- •Содержание
- •Введение
- •1. Экономические и финансовые основы торговой деятельности
- •1.1. Торговля как вид предпринимательской деятельности
- •1.2. Организационно-правовые формы торговых организаций и их финансовые особенности
- •1.3. Финансы торговых организаций в финансовой системе страны
- •2. Активы и капитал торговой организации
- •2.2. Основные фонды торговой организации
- •2.3. Оборотный капитал торговой организации
- •3. Доходы и расходы торговой организации
- •3.2. Доходы торговой организации
- •3.3. Издержки обращения торговой организации
- •4. Прибыль торговой организации
- •4.1. Общая характеристика прибыли организации
- •4.2. Взаимосвязь издержек обращения, объема товарооборота и прибыли торговой организации
- •4.3. Система показателей рентабельности торговли
- •4.4. Распределение и использование прибыли торговой организации
- •4.5. Анализ и планирование прибыли торговой организации
- •Часть вторая. Налогообложение торговых организаций
- •5. Основы и методология налогообложения. Виды налогов
- •6. Налогообложение торговых организаций
- •6.1.1. Налог на добавленную стоимость
- •6.1.2. Акцизы
- •6.1.3. Таможенная пошлина
- •6.2. Прямые налоги
- •6.2.1. Единый социальный налог
- •6.2.2. Налог на имущество организаций
- •6.2.3. Транспортный налог
- •6.2.4. Налог на прибыль организаций
- •6.3. Специальные налоговые режимы
- •6.3.1. Упрощенная система налогообложения
- •6.3.2. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
- •140010, Г. Люберцы Московской обл., Октябрьский пр-т, 403. Тел.: 554-21-86
6.2.4. Налог на прибыль организаций
Налог на прибыль организаций в Российской Федерации является федеральным налогом. По своей природе он относится к прямым налогам, что позволяет использовать такие его преимущества, как адресность и дифференцированность обложения.
Налог на прибыль действует на всей территории РФ и формирует значительную часть доходов бюджета. Однако роль налога на прибыль не сводится только к его фискальной функции.
182
Налог на прибыль является одним из экономических инструментов регулирования экономики.
Освобождение от налогообложения отдельных видов доходов, дифференциация налоговых ставок позволяют регулировать структурные изменения в экономике, инвестиции, накопления и т. д.
Плательщиками на прибыль являются:
российские организации;
иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
В качестве объекта налогообложения признается прибыль. Для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации, прибыль равна полученным доходам, уменьшенным на величину производственных расходов. Для иных иностранных организаций прибылью являются доходы, полученные от источников в Российской Федерации.
Доходы подразделяются на:
доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее — доходы от реализации);
внереализационные доходы.
При определении доходов из них вычитаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
Доходы, выраженные в иностранной валюте и условных единицах, пересчитывается в рубли в соответствии с выбранным методом признания доходов для целей налогообложения.
Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.
Доходом от реализации являются:
выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и ранее приобретенных;
выручка от реализации имущественных прав.
183
В выручку от реализации включаются все поступления в денежной и натуральной форме, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права.
Перечень внереализационных доходов обширен. Наиболее распространенными доходами являются:
доходы от долевого участия в других организациях;
доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду);
штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу:
положительные (отрицательные) курсовые разницы, образовавшиеся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;
проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, вклада и т. д.;
суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых включены в состав расходов;
доходы от безвозмездно полученного имущества (работ, услуг):
доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде;
суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности;
стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации.
Доходы по безвозмездно полученному имуществу оцениваются в рыночных ценах с учетом ст. 40 Налогового кодекса РФ, но не ниже остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу, и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (работам, услугам).
184
Необходимо отметить, что при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются доходы в виде:
имущества, имущественных прав, полученных в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
имущества, имущественных прав, неимущественных прав, имеющих денежную оценку, полученных в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал;
имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту, поверенному в связи с исполнением соответствующих договоров;
средств или иного имущества, полученных по договорам кредита или займа независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам;
положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;
некоторых других средств (сумм, имущества и т. д.).
