 1 101 03 310, 1 101 04 310, 1 101 05 310, 1 101 06 310, 1 101 07 310, 1 101 08 310, 1 101 09 310), К 1 304 04 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств».

В рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств од­ного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при их получении от государ­ственных и муниципальных организаций, от иных организаций, за исклю­чением государственных и муниципальных, и от физических лиц:

Д соответствующих счетов аналитического учета счета 0 101 00 000 «Ос­новные средства» (0 101 01 310, 0 101 02 310, 0 101 03 310,0 101 04 310, 0 101 05 310,0 101 06 310,0 101 07 310, 0 101 08 310,0 101 09 310), К 0 401 01 180 «Прочие доходы».

В рамках движения объектов между бюджетными учреждениями разных уровней бюджетов:

Д соответствующих счетов аналитического учета счета 1 101 00 000 «Ос­новные средства» (1 101 01 310, 1 101 02 310, 1 101 03 310, 1 101 04 310, 1 101 05 310, 1 101 06 310, 1 101 07 310, 1 101 08 310, 1 101 09 310),К 1 401 01 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Россий­ской Федерации», 1 401 01 152 «Доходы от поступлений от наднациональ­ных организаций и правительств иностранных государств», 1 401 01 153 «Доходы от поступлений от международных финансовых организаций».

Предполагается использование виолончели в основной деятельности и в проведении концертных мероприятий в учреждениях культуры.

Как следует из п. 13 Инструкции № 148н, «первоначальной стоимостью объектов нефинансовых активов, полученных учреждением по договору дарения, признаются их рыночная стоимость на дату принятия к бюджет­ному учету, а также стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистра­цией и приведением их в состояние, пригодное для использования. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к бюджетному учету.

Безвозмездная передача объектов нефинансовых активов между учреж­дениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного бюджета бюджетной системы Российской Федерации, меж­ду учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств, а также государственным и муниципальным органи­зациям, осуществляется по балансовой стоимости объекта, с одновремен­ной передачей суммы начисленной на объект нефинансового актива амор­тизации».

Объект получен учреждением в дар от физического лица по сформиро­ванной стоимости, поэтому в бюджетном учете будут составлены следующие записи:

Д КРБ 2 101 04 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования» Кредит КДБ 2 401 01 180 «Прочие доходы».

Перечень основных средств, включаемых в ту или иную амортизацион­ную группу, определен постановлением Правительства Российской Феде­рации от 01.01.02 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Классификация) с учетом изменений, внесенных постановлениями Правительства Российской Федерации от 18.11.06 г. № 697 (применяется с 01.01.07 г.) и от 12.09.08 г. № 676 (приме­няется с 01.01. 09 г.).

Классификация определяет допустимые пределы срока полезного ис­пользования основных средств в зависимости от амортизационной группы. Классификация применяется коммерческими организациями с 2002 г., а на бюджетные учреждения Классификация распространена письмом Мин­фина РФ от 13.04.05 г. № 02-14-10а/721.

Бюджетные учреждения осуществляют расчет суммы амортизации ос­новных средств и нематериальных активов, входящих с 1-й по 9-ю амор­тизационную группу указанной Классификации, в соответствии с макси­мальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп. В соответствии с Классификацией музыкальные инстру­менты относятся к 5-й амортизационной группе, срок полезного исполь­зования которой составляет до 10 лет включительно. Таким образом, при­нимается максимальный срок полезного использования имущества, установленный для 5-й группы, — 10 лет, или 120 месяцев.

При достижении амортизации до 100% ее начисление прекращается, но объект основного средства с бюджетного учета не списывается до тех пор, пока пригоден к эксплуатации.

Списание с бюджетного учета объектов основных средств, пришедших в негодность, производится по Акту о списании (ф. 0306003) при согласо­вании в установленном порядке:

Д КРБ 0 104 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации», К КРБ 0 101 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования».

Если объект основных средств (виолончель) не полностью самортизи­рован, а пришел в негодность и его разрешили списать, то кроме указанной записи недоамортизированная часть списывается следующим образом:

Д КРБ 0 401 01 172 «Доходы от реализации активов», К КРБ 0 101 04 410 «Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации».

Пример. Необходимо начислить амортизацию на основное средство (вио­лончель), переданное безвозмездно на ведение уставной деятельности с подтверждающими документами о сумме приобретения в 50 000 руб., в том числе НДС 7 627 руб., и составить записи по ежемесячному начислению амортизации в бюджетном учете.

Решение

Виолончель получена учреждением в дар от физического лица по сфор­мированной стоимости. Она используется в основной деятельности и в проведении концертных мероприятиях в учреждении культуры, поэтому в бюджетном учете составляются следующие бухгалтерские проводки: Д КРБ 2 101 04 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования», К КДБ 2 401 01 180 «Прочие доходы».

Определим срок полезного использования виолончели. В соответствии с Классификацией музыкальные инструменты (код ОКОФ 143692000) от­носятся к 5-й амортизационной группе, срок полезного использования которой составляет до 10 лет включительно. Согласно письму Минфина РФ от 13.04.05 г. № 02-14-10а/721 принимается максимальный срок полез­ного использования имущества, установленный для 5-й группы, — 10 лет, или 120 месяцев.

Годовая норма амортизации вычисляется по формуле (3.1):

К = 50 000 руб. / 10 лет = 5000 руб.

