1.5. Бухгалтерская отчетность некоммерческих организаций

Бухгалтерская отчетность как единая система данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении составляется на основе данных бухгалтерского учета. В соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету существует дифференцированный подход к формированию разными типами организаций объема информации, предоставляемой в составе бухгалтерской отчетности.

Формирование бухгалтерской отчетности некоммерческими организациями регулируется Законом N 129-ФЗ и правовыми актами Министерства Финансов РФ. В том числе Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6.07.1999 г. N 43н и Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", которым утверждены "Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности" и "Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности".

Рассмотрим порядок составления отчетности некоммерческих организаций, которые не осуществляют предпринимательскую деятельность и не имеют (кроме выбывшего имущества) оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

Бухгалтерская отчетность этих организаций включает бухгалтерский баланс (форма N 1); отчет о прибылях и убытках (форма N 2) и отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6) (обязательное включение данными организациями этой формы предусмотрено п. 4 ст. 15 Закона N 129-ФЗ).

Общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), промежуточная бухгалтерская отчетность не представляется. Однако они могут отчитываться в добровольном порядке. Другие виды некоммерческих организаций должны отчитываться ежеквартально.

В случае осуществления предпринимательской деятельности, общественные организации (объединения) обязаны предоставлять бухгалтерскую отчетность в объеме, предусмотренном для коммерческих организаций. Обязательной квартальной отчетностью являются:

1) бухгалтерский баланс (форма N 1);

2) отчет о прибылях и убытках (форма N 2).

Отчетность представляется только один раз в год по итогам отчетного года. При подготовке годовой отчетности некоммерческие организации должны составить:

1) бухгалтерский баланс (форма N 1);

2) отчет о прибылях и убытках (форма N 2);

3) отчет об изменениях капитала (форма N 3);

4) отчет о движении денежных средств (форма N 4);

5) приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5);

6) отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6);

7) пояснительную записку.

Представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

Кроме того, если некоммерческая организация обязана проводить аудиторскую проверку, в составе годовой отчетности также необходимо представить аудиторское заключение. Некоммерческие организации, как и многие другие хозяйствующие субъекты системы народного хозяйства, могут подвергаться обязательному аудиту по инициативе вышестоящих органов (в том числе и государственных) и инициативному аудиту - по решению руководящих органов данной некоммерческой организации. Проведение аудиторских проверок диктуется законодательством Российской Федерации, в частности в Федеральном законе от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Заказчиком аудиторской проверки наиболее часто являются государственные органы. Значимость аудиторской проверки возрастает, если садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое объединение:

- осуществляет предпринимательскую деятельность;

- получает существенные целевые средства на проведение мероприятий или реализацию целевых программ;

- в других случаях.

Аудитор или аудиторская организация в ходе проверки обязаны достичь понимания системы бухгалтерского учета путем внимательного всестороннего изучения его организации и документооборота клиента, описать эту систему и проанализировать сильные и слабые стороны. При изучении системы бухгалтерского учета устанавливают ее соответствие действующим нормативным актам и адекватности масштабам деятельности некоммерческой организации.

Принципиально важными аспектами при проведении проверки садоводческого товарищества являются:

- учредительные документы. Устав товарищества должен содержать сведения о размере паевых взносов членов товарищества, о порядке распределения прибыли и убытков и тому подобное.

Сведения, содержащиеся в учредительных документах, обязаны строго соблюдаться и не противоречить фактическим;

- сметы доходов и расходов товарищества. Полнота и правильность отражения денежных средств, полученных от всей деятельности некоммерческой организации, в том числе предпринимательской, финансирования из бюджета, гранты и другие перечисления различных организаций. Соблюдение и исполнение смет;

- финансовая (бухгалтерская) отчетность - порядок формирования отчетности и проверка правильности составления баланса, а также формы N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" (в случае ее представления в налоговые органы);

- соблюдение производственно хозяйственных договоров и выполнение по ним своих обязательств. Своевременность и обязательность выполнения всех условий, предусмотренных договора ми. Своевременность погашения задолженности перед партнерами и разного рода организациями. Выполнение обязательств перед государством;

- проверка имущества, сопоставление учетной документации: акты списания, порчи, предшествующие акты ревизии и прочие учетные документы;

- проведение налогового аудита. Проводится в целях выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты налогов и иных платежей в бюджеты различных уровней.

Проверяется полнота и своевременность расчетов с бюджетом по различным видам платежей. Особой проверке подвергается правильность ведения раздельного учета по уставной и коммерческой деятельности.