Как было отмечено ранее, налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходы должны отвечать следующим требованиям, а именно быть:
обоснованными, т. е. экономически оправданными и оценены в денежной форме;
документально подтвержденными;
произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на:
расходы, связанные с производством и реализацией;
внереализационные расходы.
В оптовой, мелкооптовой и розничной торговле расходы по производству и реализации включают в себя:
стоимость приобретенных товаров (покупных товаров), предназначенных для продажи;
расходы на реализацию (издержки обращения).
185
Стоимость приобретенных товаров учитывается по цене, установленной условиями договора. При этом налогоплательщик имеет право скорректировать эту стоимость на величину расходов, связанных с приобретением товаров (комиссионное вознаграждение посредническим организациям, расходы на транспортировку и т. д.).
Стоимость возвратной тары, включенная в цену приобретенных товаров, вычитается по цене ее возможного использования. Стоимость невозвратной тары и упаковки включается в издержки обращения. При этом отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта).
Стоимость покупных товаров относится на расходы без учета налога на добавленную стоимость, за исключением тех случаев, когда налогоплательщики— торговые организации освобождены от уплаты этого налога.
Стоимость покупных товаров при их реализации определяется по одному из следующих методов:
по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
по средней стоимости;
по стоимости единицы товара.
Стоимость приобретенных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов до момента их реализации.
Порядок формирования стоимости приобретенных товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение двух налоговых периодов.
В издержки обращения включаются:
материальные расходы;
расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы.
186
К материальным расходам относятся затраты на:
приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки реализуемых товаров (включая перепродажную подготовку);
приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
на приобретение работ, услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями (техническое обслуживание основных средств и т. д.).
К материальным расходам относятся также потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.
В расходы на оплату труда включены любые начисления работникам в денежной и (или) натуральных формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, с содержанием работников, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда, в частности, относятся:
суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки;
начисления стимулирующего характера (премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т. д.);
начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным
187
ставкам и окладам за работу в ночное время, совмещение профессий, работу в выходные и праздничные дни и т. д.;
денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ;
начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников;
расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.
В расходы на оплату труда включены и другие расходы, среди которых следует выделить суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения). Речь идет о договорах, заключенных в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими соответствующие лицензии.
Платежи (взносы) по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) включаются в расходы, если:
договора долгосрочного страхования жизни заключены на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусмотрены выплаты в пользу застрахованного лица (за исключением выплаты в случае смерти застрахованного лица);
договора негосударственного пенсионного обеспечения в соответствии с пенсионной схемой и договора добровольного пенсионного страхования дают право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии по достижении участником и застрахованным лицом пенсионных оснований.
При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплаты пенсий до исчер-
188
пания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования — выплату пенсий пожизненно;
договора добровольного личного страхования работников, заключаемые на срок не менее одного года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
договора добровольного личного страхования, заключенные исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников в целях налогообложения не должна превышать 12% от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования по оплате страховщиками медицинских расходов застрахованных работников включаются в состав расходов в размере не более 3% от суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере не более 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.
В расходы на оплату труда включаются также расходы в виде отчислении в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
В издержки обращения, как было отмечено ранее, включены суммы начисленной амортизации. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. К амортизируемому имуществу относятся основные средства, результаты интеллектуальной деятельности, иные объекты
189
интеллектуальной собственности, если они удовлетворяют следующим требованиям:
срок полезного использования имущества более 12 месяцев;
первоначальная стоимость имущества более 1000 руб.;
имущество является собственностью налогоплательщика;
имущество используется для извлечения дохода и стоимость его погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
В амортизируемое имущество для целей налогообложения прибыли не включаются основные средства:
переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
законсервированные на срок свыше трех месяцев;
находящиеся на реконструкции и модернизации более 12 месяцев.
Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг) и для управления организацией.
Основные средства для целей налогообложения объединены в 10 амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования.