Наконец, рассчитаем сумму ежемесячных амортизационных отчислений, учитывая, что в первоначальную стоимость основных средств, приобретен­ных за счет приносящей доход деятельности, не облагаемой НДС, вклю­чается сумма НДС:

А = К / 12 = 5000 руб. / 12 мес. = 416 руб. 67 коп.

3.6. Арендованные основные средства

Законченные капитальные вложения арендатора в арендован­ные им здания, сооружения, оборудование и другие объекты учиты­ваются в составе собственных основных средств арендатора в сумме произведенных вложений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Арендованные основные средства учитываются у арендаторов на забалансовом счете 01 «Основные средства в пользовании» под ин­вентарными номерами, присвоенными им арендодателем, кроме финансовой аренды (если объект основных средств находится на балансе лизингополучателя).

Поступление и внутреннее перемещение основных средств оформляются следующими первичными документами:

• Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), кроме объектов основных средств стоимостью до 3000 руб. и библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий независимо от стои­мости;

• Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с при­ложением документов, подтверждающих государственную ре­гистрацию объектов недвижимости в установленных законода­тельством случаях;

• Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);

• 113

  Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032);

8 - 3946

• Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002);

• Требование-накладная (ф. 0315006);

• Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учрежде­ния (ф. 0504210).

3.7. РЕМОНТ И МОДЕРНИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Отражение кассовых расходов по модернизации основных средств приводится в письме Федерального казначейства от 27.06.06 г. №42-7.1-15/2.2-26.

Согласно методике, изложенной в этом письме, все виды ремон­та не увеличивают стоимость основных средств.

В учете бюджетного учреждения операции по замене составля­ющих и комплектующих частей объектов основных средств отража­ются следующими записями на счетах бюджетного учета:

• предварительная оплата поставки запасных частей для ремонта основных средств:

Д КРБ 1 206 22 560 «Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение материальных запасов»,

К КРБ 1 304 05 340 «Расчеты по платежам из бюджета с финансо­выми органами по приобретению материальных запасов»;

• оприходование запасных частей:

Д КРБ 1 105 06 340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов»,

К КРБ 1 302 22 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»;

• • зачет предварительной оплаты в состав расчетов с поставщиком:

Д КРБ 1 302 22 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»,

К КРБ 1 206 22 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам на приобретение материальных запасов»;

• окончательный расчет с поставщиком'.

Д КРБ 1 302 22 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»,

К КРБ 1 304 05 340 «Расчеты по платежам из бюджета с финансо­выми органами по приобретению материальных запасов»;

• отражение списания запчастей, использованных для ремонта по Акту о списании (ф. 0504230):

Д КРБ 1 401 01 272 «Расходование материальных запасов» К КРБ 1 105 06 440 «Уменьшение стоимости прочих материальных запасов».

3.8. УЧЕТ НЕПРОИЗВЕДЕННЫХ АКТИВОВ

3.8.1. Понятие и классификация непроизведенных активов

В Инструкции по бюджетному учету счет 0 103 00 ООО предназна­чен для учета непроизведенных активов — активов, используемых в процессе деятельности учреждения, права собственности на которые должны быть установлены и законодательно закреплены (земля, ре­сурсы недр и пр.).

Бюджетный учет объектов непроизведенных активов ведется на следующих счетах:

• 0 103 01 000 «Земля»;

• 0 103 02 000 «Ресурсы недр»;

• 0 103 03 000 «Прочие непроизведенные активы».

На счете 010301000 «Земля» учитываются объекты непроизведен­ных активов в виде земельных участков, а также неотделимые от зе­мельных участков капитальные расходы, к которым относятся расхо­ды неинвентарного характера (не связанные со строительством соору­жений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, произво­димые за счет капитальных вложений (планировка земельных участ­ков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валу­нов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиора­тивные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), за исключением зданий и сооружений, постро­енных на этой земле (дорог, туннелей, административных зданий и др.), насаждений, подземных водных или биологических ресурсов.

Рассмотрим организацию учета земельных участков. В ст. 20 Зе­мельного кодекса Российской Федерации (ЗК РФ) определено, что земельные участки предоставляются государственным и муници­пальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного само­управления в постоянное (бессрочное) пользование. Обладание зе­мельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользова­ния не дает права распоряжаться этими земельными участками.

В ЗК РФ обозначено, что имущественные отношения по распо­ряжению земельными участками регулируются гражданским зако­нодательством, если иное не предусмотрено земельным законода­тельством. В ГК РФ лицам, которым земельные участки предостав­лены в постоянное пользование, дано право передавать этот участок в аренду или безвозмездное срочное пользование с согласия соб­ственника участка.

Каждому земельному участку присваивается уникальный поряд­ковый инвентарный номер, который используется в регистрах бюд-

жетного учета и не обозначается на объектах. Порядок и содержание документального оформления учета земельных участков отражены в табл. 3.3.

Таблица 3.3 Документальное оформление учета земельных участков

№ Формы Название формы Назначение формы

При организации учета земельных участков следует учитывать, является ли бюджетное учреждение плательщиком земельного нало­га. Налогоплательщиками земельного налога признаются организа­ции и физические лица, обладающие земельными участками на пра­ве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Основанием для взи­мания земельного налога является документ о государственной ре­гистрации соответствующих прав, а при его отсутствии — наличие у налогоплательщика правоустанавливающих документов на земель­ный участок.

