Розділ 2. Фінансовий облік власного капіталу

2.1. Визначення власного капіталу та його склад і функції

Майно підприємства складається з різних об'єктів обліку - носіїв прав власності окремих суб'єктів. Права кожного влас­ника на майно підприємства і на участь у його прибутках визна­чаються часткою і формою інвестованих коштів. Вони мають бути чітко відображені в бухгалтерському обліку на підставі відповідних документів. Розкриття цих прав - одне з найва­жливіших завдань фінансової звітності.

Власний капітал - власні джерела фінансування підприємства, які без зазначення строку повернення внесені його засновника­ми (учасниками), або суми реінвестованого чистого прибутку, на­громаджені протягом строку існування підприємства, а також дарчий капітал.

Гарантією захищеності прав власності підприємства є саме власний капітал, зокрема зареєстрована його частка – статутний капітал.

У П(С)БО 1 «Фінансова звітність» та П(С)БО 2 «Баланс» наводять визначення власного капіталу підприємства, вихо­дячи з «залишкового» підходу: «Власний капітал – частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань». [9, с.12 - 17]

Поняття «капітал» звичайно асоціюється з поняттям «власність». На момент утворення підприємства його почат­ковий капітал втілений у активах, інвестованих засновника­ми (учасниками), і оцінюється вартістю майна підприємства. На цьому етапі, коли підприємство ще не має зовнішньої заборгованості (зобов'язань), основна облікова формула набуває вигляду:

А = ВК, де ВК - власний капітал, оскільки зобов'я­зання (З) дорівнюють нулю. Таке трактування первісного статутного капіталу наведено в П(С)БО 2 «Баланс».

У процесі господарської діяльності у підприємства вини­кають зобов'язання перед юридичними та фізичними особа­ми, які потребують певних дій у майбутньому з метою їх пога­шення. Зобов'язання є пріоритетними щодо вимог власників про розподіл прибутку та майна підприємства, тому власний капітал підприємства обчислюють як різницю між вартістю його майна та зобов'язаннями:

ВК – А – З , (1)

де А - активи, З - зобов'язання.

Власний капітал підприємства є часткою в активах підпри­ємства, яка залишається після відрахування його зобов'язань.

Сума власного капіталу - це абстрактна вартість майна; вона не є ні поточною ринковою, ні якоюсь іншою оцінкою для його власників, отже, не відображає поточної вартості прав власників фірми. На величину власного капіталу істотно впливають складові облікової політики підприємства, які стосуються принципів, методів і процедур, обраних для виз­нання й оцінки елементів і статей балансу, зокрема його акти­вів і зобов'язань. [5; стор. 547]

Водночас власний капітал є основою для започаткування і здійснення господарської діяльності будь-якого підприєм­ства, одним із найістотніших і найважливіших показників, оскільки виконує такі функції:

1. довгострокове фінансування, бо власний капітал пере­буває в розпорядженні підприємства необмежений час;

2. фінансування ризику, оскільки власний капітал вико­ристовується для фінансування ризикованих інвестицій, на які можуть не погодитися кредитори;

3. самостійного прийняття рішень, тому що саме розмір власного капіталу визначає ступінь незалежності, владних повноважень і впливу його власника;

4. розподіл доходів і активів, бо частки окремих власників у капіталі є підставою для розподілу фінансового результату, а також майна у разі ліквідації підприємства.

У разі ліквідації підприємства відображений у його балан­сі власний капітал є для зовнішніх користувачів показником відповідальності й захисту прав кредиторів, а при наданні кредиту за інших однакових умов перевага надається підпри­ємствам із меншою кредиторською заборгованістю і більшим власним капіталом.

Головною метою підприємства є отримання прибутку, і ре­алізувати її воно може лише за збереження власного капіталу. Згідно з концепцією збереження фінансового капіталу підприємство отримує прибуток за умови, що сума чистих ак­тивів на кінець періоду перевищує суму чистих активів на по­чаток періоду після вилучення будь-яких виплат власникам або внесків власників протягом цього періоду.

Загальну суму власного капіталу визначають за форму­лою (1), однак користувачі фінансової звітності вимагають до­кладнішої інформації про його склад і зміни, що відбулися протягом звітного періоду, оскільки така інформація містить дані про ефективність управління підприємством і дає змогу акціонерам, кредиторам та іншим інвесторам відстежувати динаміку та перспективи їхніх економічних прав. Отже, фі­нансова звітність має охоплювати інформацію про:

• джерела капіталу підприємства;

• правові обмеження щодо розподілу інвестованого капі­талу;

• обмеження щодо розподілу дивідендів;

• пріоритетність прав на майно підприємства за його лік­відації.