Срок полезного использования — это период времени, в течение которого объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Для каждой амортизационной группы основных средств в Налоговом кодексе РФ установлены предельные сроки полезного использования. Конкретные сроки полезного использования основных средств определяются налогоплательщиком.
Если основные средства не включены ни в одну из амортизационных групп, то срок полезного использова-
190
ния устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
Срок полезного использования объекта основных средств может быть увеличен налогоплательщиком после даты ввода их в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока полезного использования. При этом должен учитываться предельный срок полезного использования, установленный для амортизационной группы, в которую ранее включалось основное средство.
Если в результате реконструкции, модернизации, технического перевооружения объекта основных средств срок полезного использования не увеличился, то при исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования.
Срок полезного использования объекта нематериального актива определяется исходя из срока:
действия патента, свидетельства;
ограничений использования объекта в соответствии с законодательством РФ и иностранных государств;
обусловленного соответствующими договорами.
Если срок полезного использования объекта нематериального актива невозможно определить, то норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности налогоплательщика.
Сумма амортизации определяется налогоплательщиком ежемесячно по каждому объекту амортизируемого имущества. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, а прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика.
Амортизация начисляется одним из следующих методов:
линейным методом;
нелинейным методом.
191
Линейный метод начисления амортизации применяется к зданиям, сооружениям, входящим в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.
К остальным основным средствам (1-7 амортизационным группам) налогоплательщик вправе применять один из методов линейный или нелинейный метод.
Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации.
Норма амортизации при использовании линейного метода определяется по формуле:
К = [1/п]*100%, где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Пример 1. Торговая организация ввела в эксплуатацию оборудование, относящееся ко 2-й амортизационной группе 1 февраля 2005 г. Первоначальная стоимость оборудования — 80 000 руб. Срок полезного использования — 3 года.
Находим норму амортизации, которая составит 2,78% (1 : 36 х 100). Амортизация начисляется с марта 2005 г. В каждом месяце она будет равна 2224 руб. (80 000 х 2,78 : 100).
При применении нелинейного метода норма амортизации определяется по формуле:
К = [2/п]-100%, где К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества;
n — срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
По этой формуле амортизация начисляется до тех пор, пока остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта.
192
Со следующего месяца эта остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов. Для определения ежемесячной суммы амортизации базовую стоимость объекта делят на количество месяцев, оставшихся до истечения срока использования данного объекта.
Пример 2. Торговая организация в январе 2002 г. ввела в эксплуатацию оборудование, которое относится к 3-й амортизационной группе. Первоначальная стоимость оборудования 100 000 руб., срок полезного использования — 4 года.
Используя нелинейный метод определим норму амортизации, которая составит 4,17% (2 : 48 х 100). Сумма амортизации в 2002 г.:
за февраль — 4170 руб. (100 000 х 4,17 : 100);
за март — 3996 руб. [(100 000-4170) х 4,17 : 100];
за апрель — 3830 руб. [(100 000-4170-3996) х 4,17 :100].
Аналогичным образом рассчитывается сумма амортизации и в последующие периоды, включая март 2005 г. В марте 2005 г. сумма начисленной амортизации за 38 месяцев составит 80 182 руб. Остаточная (базовая) стоимость будет равна 19 818 руб. (100 000-80 182), что составит от первоначальной стоимости 19,82% (19 818 : 100 000 х 100).
Следовательно, с апреля 2005 г. амортизация начисляется исходя из базовой стоимости. В каждом из оставшихся 10 месяцев (48-38) сумма амортизации будет равна 1981,8 руб. (19 818:10).
К основной норме амортизации могут применяться специальные коэффициенты. Так, коэффициент, но не выше 3, применяется по основным средствам, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Этот коэффициент не применяется, если основные средства относятся к первой, второй, третьей амортизационной группам.