На счете 0 103 02 ООО «Ресурсы недр» учитываются объекты не- произведенных активов в виде природных ресурсов — подтвержден­ные запасы ресурсов недр (нефть, природный газ, уголь, запасы по­лезных рудных и нерудных ископаемых, залегающие под землей или на ее поверхности, включая морское дно), не культивируемые био­логические ресурсы (животные и растения, находящиеся в государ­ственной и муниципальной собственности), водные ресурсы (водо­носные пласты и др.

Операции по поступлению объектов непроизведенных активов оформляются следующими бухгалтерскими записями:

• приобретение, безвозмездное получение, осуществление капи­тальных вложений по улучшению объектов непроизведенных активов, неотделимых от этих непроизведенных активов, отра­жаются по дебету счетов 0 103 01 330 «Увеличение стоимости земли», 0 103 02 330 «Увеличение стоимости ресурсов недр», 0 103 03 330 «Увеличение стоимости прочих непроизведенных активов» и кредиту счета 0 106 03 430 «Уменьшение капитальных вложений в непроизведенные активы»;

• оприходование излишков объектов непроизведенных активов, выявленных при инвентаризации, отражается по текущей ры­ночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету по дебету счетов 0 103 01 330 «Увеличение стоимости земли», 0 103 02 330 «Увеличение стоимости ресурсов недр», 0 103 03 330 «Увеличение стоимости прочих непроизведенных активов» и кредиту счета 0 401 01 180 «Прочие доходы»;

• внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов между материально ответственными лицами в учреждении отра­жается по дебету соответствующих аналитических счетов счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (0 103 01 330, 0 103 02 330, 0 103 03 330) и кредиту соответствующих счетов аналити­ческого учета счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (0 103 01 330, 0 103 02 330, 0 103 03 330).

Учреждения проводят переоценку стоимости объектов непроизве­денных активов по состоянию на начало отчетного года путем пере­счета их первоначальной стоимости или текущей (восстановитель­ной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее.

Результаты проведенной по состоянию на 1-е число отчетного года переоценки объектов непроизведенных активов подлежат отра­жению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего от­четного года и принимаются при формировании данных бухгалтер­ского баланса на начало отчетного года.

Суммы уценки (дооценки) стоимости объектов непроизведенных активов, полученные в результате переоценки, отражаются по дебе­ту (кредиту) счета 040103000 «Финансовый результат прошлых от­четных периодов» и кредиту (дебету) соответствующих счетов ана­литического учета счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы».

Каждому объекту непроизведенных активов независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, при­сваивается уникальный порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объ­ектах.

Учет операций по выбытию и перемещению объектов непроизведен- ных активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемеще­нию нефинансовых активов.

Для аналитического учета объектов непроизведенных активов предназначена инвентарная карточка учета основных средств.

Выбытие объектов непроизведенных активов, находящихся на учете в учреждении, производится на основании акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003), акта о списании групп объектов основных средств (кро­ме автотранспортных средств) (ф. 0306033).

Выбытие объектов непроизведенных активов оформляется сле­дующими бухгалтерскими записями:

• списание объектов непроизведенных активов при их продаже либо вследствие недостачи отражается по балансовой стоимости по дебету счета 0 401 01 172 «Доходы от реализации активов» и кредиту счетов 0 103 01 430 «Уменьшение стоимости земли», 0 103 02 430 «Уменьшение стоимости ресурсов недр», 0 103 03 430 «Уменьшение стоимости прочих непроизведенных акти­вов»;

• безвозмездная передача объектов непроизведенных активов от­ражается по дебету счетов 0 304 04 330 «Внутриведомственные расчеты по приобретению непроизведенных активов», 0 401 01 241 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям» (в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государствен­ным и муниципальным организациям), 0 401 01 242 «Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций»,

  0. 401 01 251 «Расходы на перечисления другим бюджетам бюд­жетной системы Российской Федерации» (в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней), 0 401

     1. 252 «Расходы на перечисления наднациональным организа­циям и правительствам иностранных государств», 0 401 01 253 «Расходы на перечисления международным организациям» и кредиту счетов 0 103 01 430 «Уменьшение стоимости земли», 0 103 02 430 «Уменьшение стоимости ресурсов недр», 0 103 03 430 «Уменьшение стоимости прочих непроизведенных акти­вов»;

• списание объектов непроизведенных активов, пришедших в не­годность, отражается по дебету счета 0 401 01 172 «Доходы от ре­ализации активов» и кредиту счетов 0 103 01 430 «Уменьшение стоимости земли», 0 103 02 430 «Уменьшение стоимости ресур­

се

сов недр», 0 103 03 430 «Уменьшение стоимости прочих непро­изведенных активов»;

• списание объектов непроизведенных активов, пришедших в не­годность вследствие стихийных бедствий и других чрезвычай­ных ситуаций, отражается по дебету счета 0 401 01 273 «Чрезвы­чайные расходы по операциям с активами» и кредиту счетов 0 103 01 430 «Уменьшение стоимости земли», 0 103 02 430 «Уменьшение стоимости ресурсов недр», 0 103 03 430 «Уменьше­ние стоимости прочих непроизведенных активов»;

• вложение объектов непроизведенных активов в уставный капи­тал организаций отражается в размере их балансовой стоимости по дебету счета 0 204 02 530 «Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале» и кредиту соответствующих сче­тов аналитического учета счета 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» (0 103 01 430, 0 103 02 430, 0 103 03 430).