Следует отметить, что при проведении аудита садоводческого, огороднического и дачного объединения могут быть выявлены различные ошибки. Вот наиболее типичные:

- ошибки по оформлению и ведению учредительных документов. Здесь, как правило, встречается неотражение в уставе всех видов деятельности, которые ведет некоммерческая организация, в частности вопросы ведения садоводческим, огородническим или дачным хозяйством видов предпринимательской деятельности и иной деятельности, приносящей доход, либо ведение деятельности, не допустимой законодательством Российской Федерации. Иногда в уставе не оговаривается порядок уплаты членских взносов, отсутствуют должностные инструкции работников организации;

- ошибки при ведении финансовой, учетной деятельности. Часто представлены неправильно оформленные первичные документы (не заполнены все реквизиты, предусмотренные стандартами). Требования к документальному оформлению хозяйственных операций изложены в Законе N 129-ФЗ;

- при проведении инвентаризаций - несоблюдение сроков проведения инвентаризации и ошибки в процедуре ее проведения. Правила проведения инвентаризаций регулируются Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств";

- ошибки при составлении корреспонденции счетов. Ошибки в хронологии: хозяйственные операции отражены, не соблюдая последовательности их совершения;

- хозяйственные операции отражены в зависимости от их содержания.

В организациях садоводческого, огороднического или дачного хозяйств помимо отсутствия ведения учета предпринимательской деятельности часто не производится разделения учета по основной (уставной) деятельности и по предпринимательской деятельности. Последнее является обязательным для всех некоммерческих организаций и должно быть соответственно оформлено в бухгалтерском учете.

Наиболее часто встречающееся нарушение при ведении садоводческими, огородническими или дачными некоммерческими объединениями деятельности, имеющей налогооблагаемую базу (а также многими коммерческими фирмами), - это уклонение от уплаты налогов, в том числе неуплата налогов при наличии объектов налогообложения (налог на прибыль, при ведении предпринимательской деятельности; налог на добавленную стоимость; налог на имущество; налог на доходы физических лиц с сумм, превышающих установленный лимит, и другие обязательные платежи и отчисления).

Ошибки при составлении и представлении отчетной документации встречаются:

- при составлении и ведении баланса. Не проведен анализ финансового состояния и платежеспособности организации, анализ степени изношенности основных средств;

- при составлении бухгалтерской отчетности. Информация, содержащаяся в пояснительных записках, несущественна (в тех случаях, когда пояснительная записка необходима). Нарушены сроки представления бухгалтерской отчетности. Используемая в расчете информация противоречит данным бухгалтерского учета;

- наиболее грубым нарушением финансового (налогового) законодательства является представление отчетности по упрощенной форме бухгалтерской отчетности в тех случаях, когда некоммерческая организация извлекает доход от предпринимательской деятельности.

Отметим, что некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности формы N 3, N 4 и N 5 при отсутствии соответствующих данных.

Отчетным годом является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их госрегистрации по 31 декабря соответствующего года. Для организаций, созданных после 1 октября, первым отчетным годом считается период с даты их госрегистрации по 31 декабря следующего года (ст. 14 Закона N 129-ФЗ).

Бухгалтерская отчетность представляется в налоговый орган (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ), в орган статистики (Постановление Госкомстата России от 27.09.1995 г. N 157), а также другим заинтересованным пользователям (например, жертвователям и грантодателям).

Квартальная бухгалтерская отчетность представляется организациями этой группы в течение 30 дней по окончании квартала, годовая бухгалтерская отчетность - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Заметим, что все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации.

Таким образом, основным отличием годовой бухгалтерской отчетности некоммерческих (за исключением бюджетных) и коммерческих организаций является состав отчетности. Некоммерческие организации, как правило, могут не представлять отчеты по формам N 3, N 4, N 5. В то же время им рекомендовано (а общественным объединениям вменено в обязанность) включать в отчетность отчет о целевом использовании полученных средств.

Учитывая, что некоммерческие организации не могут направлять полученную прибыль (в том числе и от предпринимательской деятельности) на выплату дивидендов или иным образом распределять ее между учредителями, у этих организаций не формируется финансовый результат. Таким образом, у некоммерческой организации отсутствует нераспределенная прибыль (убыток). Доходы, полученные некоммерческой организацией, учитываются как средства целевого финансирования. Статьи, на которые полученные доходы организация вправе направлять, утверждает орган управления некоммерческой организацией.

Некоммерческая организация при принятии формы Бухгалтерского баланса (форма N 1) в разделе "Капитал и резервы" вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" включает группу статей "Целевое финансирование".

В разделе "Капитал и резервы" формы N 1 некоммерческие организации, в отличие от коммерческих организаций, не формируют такие показатели, как "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Одновременно с этим некоммерческие организации должны показать неиспользованные целевые средства в строке 450. Физическим показателем для заполнения данной строки является кредитовое сальдо по счету 86 "Целевое финансирование". Данный порядок заполнения раздела определен п. 13 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). В форме N 2 не формируется показатель "Чистая прибыль".