По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
193
В состав расходов по производству и реализации включены прочие расходы. К прочим расходам относятся:
суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством (за исключением тех, которые предъявлены налогоплательщиком покупателю);
расходы по сертификации продукции и услуг;
суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполнение сторонними организациями работы (услуги);
арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг;
расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок для личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ;
расходы на периодические и информационные, аудиторские услуги;
расходы на рекламу;
расходы на командировки (по определенному перечню);
некоторые другие виды расходов.
Расходы на производство и реализацию текущего месяца, в свою очередь, подразделяются на прямые и косвенные, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления.
К прямым расходам в торговых организациях относятся:
стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика — покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров.
Все остальные расходы (за исключением внереализационных), осуществленные в текущем месяце, признаются косвен-
194
ными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам реализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.
Алгоритм расчета этих расходов следующий:
Определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остатки нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце.
Определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца.
Рассчитывается средний процент как отношение суммы (части) прямых расходов к стоимости (части стоимости) товаров.
Определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
В состав внереализационных расходов включены затраты, не связанные непосредственно с производством и реализацией. К таким расходам относятся:
расходы на содержание имущества, переданного по договору аренды (лизинга);
расходы в виде процентов по долговым обязательствам;
расходы на формирование резервов по сомнительным долгам;
отрицательная курсовая разница, образовавшаяся от переоценки валютных ценностей и требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте из-за изменения официального курса иностранной валюты к российскому рублю, установленного ЦБ РФ;
расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг;
195
расходы по операциям с тарой;
судебные расходы и арбитражные сборы;
расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок;
штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу;
расходы в виде сумм налогов, относящиеся к поставленным материально-производственным запасам (работам, услугам), если кредиторская задолженность по такой поставке списаны в отчетном периоде;
другие обоснованные расходы.
Необходимо отметить, что к внереализационным расходам приравнивают убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. К ним относятся:
убытки прошлых налоговых периодов в текущем отчетном (налоговом) периоде;
суммы безнадежных долгов;
расходы в виде недостачи материальных ценностей на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.
Остановимся на характеристике отдельных видов внереализационных расходов, которые типичны для организаций торговли.
Расходы на формирование резерва по сомнительным долгам. Резерв по сомнительным долгам создают налогоплательщики, которые для определения доходов и расходов применяют метод начисления.
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (работ, услуг), если эта задолженность:
196
не погашена в сроки, установленные договором;
не обеспечена залогом, поручительства, банковской гарантией.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последний день отчетного (налогового) периода.
Все сомнительные долги в зависимости от срока их возникновения разделены на 3 группы:
с сомнительной задолженностью со сроком возникновения свыше 90 дней;
с сомнительной задолженностью от 45 до 90 дней включительно;
с сомнительной задолженностью до 45 дней.
Сомнительные долги первой группы полностью включаются в создаваемый резерв, второй группы в размере 50%, а третьей группы в резерв не включаются.
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки (без НДС) отчетного (налогового) периода.
В состав внереализационных расходов сумма резерва включается на последний день отчетного (налогового) периода.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, т. е. долгов не реальных к взысканию (истек срок исковой давности, ликвидация организации-должника и т. д.).
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном (налоговом) периоде, может быть перенесена на следующие отчетные (налоговые) периоды. При этом сумма вновь создаваемого резерва по результатам инвентаризации должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма переносимого остатка, то разница включается во внереали-
197
зационные доходы, а если больше — то во внереализационные расходы.
В случае, когда сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов.
Во внереализационные расходы, как было отмечено ранее, включены проценты по долговым обязательствам.
Долговые обязательства — это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, иные заимствования независимо от форм их оформления.
Проценты по долговым обязательствам можно учитывать в составе расходов только в определенном размере. Предусмотрено два метода определения предельной величины процентов.
Первый метод определения предельного уровня процентов можно использовать тогда, когда долговые обязательства выданы на сопоставимых условиях, а именно:
в одинаковой валюте;
на те же сроки;
под аналогичные обеспечения;
в сопоставимых объемах.