3.9. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

3.9.1. Определение, классификация и оценка нематериальных активов

В условиях проводимых бюджетных реформ предъявляются по­вышенные требования к программному обеспечению, используемо­му в бюджетной сфере. Кроме программного обеспечения к немате­риальным активам бюджетных учреждений относят веб-сайт, товар­ные знаки, авторские права и др.

Нематериальные активы (НМА) должны удовлетворять одновре­менно следующим условиям:

• отсутствие материально-вещественной (физической) формы;

• возможность идентификации (выделения, отделения) от друго­го имущества;

• использование в производстве продукции, при выполнении ра­бот или оказании услуг либо для управленческих нужд учрежде­ния;

• использование в течение длительного времени (срок полезного использования должен превышать Ц месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев);

• не предполагается последующая перепродажа данного актива;

• наличие надлежаще оформленных документов, подтвержда­ющих существование актива;

• наличие надлежаще оформленных документов, устанавливаю­щих исключительное право на актив;

• наличие в случаях, установленных законодательством, надлежа­ще оформленных документов, подтверждающих исключитель­ное право на актив (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п.) или права на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

В состав объектов нематериальных активов не включаются:

• не давшие положительного результата научно-исследователь­ские, опытно-конструкторские и технологические работы;

• незаконченные и не оформленные в установленном законода­тельством порядке научно-исследовательские, опытно-конс­трукторские и технологические работы;

• материальные объекты (материальные носители), в которых вы­ражены произведения науки, литературы, искусства. Аналитический учет объектов НМА ведется в инвентарной кар­точке учета основных средств (ф. 0504031).

Поступление НМА в бюджетное учреждение может осуще­ствляться путем приобретения, безвозмездного получения или со­здания объекта НМА. Объекты НМА принимаются к бюджетному учету по их первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью объектов НМА признается сумма фактических вложений в приобретение, сооружение и изготовление объектов НМА с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению по­ставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС).

Вложениями на приобретение, сооружение и изготовление объ­ектов нематериальных активов являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику ' (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по созданию НМА по договору;

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (при­обретения) прав правообладателю (продавцу);

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объектов НМА;

• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объекты НМА;

• таможенные пошлины, патентные пошлины и иные аналогич­ные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключи­тельных (имущественных) прав правообладателя;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект НМА;

• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объектов НМА. Учет операций по выбытию и перемещению объектов нематери­альных активов осуществляется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов (ф. 0504071).

Операции по приобретению НМА оформляют следующими бух­галтерскими записями:

Д 0 106 02 320 «Увеличение капитальных вложений в нематери­альные активы»,

К 0 208 00 000 (0 208 09 660, 0 208 18 660, 0 208 20 660), 0 302 000 00 (0 302 09 730, 0 302 18 730, 0 302 20 730) «Расчеты с подотчетными лицами», «Расчеты по принятым обязательствам» —

• учтены расходы по вложениям в объекты НМА при их приобре­тении;

ДО 102 01 320 «Увеличение стоимости нематериальных акти­вов»,

К 0 106 02 420 «Уменьшение капитальных вложений в нематери­альные активы» —

• принятие к бюджетному учету НМА.

В случае создания НМА или его модернизации составляются следу­ющие проводки:

Д 0 106 02 320 «Увеличение капитальных вложений в нематери­альные активы»,

К 0 302 00 000 (0 302 09 730, 0 302 18 730, 0 302 20 730), 0 208 00 000 (0 208 09 560, 0 208 18 560, 0 208 20 560), 0 303 00 000 (0 303 05 730), 0 105 00 000 (0 105 06 440) «Расчеты по принятым обязательствам», «Расчеты с подотчетны­ми лицами»,

«Расчеты по платежам в бюджеты», «Материальные запасы» —

• учтены расходы по вложениям в объекты НМА при создании НМА, при осуществлении научно-исследовательских, опытно-конс­трукторских, технологических работ, результаты которых подлежат применению в деятельности учреждения (по которым получены по­ложительные результаты), а также их модернизации;

ДО 102 01 320 «Увеличение стоимости нематериальных акти­вов»,

КО 106 02 420 «Уменьшение капитальных вложений в нематери­альные активы» —

• принятие к бюджетному учету НМА в сумме произведенных вложений.

Отражение в бюджетном учете операций по безвозмездному полу­чению НМА зависит от источника такого поступления и отражается следующими записями:

Д 1 102 01 320 «Увеличение стоимости нематериальных акти­вов»,

К 1 304 04 320 «Внутриведомственные расчеты по приобретению нематериальных активов» —

• приняты к бюджетному учету объекты НМА по первоначальной (балансовой) стоимости, сформированной передающей стороной, в рамках передачи между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств;

Д 1 304 04 320 «Внутриведомственные расчеты по приобретению нематериальных активов»,

К 1 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации» —

• отражена передача начисленной ранее амортизации;

Д 0 102 01 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов»,

К 0 401 01 180 «Прочие доходы» —

• приняты к бюджетному учету по первоначальной (балансовой) стоимости, сформированной передающей стороной, в рамках дви­жения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств од­ного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций, от иных организаций, за исключением государственных и муниципаль­ных, и от физических лиц;

Д 0 401 01 180 «Прочие доходы»,

КО 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации» —

• отражена передача начисленной ранее амортизации;

Д 1 102 01 320 «Увеличение стоимости нематериальных акти­вов»,

К 1 401 01 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюд­жетной системы Российской Федерации» —

• приняты к бюджетному учету по сформированной стоимости безвозмездно полученные НМА в рамках движения объектов между бюджетными учреждениями разных уровней бюджетов;

Д 1 401 01 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюд­жетной системы Российской Федерации»,

К 1 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации» — отражена передача начисленной ранее амор­тизации.

