12.5. Циклы хозяйственных операций. Метод направленного тестирования

Международная практика свидетельствует, что процесс получения аудиторских доказательств может быть оптимизирован, если в качестве сегментов аудита выделять образующиеся при осуществлении хозяйственных операций взаимосвязи между отдельными объектами учета - так называемые циклы хозяйственных операций:

1) цикл приобретения и заготовления - объединяет хозяйственные операции по приобретению и созданию внеоборотных активов и заготовлению материально-производственных запасов, приводящие к образованию кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками соответствующих активов;

2) цикл производства - объединяет хозяйственные операции по производственному потреблению элементов производства и выпуску готовой продукции;

3) цикл реализации - хозяйственные операции, связанные с реализацией готовой продукции и приводящие к образованию дебиторской задолженности покупателей и заказчиков;

4) цикл оплаты - хозяйственные операции, связанные с движением наличных и безналичных денежных средств, а также погашение дебиторской и кредиторской задолженности как путем оплаты денежными средствами, так и путем зачета взаимных требований.

В зависимости от содержания финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации могут быть выделены и другие циклы хозяйственных операций - например, цикл инвестирования, если операции по осуществлению финансовых вложений носят массовый, часто повторяющийся характер.

Взаимосвязь циклов хозяйственных операций приведена на рис. 12.1. В целях наглядности на рисунке отражены только основные циклы, составляющие суть производственной деятельности промышленного предприятия.

Рис. 12.1. Взаимосвязь циклов хозяйственных операций

Фактически циклы хозяйственных операций характеризуют кругооборот капитала организации и оканчиваются только при прекращении деятельности организацией. Приобретение элементов производства - средств труда, предметов труда и собственно труда - приводит к образованию задолженности поставщикам и подрядчикам, а также персоналу по оплате труда (цикл приобретения).

В процессе производства готовой продукции потребляются элементы производства, что отражается начислением амортизации внеоборотных активов, списанием товарно-материальных ценностей, начислением заработной платы работникам (цикл производства).

Выпущенная в процессе производства готовая продукция реализуется покупателям, что приводит к образованию дебиторской задолженности (цикл реализации).

На расчетный счет или в кассу предприятия от дебиторов поступают денежные средства в счет оплаты реализованной продукции. Производится выплата работникам начисленной заработной платы. Направляются денежные средства на погашение задолженности поставщикам внеоборотных активов и товарно-материальных ресурсов (цикл оплаты).

Чаще всего в процессе аудита каждый цикл хозяйственных операций исследуется отдельно, что позволяет проводить сложные проверки. При этом проверка должна быть организована таким образом, чтобы своевременно выявлять связи между циклами.

Выделение циклов хозяйственных операций позволяет применять в ходе аудита так называемый метод направленного тестирования, базирующийся на учетном принципе двойной записи*1.

_____

*1 Характеристика данного метода приводится, в частности, в следующих источниках: Зубова Е.В. Технология аудита: Организация проверки, критерии проверочных процедцур, рабочие документы: Практическое руководство. — М.: Аналитика-Пресс, Аудиторская фирма «ЦБА», 1998; Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учеб. пособие. — М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 1999.

В силу природы двойной записи искажение (в том числе пропуск) записи по кредиту приведет к искажению или пропуску (корреспондирующей) дебетовой записи, и наоборот. Направленное тестирование признает, что если аудитор тестирует дебет одного счета на предмет завышения (занижения), то одновременно тестируется кредит корреспондирующего счета на предмет завышения (занижения).

Таким образом, направленное тестирование типовых проводок позволяет оптимизировать затраты труда и времени, необходимые для проведения аудита.

Например, если подвергнуть проверке дебетовые записи в цикле оплаты, то существует возможность одновременного подтверждения кредитовых записей по погашению дебиторской задолженности.

В западных странах аудитор, использующий метод направленного тестирования, в первую очередь должен проверять, не занижены ли расходы и не завышены ли доходы. В российской практике метод направленного тестирования имеет свою специфику: российский аудитор в первую очередь проверяет, не завышены ли расходы и не занижены ли доходы.

При применении метода направленного тестирования в ходе аудита очень важно установить, какие счета надо подвергнуть проверке, а какие счета - подтвердить в ходе этой проверки.

Фактически легче получить аудиторские доказательства в отношении обязательств и расходов, а также счетов, связанных с движением денежных средств. Можно считать такие доказательства наиболее убедительными, так как, как правило, подтверждением этим доказательствам могут служить свидетельства внешних лиц (третьих сторон).

Следует иметь в виду, что на практике применение циклического метода выделения сегментов аудита диктуется необходимостью оптимизации процесса аудита. Поэтому, как правило, применяется сочетание двух указанных выше методов. Проверка типовых многочисленных операций проводится по иклам хозяйственных операций, а разовые существенные операции проверяются пообъектно.