Залежно від джерела формування власний капітал під­приємства можна поділити на дві групи:

1. вкладений капітал - це капітал, сформований за раху­нок внесків власників підприємства, а також унаслідок кон­вертування боргових зобов'язань підприємства в акції або частки (паї);

2. накопичений капітал - це капітал, сформований внас­лідок господарської діяльності підприємства.

Класифікація власного капіталу за джерелами формуван­ня є дуже важливою при визнанні його елементів. Капітал підприємства формується лише за рахунок вказаних. Тому, якщо у тому чи іншому елементі капіталу, наведеному у ба­лансі підприємства, немає ознак 1 чи 2 групи джерел капіта­лу, слід з'ясувати, чи були підстави визнавати їх такими.

Вкладений капітал охоплює такі елементи:

• зареєстрований капітал (статутний капітал, пайовий капітал);

• додатково вкладений капітал (емісійний дохід, інші внески засновників понад зареєстрований статутний фонд).

До накопиченого капіталу належать такі елементи:

• нерозподілений прибуток (непокритий збиток);

• резервний капітал;

• інший додатковий капітал.

Головною ознакою елементів капіталу першої групи є наяв­ність реальних активів, що передані підприємству в обмін на корпоративні права і на можливість брати участь в управлінні, розподілі прибутків, майна підприємства. Із такого підходу до визначення випливає заборона на збільшення власного капіта­лу за рахунок внесення фіктивних активів, штучного збіль­шення дебіторської заборгованості та ін. Вирішення суперечно­стей між юридичним оформленням внесків до капіталу та необхідністю виконувати це правило полягає у застосуванні в системі бухгалтерського обліку та фінансовій звітності кори­гуючих показників: неоплачений капітал, вилучений капітал.

Ці показники відображають рух власного капіталу у про­цесі його формування та управління ним. Вони є технічними, регулюючими стосовно суми сплаченого капіталу:

Сплачений капітал = зареєстрований капітал + додатково вкладений капітал + неоплачений капітал + вилучений капітал.

Неоплачений капітал становить суму заборгованості власників (учасників) за внесками до статутного капіталу.

Вилучений капітал дорівнює фактичній собівартості ак­цій власної емісії або часток, викуплених товариством у його учасників.

Зареєстрований капітал – це юридично оформлена, офі­ційно оголошена і належно зареєстрована частина внесків власників до капіталу підприємства, у т. ч. виокремлюють:

• статутний капітал, тобто зафіксована в установчих до­кументах загальна вартість активів, які є внеском власників (учасників) до капіталу підприємства;

• пайовий капітал, а саме сукупність коштів фізичних і юридичних осіб, добровільно розміщених у товаристві для здійснення його господарської діяльності, а саме: суми пайо­вих внесків членів споживчого товариства, колективного сільськогосподарського підприємства, житлово-будівельного кооперативу, кредитної спілки та інших підприємств, що пе­редбачені установчими документами.

Додатково вкладений капітал (незареєстрований) фор­мує сума внесків засновників (які пов'язані з придбанням корпоративних прав) понад зареєстровану частину. У складі додатково вкладеного капіталу виокремлюють:

• емісійний дохід, пов'язаний з придбанням акцій за ціною, вищою за їх номінальну вартість, у акціонерних то­вариствах;

• інші внески засновників понад зареєстрований статут­ний фонд, які вносяться без рішень про зміну розміру статут­ного капіталу.

За економічним змістом внески до статутного капіталу, пайовий капітал і додатково оплачений капітал є однорідни­ми елементами, різниця між ними полягає лише у юридичній формі, яка обумовлює їх виникнення.

Накопичений (зароблений) капітал - це друга група елементів капіталу, що у той чи інший спосіб формуються внаслідок діяльності підприємства.

Головними елементами накопиченого капіталу є:

• нерозподілений прибуток (непокритий збиток) - тобто частина чистого прибутку, що не була розподілена між влас­никами;

• резервний капітал, який утворює сума резервів, ство­рених за рахунок нерозподіленого прибутку підприємства відповідно до чинного законодавства або установчих доку­ментів.

Законом України «Про господарські товариства» (стаття 14) встановлено мінімальний розмір:

• резервного фонду - 25% від статутного фонду;

• щорічних відрахувань до резервного фонду - 5% від суми чистого прибутку.

Фактичний розмір резервного фонду та щорічних відраху­вань до нього встановлюється в установчих документах, але він не може бути меншим за встановлений законом мінімум.