Указанные передачи следует реализовывать через орган исполни­тельной власти, осуществляющий полномочия собственника в отно­шении государственной (муниципальной) казны.

Если учреждение обнаружило ошибку в бюджетном учете (объект НМА, исключительные права на который принадлежат Российской Федерации, субъекту Российской Федерации, муниципальному об­разованию, не стоит на учете), то операции по восстановлению в учете объекта НМА следует отражать следующими записями:

Д 0 102 01 320 «Увеличение стоимости нематериальных акти­вов»,

К 0 401 01 180 «Прочие доходы».

Отражение в учете операции по передаче НМА в эксплуатацию внутри учреждения осуществляется в регистрах аналитического уче­та путем изменения материально ответственного лица на основании Требования-накладной (ф. 0315006), составленного в двух экземпля­рах.

Операции по списанию НМА оформляются следующими бухгал­терскими записями:

Д 0 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»,

К 0 102 01 420 «Уменьшение стоимости нематериальных акти­вов» —

• уменьшение стоимости НМА за счет амортизации;

Д 0 401 01 172 «Доходы от реализации активов»,

К 0 102 01 420 «Уменьшение стоимости нематериальных акти­вов» —

• списана остаточная стоимость НМА при их продаже;

Д 1 205 09 560 «Увеличение дебиторской задолженности по дохо­дам от реализации активов»,

К 1 401 01 172 «Доходы от реализации активов» —

• начислены доходы от продажи прав на НМА;

Д 1 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»,

К 0 102 01 420 «Уменьшение стоимости нематериальных акти­вов» —

• уменьшение стоимости НМА в сумме начисленной амортиза­ции;

Д 1 204 02 530 «Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале»,

К 1 102 01 420 «Уменьшение стоимости нематериальных акти­вов» —

• вложение объектов НМА в уставный капитал организаций в размере их остаточной стоимости;

Д 1 204 02 530 «Увеличение стоимости акций и иных форм участия в капитале»,

К 1 401 01 171 «Доходы от переоценки активов» —

• дооценка объектов НМА до рыночной стоимости.

Отражение в бюджетном учете операций по безвозмездной переда­че НМА зависит также от принадлежности получателя передаваемого имущества к уровню бюджета или от того, является ли он иным юри­дическим лицом.

Д 1 304 04 320 «Внутриведомственные расчеты по приобретению нематериальных активов»,

К 1 102 01 420 «Уменьшение стоимости нематериальных акти­вов» —

• переданы безвозмездно НМА в рамках движения объектов меж­ду учреждениями, подведомственными одному главному распоряди­телю (распорядителю) бюджетных средств);

Д 1 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»,

К 1 304 04 320 «Внутриведомственные расчеты по приобретению нематериальных активов» — отражена передача начисленной амор­тизации;

Д 0 401 01 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государ­ственным и муниципальным организациям»,

К 0 102 01 420 «Уменьшение стоимости нематериальных акти­вов» —

• переданы безвозмездно НМА в рамках движения объектов меж­ду учреждениями, подведомственными разным главным распоряди­телям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распо­рядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при их передаче государственным и му­ниципальным организациям;

Д 0 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»,

К 0 401 01 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государ­ственным и муниципальным организациям» —

• отражена передача начисленной амортизации;

Д 0 401 01 242, 1 401 01 251 «Расходы на безвозмездные перечис­ления организациям, за исключением государственных и муници­пальных организаций», «Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»,

К 0 102 01 420 «Уменьшение стоимости нематериальных акти­вов» —

• переданы безвозмездно НМА в рамках движения объектов меж­ду учреждениями разных уровней бюджетов;

Д 0 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации»,

К 0 401 01 242, 1 401 01 251 «Расходы на безвозмездные перечис­ления организациям, за исключением государственных и муници­пальных организаций», «Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации» — — отражена передача начисленной амортизации. Особого внимания заслуживает организация налогового учета НМА в бюджетных учреждениях. В целях налогообложения немате­риальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). Для признания объекта нематериальным активом необходимо соблюдение следу­ющих условий:

• способность приносить налогоплательщику экономические вы­годы (доход);

• наличие надлежаще оформленных документов, подтвержда­ющих существование НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельно­сти (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные доку­менты, договор уступки (приобретения) патента, товарного зна­ка) (п. 3 ст. 257 Н К РФ).

Интеллектуальная собственность налогоплательщика, закреплен­ная в информационных ресурсах — ее носителях, удовлетворяющая требованиям, изложенным в пункте 3 ст. 257 НК РФ, признается НМА и учитывается в целях налогообложения прибыли через систе­му амортизации. Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использова­ния, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотрен­ных НК РФ. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стои­мостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Нематериальные ак­тивы стоимостью менее 20 000 руб. в налоговом учете амортизируе­мым имуществом не являются.

Не являются нематериальными активами в целях налогообложе­ния:

• не давшие положительного результата научно-исследователь- ские, опытно-конструкторские и технологические работы;

• интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 ООО руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Не амортизируются приобретенные права на результаты интел­лектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной соб­ственности, если по договору на приобретение этих прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора. Такие платежи за пользование правами на резуль­таты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализа­ции (в частности, правами, возникающими из патентов на изобре­тения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) относятся к прочим расходам, связанным с произ­водством и реализацией.

Расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в со­став прочих расходов, связанных с производством и (или) реализа­цией, при применении метода начисления в следующем порядке:

• если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расхо­ды, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитыва­ются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

• если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то, по мнению Минфина РФ, произведенные расходы распреде­ляются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указан­ные расходы подлежат учету для целей налогообложения при­были.

Бюджетное учреждение, исходя из реального срока службы при­обретенного программного обеспечения для ЭВМ, может в учетной политике для целей налогообложения прибыли самостоятельно определить срок, в течение которого расходы на приобретение неис­ключительного права признаются для целей налогообложения при­были.

3.9.2. Учет амортизации нематериальных активов

По объектам НМА амортизация в целях бюджетного учета начис­ляется в следующем порядке:

• по объектам НМА стоимостью до 20 ООО руб. включительно

амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости

при выдаче объекта в эксплуатацию;

• по объектам НМА стоимостью свыше 20 ООО руб. амортизация

начисляется ежемесячно.

Срок полезного использования объектов НМА определяется уч­реждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной соб­ственности согласно российскому законодательству, ожидаемого срока использования этого объекта.

В соответствии со ст. 1363 ГК РФ срок действия исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец и удостоверяющего это право патента исчисляется со дня подачи перво­начальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнитель­ной власти по интеллектуальной собственности. При выполнении тре­бований, установленных ГК РФ, срок действия составляет:

• 20 лет — для изобретений;

• 10 лет — для полезных моделей;

• 15 лет — для промышленных образцов.

Защита исключительного права, удостоверенного патентом, мо­жет быть осуществлена лишь после государственной регистрации изобретения, полезной модели или промышленного образца и вы­дачи патента.

По нематериальным активам, по которым невозможно опреде­лить срок полезного использования, расчеты ведутся на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).

Начисление амортизации по объектам НМА отражается за­писью:

Д 1 401 01 271,2 106 04 340 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов», «Увеличение стоимости изго­товления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)»,

К 0 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации».

Если НМА получены из органа исполнительной власти, осуще­ствляющего полномочия собственника, то учреждение, получившее объект на праве оперативного управления из казны, осуществляет расчет и начисление суммы амортизации за период нахождения объ­екта в составе имущества казны на основании данных о его первона­чальной (балансовой) стоимости, остаточной стоимости и срока нахождения в составе имущества государственной (муниципальной) казны.

Расчет и единовременное начисление учреждением сумм амор­тизации по объектам, поступившим из состава государственной (му­ниципальной) казны, осуществляется за время нахождения объекта в составе государственной (муниципальной) казны и отражается на дату принятия объектов к учету следующей записью:

Дебет 1 401 01 271 «Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»,

К 1 104 09 420 «Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации». *

Аналитический учет по счету 0 10400 000 «Амортизация» ведется в оборотной ведомости как по основным средствам, так и по нема­териальным активам.

3.10. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЗАПАСОВ

3.10.1. Понятие и определение материальных запасов

Материальные запасы бюджетных учреждений —это:

• предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стои­мости;

• предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, превышающего 12 месяцев, но не относящиеся к ос­новным средствам в соответствии с классификацией ОКОФ. Материальные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по

фактической стоимости. Фактической стоимостью материальных запасов, приобретенных за плату, признаются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), в том числе НДС. Исключением является приобре­тение материальных запасов за счет средств от предпринима­тельской и иной деятельности, приносящей доход;

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением матери­альных ценностей;

• таможенные пошлины и иные платежи, связанные с приобрете­нием материальных запасов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материальные запасы в соответ­ствии с условиями договора;

• суммы, уплачиваемые за заготовку и доставку (транспортные услуги) материальных запасов до места их использования, вклю­чая страхование доставки;

• суммы, уплачиваемые за доведение материальных запасов до со­стояния, в котором они пригодны к использованию в заплани­рованных целях, например, доработка, сортировка, фасовка и

улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанное с их использованием; • иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовле­нии самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов.

Фактическая стоимость материальных запасов, полученных учреж­дением по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется ис­ходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгал­терскому учету, учитываются также суммы, уплачиваемые учрежде­нием за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указан­ных активов на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Аналитический учет материальных запасов, за исключением про­дуктов питания, молодняка животных и животных на откорме и по­суды, ведется в бухгалтерии на карточках количественно-суммового учета материальных ценностей. Аналитический учет продуктов пи­тания ведется в оборотной ведомости по нефинансовым активам. Записи в оборотную ведомость по нефинансовым активам произво­дятся на основании данных накопительной ведомости по приходу продуктов питания и накопительной ведомости по расходу продуктов питания. Ежемесячно в оборотной ведомости подсчитываются обо­роты и выводятся остатки на конец месяца.

Некоторые бюджетные учреждения в силу специфики их деятель­ности выращивают животных на откорме. В этом случае в их учете используется счет 010604340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)». Аналитический учет молодняка животных и животных на откорме ведется по видам и по возрастным группам (животных на откорме — только по видам) в книге учета животных.

Материально ответственные лица ведут учет материальных запа­сов в Книге (Карточке) учета материальных ценностей по наимено­ваниям, сортам и количеству; учет разбитой посуды ведется в книге регистрации боя посуды (ф. 0504044). Оприходование материальных запасов отражается в регистрах бюджетного учета на основании пер­вичных учетных документов (накладных поставщика и т.д.).