Такой же порядок применим по процентам и суммовым разницам, если обязательства выражены в условных денежных единицах по курсу условных денежных единиц, установленному соглашением сторон.
Предельный уровень процентов определяется следующим образом:
а) находится средний процент по долговым обязательс твам, выданным в том же квартале (месяце для налогоплатель щиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исхо дя из фактически полученной прибыли);
б) находится максимальный процент. Для этого средний процент увеличивается в 1,2 раза.
При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная
198
величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза— при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Необходимо отметить, что не все расходы подлежат вычету из доходов для целей налогообложения прибыли.
К таким расходам относятся:
дивиденды, начисленные налогоплательщиком и другие суммы прибыли после налогообложения;
взносы в уставный (складочный) капитал, вклад в простое товарищество;
пени, штрафы и иные санкции, перечисленные в бюджет, в государственные внебюджетные фонды;
проценты, начисленные налогоплательщику— заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли;
стоимость безвозмездного имущества (работ, услуг), имущественных прав и расходы, связанные с такой передачей;
оплата ценовых разниц при реализации товаров по льготным ценам (ниже рыночных) работникам;
любые виды вознаграждений, представляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
некоторые другие расходы.
Доходы и расходы торговых организаций определяются с использованием одного из методов:
кассового;
метода начислений.
Применение кассового метода возможно лишь в тех случаях, когда сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. без НДС за каждый квартал. Если же сумма выручки превысит эту величину, то торговая организация обязана перейти на оп-
199
ределение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.
При кассовом методе учета доходов датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также погашение задолженной суммы перед налогоплательщиком иным способом.
Затраты, произведенные налогоплательщиком, могут быть признаны расходами только после их оплаты. В данном случае оплатой признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком — приобретателем товаров (работ, услуг), имущественных прав.
По методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав. При этом доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и, если связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, то доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Признание расходов при методе начисления означает, что расходы признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли исходя из условий сделки, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Необходимо иметь в виду, что налогоплательщик может избрать только один метод как для определения доходов, так и для определения расходов одновременно. Это означает, что доходы не могут определяться с использованием одного метода, а расходы — с использованием другого метода.
200
Для определения налога на прибыль налогоплательщики должны рассчитать налоговую базу. Она представляет собой денежное выражение прибыли.
Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ.
Налоговая база определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Если налогоплательщик понес убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде (в предыдущих налоговых периодах), то он вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы. Перенос убытка на будущее возможен в течение 10 лет. Однако совокупная сумма убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может уменьшать налоговую базу более чем на 50% (до 01.01.2006 г. — на 30%). С 1 января 2007 г. этот норматив отменяется.
Налоговая база рассчитывается на основании данных налогового учета. Налоговый учет — это система обобщения информации на основе данных первичных документов, сгруппированных в определенном порядке.
Система налогового учета применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок введения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Для целей налогового учета используются аналитические регистры. Это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в определенном порядке, без распределения по счетам бухгалтерского учета.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и т. д.
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами являются:
— первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года;
201
— месяц, два месяца, три месяца и так далее до оконча ния календарного года (если налогоплательщики ис числяют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).
Налоговые ставки. По налогу прибыль действует система налоговых ставок.
Общая налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 24%, из которых:
сумма налога, зачисляемая по налоговой ставке в размере 6%, зачисляется в федеральный бюджет;
сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. Эта налоговая ставка может быть уменьшена законодательством субъектов РФ, но не более чем до 13,5%.
Кроме общей налоговой ставки установлены иные ставки налога для отдельных видов доходов (табл. 2).