Інший додатковий капітал містить такі види додатково­го капіталу:

• капітал від дооцінки необоротних активів, тобто капі­тал, сформований внаслідок дооцінки активів, яка здійсню­ється відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

• дарчий капітал, а саме вартість активів, безоплатно от­риманих підприємством від інших юридичних або фізичних осіб, та інші види додаткового капіталу

Дані про власний капітал наводять в окремому розділі ба­лансу в розрізі його складових відповідно до вимоги повного розкриття інформації. Зміни, що відбулися в складі власного капіталу протягом звітного періоду, відображають у спеціаль­ному звіті про власний капітал. Форма, зміст і вимоги до роз­криття інформації у цьому звіті встановлені П(С)БО 5 «Звіт про власний капітал». Структуру власного капіталу зображено на рис. 2.1.

Вилучений капітал

Рис. 2.1. Структура власного капіталу

Для повного і достовірного подання власного капіталу у звітності важливе значення набуває обрання відповідного способу оцінки капіталу. Оцінка елементів капіталу повинна дорівнювати оцінці тих активів, з якими вони пов'язані. [8; с. 490 - 495]

ПРИКЛАД

ВАТ «АВС» у 2009 р. об'явило додаткову емісію 100 000 ак­цій. Перша емісія (100 000 акцій) розмішена за номіналом. Акції обох емісій випущені номіналом 1 грн. Засновники ВАТ «АВС» мають придбати 30 000 акцій другої емісії в обмін на облігації. Інші акціонери викупають акції за грошові кошти по ціні 1,5 грн. за акцію.

Результати розміщення емісії на 31.12.2009 р.:

Засновники викупили 30 000 акцій в обмін на облігації,ринкова вартість яких 32 000 грн. Здійснена підписка на 70 000 акцій за ціною 1,5 грн. та умовою внесення на момент підписки 30% вартості акцій. 50 000 акцій були оплачені повністю, за 20 000 акцій було оплачено 30% їх вартості.

Крім того, ВАТ «АВС» викупило 10 000 власних акцій по ціні 1,2 грн. через фінансового посередника, за послуги якого заплатило 5 000 грн.

Станом на 31.12.2009р. наводять оцінку елементів капіталу у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

Статутний капітал = Кількість випущених акцій * номінал

(100 000 шт. + 100 000 шт) * 1грн. = 200 000 грн.

Додатково вкладений капітал (емісійний дохід) = різниці між ринковою вартістю облігацій та номінальною вартістю

30 000 акцій + (70 000 акцій * різницю між вартістю розміщення та номінальною вартістю акцій) =

= (32 000 грн. – 30 000 грн.) + 70 000 * (1,5 грн. – 1 грн.) =

=2 000 грн. + 35 000 грн. = 37 000 грн.

Неоплачений капітал = кількість акцій другої емісії, які оплачені частково * вартість розміщення * (1 – відсоток оплати) =

= 20 000 акцій * 1,5 грн. * (1 – 0,3) = 21 000 грн.

Вилучений капітал = сумі сплаченій акціонерам за викуп 10 000 акцій +

+ вартість послуг фінансового посередника =

= 10 000 * 1,2 + 5 000 грн. = 17 000 грн.

Оплачений капітал = статутний капітал + додатково вкладений капітал –

– неоплачений капітал – вилучений капітал =

= 200 000 + 37 000 – 21 000 – 17 000 = 199 000 грн.

Облік власного капіталу ведеться на рахунках класу 4 “Власний капітал і забезпечення зобов’язань”. Ці рахунки призначені для узагальнення інформації про стан і рух коштів різновидів власного капіталу.

Шість синтетичних рахунків цього класу відповідають основним елементам капіталу, які відображаються у балансі за встановленою П(С)БО 2 формою (табл.2.1).

Таблиця 2.1

Взаємозв'язок залишків на рахунках бухгалтерського обліку та статей балансу, за якими відображається власний капітал.

Статті пасиву Балансу		Рахунки Плану рахунків
І. Власний капітал		Клас 1 Власний капітал	Код рахунку	Характеристика
Статутний капітал	300	«Статутний капітал»	40	Пасивний
Пайовий капітал	310	«Пайовий капітал»	41	Пасивний
Додатковий вкладений капітал	320	«Емісійний дохід»	421	Пасивний
		«Інший вкладений капітал»	422	Пасивний
Інший додатковий капітал	330	«Дооцінка активів»	423	Пасивний
		«Безоплатно одержані необоротні активи»	424	Пасивний
		«Інший додатковий капітал»	425	Пасивний
Резервний капітал	340	«Резервний капітал»	43	Пасивний
Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)	350	«Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»	44	Активно-пасивний
Неоплачений капітал	360	«Неоплачений капітал»	46	Контр-пасивний
Вилучений капітал	370	«Вилучений капітал»	45	Контр-пасивний