3.10.2. Учет поступления материальных запасов

129

9 - 3946

О 105 01 ООО «Медикаменты и перевязочные средства»;

0 105 02 ООО «Продукты питания»;

0 105 03 ООО «Горюче-смазочные материалы»;

0 105 04 000 «Строительные материалы»;

0 105 05 000 «Прочие материальные запасы»;

0 105 06 000 «Готовая продукция».

Рассмотрим порядок отражения в учете формирования стоимости материальных запасов'для ситуаций, когда в фактическую стоимость должны включаться расходы, связанные с их доставкой и приведе­нием в состояние, пригодное к использованию. В учете первоначаль­ная стоимость материальных запасов на основании нескольких до­говоров с поставщиками и распоряжений (извещений) будет форми­роваться по дебету счета 0 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)» и кре­диту различных счетов расчетов с подотчетными лицами, поставщи­ками, подрядчиками и др.

После формирования фактической стоимости оприходование материальных запасов отражают в учете по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 01 05 XX 340 «Увеличение стои­мости материальных запасов» и кредиту счета 01 06 04 440 «Умень­шение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (ра­бот, услуг)».

Обособленно установлен порядок отражения в бюджетном учете операций по вложению объектов материальных запасов в уставный капитал организаций, а также операций по списанию потерь мате­риальных запасов при чрезвычайных обстоятельствах и сгруппиро­ваны операции, которые в бюджетном учете отражаются сходными корреспонденциями счетов.

Фактическая стоимость материальных запасов при их изготовле­нии определяется учреждением исходя из затрат, связанных с их из­готовлением. На основании этого в себестоимость изготавливаемых материальных запасов включается не только стоимость использован­ных материалов, работ и услуг сторонних организаций и других под­разделений учреждения, но и заработная плата рабочих, управлен­ческого персонала соответствующего подразделения и начисления на суммы оплаты труда.

Как уже указывалось, для учета операций по изготовлению мате­риальных запасов в бюджетном учете применяется счет 106 04 340.

В деятельности бюджетных учреждений создание материальных запасов может происходить за счет средств из двух источников — бюджетных и внебюджетных. Иногда бюджетные и внебюджетные средства используются одновременно. Например, для изготовления продукции, которая в дальнейшем используется в бюджетной дея­тельности, расходуются материалы, приобретенные за счет средств

от приносящей доход деятельности, или оплачиваются услуги сто­ронних организаций за счет внебюджетных средств. В этом случае нельзя приходовать готовую продукцию по внебюджетной деятель­ности, даже в том случае, если затраты по ней в процентном отноше­нии выше расходов, осуществленных за счет средств бюджета. Есть только один вариант: отразить ее по бюджетной деятельности, т.е. оприходовать готовую продукцию по стоимости фактических затрат по коду вида деятельности «1» — бюджетная деятельность. Это свя­зано с тем, что согласно нормам бюджетного законодательства (ст. 289 БК РФ) использовать бюджетные средства на ведение внебюд­жетной деятельности нельзя, в то время как направить внебюджет­ные средства на уставную (бюджетную) деятельность учреждения можно. Расходы, произведенные за счет средств от внебюджетной деятельности и учтенные в себестоимости готовой продукции, сле­дует списать в учете на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям (счет 2 401 01 241), а доход по бюджетной деятельности учесть в составе прочих доходов (счет 1 401 01 180).

Порядок формирования в бюджетном учете себестоимости мате­риальных запасов представлен в табл. 3.4.

В бюджетном учете существуют особенности отражения затрат по изготовлению продукции и ее реализации. Корреспонденция счетов при отражении расходов по изготовлению продукции в учреждени­ях — та же, что и при изготовлении материальных запасов. Продук­цию, прошедшую все стадии изготовления, необходимо поставить на бюджетный учет. Все затраты, собранные на счете 106 04 000 «Из­готовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)», нужно списать в дебет счета 105 07 000 «Готовая продукция». Тем самым готовая продукция приходуется на склад. Затем фактическая стои­мость реализованной продукции списывается на доходы от рыноч­ных продаж.

Часто бюджетные учреждения получают материальные ценности безвозмездно в качестве дара, т.е. по договору дарения. Фактическая стоимость материальных запасов, полученных по договору дарения, определяется исходя из текущей рыночной стоимости на дату при­нятия их к бухгалтерскому учету и сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, при­годное для использования. Для определения текущей стоимости можно воспользоваться информацией прайс-листов торгующих ор­ганизаций или первичными документами передающей стороны, а если сумма договора дарения значительная, то лучше обратиться к оценщикам.

9* 131 До сих пор нерешенным является вопрос, по какому коду вида деятельности следует приходовать полученные по договору дарения

Таблица 3.4

Порядок формирования в бюджетном учете себестоимости материальных

запасов

материальные ценности. По мнению авторов этой книги, код вида деятельности должен определяться направлением использования этих материальных ценностей, указанным в договоре.

3.10.3. Учет выбытия материальных запасов

Списание (отпуск) материальных запасов производится по средней фактической стоимости. Такая оценка осуществляется по каждой группе (виду) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество. Эта оценка формируется из средней фактической стоимости, количества ос­татка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Кроме того, Инструкцией № 148н предусмотрена возможность списывать (отпускать) материальные запасы по фактической стои­мости каждой единицы материальных запасов.

