3.Существенность в аудите и аудиторский риск: понятие, компоненты и методика определения.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

С этой целью аудитор обязан оценить существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Требования к определению существенности установлены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 4 «Существенность в аудите».

Т.е. существенность информации – это ее свойство, характеризующее способность влиять на экономические решения пользователя такой информации.

Применительно к бухгалтерскому учету концепция существенности состоит в том, что любая информация признается существенной (значимой для пользователей) и должна раскрываться в отчетности, если она может повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности.

Аудиторы используют концепцию существенности как основу обычно в трех следующих ситуациях:

Во-первых, при планировании аудита, для определения важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов.

Во-вторых, оценки собранных доказательств.

В-третьих, при принятии решения о содержании и форме аудиторского заключения.

Значение уровня существенности для каждой аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки имеет право скорректировать значение уровня существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Например, в аудиторской практике США считается, что ошибка, ведущая к отклонению в статье баланса в пределах 5-10 процентов, не является существенной (материальной).

Рассчитывается уровень существенности по следующей формуле:

Уровень существенности (УС) = показатель финансовой отчетности * n %

Например: УС = валюта баланса * 5 %

Если значение показателя составит, допустим 10 миллионов рублей, то

УС = 10 000 000* 5 % = 500 000

Также необходимо запомнить, что аудитор оценивает существенность как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета.

Согласно российским стандартам каждая аудиторская организация устанавливает уровень существенности для каждого клиента по определенной методике.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, которые называются базовыми показателями бухгалтерской отчетности. Набор этих базовых показателей может быть различен в зависимости от отраслевых особенностей деятельности предприятий.

Существенность зависит от величины показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Так на предприятиях легкой и пищевой промышленности одним из основных базовых показателей может быть выручка от реализации, в торговых предприятиях валовый доход, на предприятиях транспорта – стоимость основных средств, в инвестиционных институтах - прибыль до налогообложения, на малых предприятиях – валюта баланса, в бюджетных организациях – сумма финансирования и т.п.

Далее аудиторская организациях устанавливает допустимую долю (в процентах) отклонений от базовых показателей (для одних, наиболее значимых – 2 %, для менее значимых 5 %, 10 % и т.д.).

Обычно как набор базовых показателей, так и допустимый процент отклонений от них может быть установлен методом экспертных оценок (на основе опыта и интуиции (профессионального суждения) наиболее квалифицированных аудиторов), но аудиторскими стандартами это пока не оговорено. В настоящее время отсутствует единая точка зрения по выбору базовых показателей.

Давайте рассмотрим методику расчета уровня существенности, представленную в стандарте.

РЕКОМЕНДУЕМАЯ СИСТЕМА БАЗОВЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

И ПОРЯДОК НАХОЖДЕНИЯ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ

Для нахождения уровня существенности можно использовать следующую таблицу:

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта	Доля, (%)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
1	2	3	4
Прибыль предприятия		5
Валовый объем реализации без НДС		2
Валюта баланса		2
Собственный капитал		10
Общие затраты предприятия		2

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

УСЛОВНЫЕ ЧИСЛОВЫЕ ПРИМЕРЫ ПРАКТИЧЕСКОГО ОПРЕДЕЛЕНИЯ

ЕДИНОГО ПОКАЗАТЕЛЯ УРОВНЯ СУЩЕСТВЕННОСТИ

Пример 1

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта, (тыс.руб)	Доля, (%)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, (тыс.руб)
1	2	3	4
Прибыль предприятия	21 289	5	1 064
Валовый объем реализации без НДС	135 968	2	2 719
Валюта баланса	128 038	2	2 561
Собственный капитал	20 500	10	2 050
Общие затраты предприятия	101 341	2	2 027

Порядок расчетов

В столбец 2 записываем показатели, взятые из бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Показатели в столбце 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100%. Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 5 = 2084 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(2084 - 1064) / 2084 x 100% = 49%, т.е. почти вдвое.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(2719 - 2084) / 2084 x 100% = 30%.

Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс. руб. - не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2561 тыс. руб. очень близко по величине к 2719 тыс. руб., принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее - оставить. Новое среднее арифметическое составит:

(2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 4 = 2339 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 2500 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

(2500 - 2339) / 2339 x 100% = 7%, что находится в пределах 20%

Под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором оши­бочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгал­терской) отчетности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск включает в себя три составные части:

неотъемлемый риск;

риск:

средств контроля;

необнаружения.

Понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска, риска средств контроля и учетом иной информации позволяет аудитору:

определить виды вероятных существенных искажений, которые могут встретиться в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

учитывать факторы, которые влияют на риск появления существенных искажений;

разрабатывать надлежащие аудиторские процедуры.

Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций ис­кажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бух­галтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. При разработке программы аудита аудитору следует поступить сле­дующим образом:

соотнести проведенную оценку неотъемлемого риска с существенными остатками по счетам бухгалтерского учета и группами однотипных операций на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким.

Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы учесть следующие факторы:

на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности:

опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период;

необычное давление на руководство (например, обстоятельства вследствие которых руководство может склониться к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности, такие, как большое число банкротств организаций в данной отрасли или нехватка капитала, необходимого для дальнейшей деятельности аудируемого лица и др.);

характер деятельности аудируемого лица (например, потенциальная возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложность структуры капитала, значимость аффилированных лиц, а также количество производственных площадей и их терри­ториальное расположение);

факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо (например, состояние экономики и условия конкуренции);

на уровне остатков по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных операций:

счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искаже­ниям (например, статьи, требовавшие корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной оценки);

сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;

роль субъективного суждения, необходимого для определения остатков на счетах бухгалтерского учета;

подверженность активов потерям или незаконному присвоению (например, наиболее привлекательных и ликвидных активов, таких, как денежные средства);

завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода;

операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки. Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтер­ского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Предварительная оценка риска средств контроля представляет собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с точки зрения предотвраще­ния или обнаружения и исправления существенных искажений. Оп­ределенный риск средств контроля всегда имеет место в силу ограни­чений, присущих любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

После того как получено понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитору необходимо провести предвари­тельную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждому су­щественному остатку на счете бухгалтерского учета или группе одно­типных операций.

По некоторым или всем предпосылкам подготовки финансовой (бух­галтерской) отчетности риск средств контроля обычно оценивается ау­дитором как высокий в том случае, когда:

системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица неэффективны;

оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица нецелесообразна.

Предварительная оценка риска средств контроля в отношении предпо­сылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности должна быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор:

может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего контроля, которые с определенной вероятностью будут предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения;

планирует проводить тесты средств контроля для подтверждения оценки. В рабочих документах аудитору необходимо изложить следующее:

свое понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;

оценку риска средств контроля.

В случае если оценка риска средств контроля ниже высокой, обосно­вание данного вывода также должно быть отражено в рабочих доку­ментах.

Риском необнаружения называется риск того, что аудиторские проце­дуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с ис­кажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими про­цедурами проверки по существу. Оценка риска средств контроля наря­ду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур проверки по существу, которые проводятся с целью снижения риска необнаружеция и, следова­тельно, уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Если аудитору придется проверить все остатки по счетам бухгалтер­ского учета или все однотипные операции данной группы, определенный риск необнаружения всегда будет присутствовать, потому что преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в поддержку некоторого вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. В этой связи ауди­тор рассматривает:

характер процедур проверки по существу, например проведение тестов, ориентированных на представителей независимых сторон, не свя­занных с аудируемым лицом, а не на его сотрудников или документацию, или проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкретной цели аудита;

временные рамки выполнения процедур проверки по существу, например проведение таких процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;

объем процедур проверки по существу, например использование большего объема выборки.

Существует обратная зависимость между риском необнаружения и совокупным уровнем неотъемлемого риска и риска средств контроля:

если неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, то необходимо, чтобы приемлемый риск необнаружения был низким, что позволит снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня;

когда неотъемлемый риск и риск средств контроля находятся на низком уровне, аудитор может принять более высокий риск необнаружения и снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.