Таблица 2 Налоговые ставки на отдельные виды доходов
Виды доходов |
Ставки, % |
1. Доходы, полученные в виде дивидендов: — российскими организациями от российских организаций; — российскими организациями от иностранных организаций; — иностранными организациями от российских организаций. |
9 15 15 |
2. Доходы, полученные по отдельным видам долговых обязательств: — в виде процентов по государственным и муниципаль ным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационно го 1999 г., эмитированного при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III и т. д.; — в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эми тированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г.; — в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением указанных выше), ус ловиями и обращения которых предусмотрено получе ние дохода в виде процентов. |
0 9 15 |
202
Окончание табл. 2
Виды доходов |
Ставки, % |
3. Доходы иностранных организаций, не связанные с де- ятельностью в РФ через постоянное представительство: — доходы от сдачи подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок; — любые доходы, кроме доходов, облагаемых по ставкам 0, 9, 10, 15%. |
10
|
Сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, указанным в табл. 2, подлежит зачислению в федеральный бюджет.
Сумма налога на прибыль налогоплательщиком определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода рассчитывается сумма авансового платежа. При этом прибыль, подлежащая обложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
Суммы авансовых платежей рассчитываются ежемесячно или ежеквартально.
Ежеквартальные авансовые платежи осуществляют:
российские организации, у которых доходы от реализации за предыдущие четыре квартала не превысили в среднем 3 млн руб. за каждый квартал;
иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство;
участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах.
Ежемесячные авансовые платежи в текущем налоговом периоде уплачиваются:
— в первом квартале текущего налогового периода в раз мере ежемесячного авансового платежа последнего квартала предыдущего налогового периода;
203
во втором квартале текущего налогового периода в размере одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года;
в третьем квартале текущего налогового периода в размере одной трети от разницы между суммой авансового платежа по итогам полугодия и суммой авансового платежа по итогам первого квартала;
в четвертом квартале текущего налогового периода в размере одной трети от разницы между суммой авансового платежа по итогам девяти месяцев и суммой авансового платежа по итогам первого полугодия.
Если рассчитанная таким образом сумма авансового платежа отрицательна или равна нулю, то указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.
Налогоплательщик имеет право перейти на определение ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, сообщив об этом в налоговый орган. В этом случае авансовые платежи рассчитываются исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с налога налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате, определяется с учетом ранее исчисленных авансовых платежей.
Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.
Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.
При исчислении ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли уплата их не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.
204
Уплата налога по истечении налогового периода производится не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.
Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчиты-ваются в счет уплаты налога на прибыль по итогам налогового периода.
Российские торговые организации, имеющие обособленные подразделения, уплачивают суммы авансовых платежей и сумму налога в федеральный бюджет по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.
Суммы авансовых платежей и суммы налога, зачисляемые в бюджеты субъектов РФ, уплачиваются по месту нахождения организации и каждого из ее обособленных подразделений. При этом прибыль обособленного подразделения рассчитывается с учетом среднеарифметической величины следующих удельных весов:
удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения в общей среднесписочной численности работников (в общей сумме расходов на оплату труда) организации;
удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения в остаточной стоимости имущества в целом по организации.
Пример. Прибыль организации за первый квартал 2006 г. составила 900 000 руб.; среднесписочная численность работников в организации 150 чел., в том числе в обособленном подразделении — 30 чел.; средняя остаточная стоимость имущества в организации — 30 375 руб., в том числе в обособленном подразделении — 85 000 руб.
Алгоритм расчета суммы прибыли, приходящейся на обособленное подразделение:
205
1. Удельный вес численности работников обособленно го подразделения в общей численности работников органи зации:
30 + 150x100 = 20%.
2. Удельный вес остаточной стоимости имущества обособ ленного подразделения в остаточной стоимости имущества в целом по организации:
85 -ь 30 375 х 100 = 28%.
3. Средняя арифметическая величина долей:
(20 + 28) + 2 = 24%.
4. Сумма прибыли, приходящаяся на обособленное под разделение:
900 000 х 24 / 100 = 216 000 руб.
Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. В этом случае сумма налога, уплачиваемая в бюджет субъекта РФ, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. Налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта РФ.
Налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представить в налоговые органы налоговые декларации по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения.
Налоговые декларации по итогам отчетного периода имеют упрощенную форму и представляются не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
По итогам налогового периода налоговая декларация представляется налогоплательщиком не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
206