Учет операций по расходу материальных запасов, их выбытию из эксплуатации, перемещению внутри учреждения ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

На счете 0 105 06 00 «Прочие материальные запасы» учитывают запасные части, предназначенные для ремонта и замены изношен­ных частей в машинах и оборудовании, транспортных средствах, объектах производственного и хозяйственного инвентаря. Поэтому поступление, перемещение и выбытие запасных частей для компью­тера в бухучете отражается на счете 0 105 06 00 «Прочие материаль­ные запасы» аналогично общему порядку учета материальных запа­сов.

Замену приспособлений и принадлежностей компьютера (мони­тора, клавиатуры, мыши, процессора, жесткого диска, CD-ROM и т.п.), выполняющих свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно, нельзя рассматривать как модернизацию объектов основных средств, на которых осуществляется указанная замена. Операции по замене составляющих и комплектующих частей объек­тов основных средств следует рассматривать как использование про­чих материалов при осуществлении текущего (капитального) ремон­та основных средств (письмо Федерального казначейства от 27.06.06 г. № 42-7.1-15/2.2-265 «О применении бюджетной классификации Рос­сийской Федерации при отражении кассовых расходов по модерни­зации объектов основных средств»).

Замена комплектующих в компьютере может происходить при его ремонте или модернйзации. Поскольку в бухучете и при налогооб­ложении операции по ремонту и модернизации отражаются по-раз­ному, важно правильно их классифицировать, учитывая цель прове­дения ремонта и модернизации.

Основной целью ремонтных работ является устранение неисправ­ностей, из-за которых невозможно эксплуатировать основное сред­ство. В отличие от ремонта модернизация проводится с целью изме­нения технологического или служебного назначения оборудования или иного объекта амортизируемых основных средств, повышением нагрузок и (или) придания новых качеств (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ). Поэтому замена вышедшего из строя элемента компьютера призна­ется ремонтом. Замена, связанная не с физическим, а с моральным износом комплектующих, признается модернизацией. Примером является установка более современных, с лучшими характеристика­ми комплектующих взамен устаревших. Такая позиция отражена в письмах Минфина РФ от 27.05.2005 г. № 03-03-01-04/4/67 и от 01.12.04 г. № 03-03-01-04/1/166.

В бюджетном учете затраты на ремонт необходимо отразить в том отчетном периоде, к которому они относятся. Списание комплекту­ющих при ремонте компьютера отражаются проводкой:

ДО 401 01 272(0 106 04 340),

КО 105 06440-

• списаны комплектующие на ремонт компьютера.

Затраты на модернизацию подлежат учету на счете 0 106 01 000 «Капитальные вложения в основные средства» с последующим вклю­чением в первоначальную стоимость основного средства. Чтобы обеспечить возможность получения данных по видам капитальных вложений, к счету 0 106 01 000 целесообразно открыть субсчет «Рас­ходы на модернизацию».

Списание комплектующих при модернизации компьютера отра­жаются проводкой:

Д 0 106 01 310 субсчет «Расходы на модернизацию»,

К 0.105.06.440-

• списаны комплектующие на модернизацию компьютера.

По окончании модернизации на основании Акта о приеме-сдаче модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002) дела­ется проводка:

ДО 101 04310,

К 0 106 01 410, субсчет «Расходы на модернизацию»,

• увеличена первоначальная стоимость компьютера на стоимость комплектующих.

После списания компьютера старые комплектующие могут быть пригодны для дальнейшего использования (например, при ремонте других компьютеров) или продажи. Оприходование запчастей, по­лученных от ликвидации компьютера и остающихся в распоряжении учреждения, отражается проводкой: ДО 105 06 340, К 0 401 01 172 —

• оприходованы запчасти, полученные от ликвидации компью­тера.

Вопросы для самопроверки

1. Каков порядок формирования первоначальной стоимостью объектов нефинан­совых активов?

2. Как определить срок полезного использования объектов нематериальных ак­тивов?

3. Что является объектом основных средств?

4. Каков порядок амортизации основных средств?

5. Какими бухгалтерскими записями оформляется поступление объектов непро- изведенных активов?

6. Каким условиям должны удовлетворять нематериальные активы?

7. Что относится к материальным запасам бюджетного учреждения?

Тесты

1. Мягкий инвентарь в бюджетном учреждении учитывается в составе:

   1. основных средств;

   2. непроизведенных активов;

   3. материальных запасов.

Б. Инвентарные номера списанных с бюджетного учета объектов основных средств: •

1. не присваиваются вновь принятым к бюджетному учету объектам основных средств;

2. присваиваются вновь принятым к бюджетному учету объектам основных средств;

3. данная ситуация не регламентирована нормативными правовыми документами.

   2. Компьютер в бюджетном учреждении учитывается:

1) как единый инвентарный объект;

2. по составным частям;

3. данная ситуация не регламентирована нормативными правовыми документами.

Г. Не начисляется амортизация на следующие объекты основных средств:

1. хозяйственный инвентарь до 3000 руб.;

2. библиотечный фонд;

3. транспортное средство стоимостью 5000 руб.

Д. Проведение инвентаризации объектов основных средств обязательно в сле­дующих случаях:

1. при смене материально ответственных лиц (на день приема-пере- дачи дел);

2. перед составлением квартальной бюджетной отчетности;

3. при продаже основных средств учреждения.

Е. Инвентаризация библиотечных фондов в бюджетных учреждениях проводит­ся:

• один раз в год;

• один раз в три года;

• один раз в пять лет.

Ж. Ресурсы недр учитываются в бюджетных учреждениях в составе:

1. основных средств;

2. непроизведенных активов;

3. материальных запасов.

4