Учитывая, что в остальном порядок заполнения форм бухгалтерской отчетности коммерческими и некоммерческими организациями аналогичен, остановимся на заполнении рекомендованной к включению в состав отчетности формы N 6. Заполняя форму N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств", необходимо не только проанализировать показатели отчетного года, но и сопоставить их с показателями предшествующего года. Если организация по итогам 2005 г. заполняла данную форму, то данные из нее по столбцу 3 нужно перенести в аналогичную форму за 2006 г., но уже в столбец 4. Форма заполняется не по деятельности организации в целом, а по некоммерческой деятельности в разрезе полученных средств целевого финансирования. Таким образом, по сути в данной форме отражается движение по бухгалтерскому счету 86 "Целевое финансирование" и не затрагиваются обороты по иным счетам, если они не имеют в конечном счете корреспонденции с указанным счетом.

Рассмотрим подробно заполнение строк формы N 6. Подчеркнем, что, если расходы некоммерческой организации превысили сумму поступивших средств (с учетом остатка на начало года), оста ток средств по форме N 6 показывается в скобках, в балансе данная сумма отражается в составе прочих оборотных активов.

Отчет о целевом использовании полученных средств характеризует движение средств, поступающих в распоряжение некоммерческой организации. Его представление в налоговый орган обязательно только общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг). Всем другим некоммерческим организациям только рекомендовано включать его в состав годовой бухгалтерской отчетности.

Это означает, что данную форму можно и не представлять в составе отчетности, однако на практике почти все некоммерческие организации представляют форму N 6.

Если для каких-либо существенных данных в образце формы N 6 не предусмотрены отдельные статьи, организации самостоятельно определяют необходимые расшифровки и включают в форму Отчета при его разработке и принятии дополнительные статьи, поскольку указанный образец Отчета является рекомендуемым.

Приказом Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н кодировка строк формы N 6 была исключена, поэтому для удобства ее заполнения организации могут самостоятельно присваивать каждой строке свой код.

Поскольку рассматриваемая форма представляется не только в налоговый орган, но и в Госкомстат России, который единообразно обобщает получаемую информацию, а один и тот же показатель в Форме разных организаций стало возможно кодировать по-разному, это не устроило работников статистики. В результате появился совместный Приказ Госкомстата России N 475 и Минфина России N 102н от 14.11.2003 г. "О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики".

В этом Приказе определен перечень показателей бухгалтерской отчетности, которые обобщают органы статистики по всем организациям (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений), а каждому показателю был присвоен определенный обязательный код.

Тем не менее, для единообразия рекомендуется применять обязательную кодировку для отчетности в территориальные органы статистики и в отчетности для налоговых органов.

Совместный Приказ о кодировке показателей распространяется только на формы бухгалтерской отчетности, представляемые в территориальные органы статистики. Кодировка показателей отчетности для других пользователей, в том числе налоговых органов, этим Приказом не регламентируется.

Присвоив для удобства каждой строке формы код из совместного Приказа Госкомстата России N 475 и Минфина России N 102н от 14 ноября 2003 г., разберемся, как правильно заполнить форму N 6.

По строке 100 "Остаток средств на начало отчетного года" организация показывает сумму, равную кредитовому сальдо по счету 86 "Целевое финансирование".

Как правило, сумма кредитового сальдо по указанному счету возникает в случае, когда целевые программы рассчитаны на ряд лет, ведь необязательно, чтобы по состоянию на конец года целевые средства были полностью использованы: их расход производится в течение всего срока реализации программы.

Кроме того, это может быть сумма прибыли от предпринимательской деятельности и прочих доходов, оставшаяся в распоряжении некоммерческой организации после налогообложения и не использованная в предыдущем году.

По строкам 210 "Вступительные взносы" и 220 "Членские взносы" отражаются поступившие (подлежащие к поступлению) взносы, которые формируются главным образом в общественных объединениях, союзах и ассоциациях, а также потребительских кооперативах, т.е. в организациях, являющихся членскими.

Под вступительными и членскими взносами обычно понимаются как однократные, так и регулярно осуществляемые взносы на покрытие административно хозяйственных расходов, причем порядок и возможность их взимания должны быть предусмотрены Уставом некоммерческой организации.

По строке 230 "Добровольные взносы" следует указывать поступившие (подлежащие к поступлению) взносы, поступающие от других юридических и физических лиц, на уставную деятельность некоммерческой организации.

Как правило, такие взносы формируются у автономных некоммерческой организаций и фондов, поскольку согласно ст. 7 и ст. 10 Закона N 7-ФЗ именно такие организации учреждаются гражданами и юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов.

Под подлежащими к поступлению (начисленными) целевыми поступлениями понимается задолженность юридических и/или физических лиц по уплате взносов или средств некоммерческой организации. Например, согласно гл. 32 "Дарение" ГК РФ, если договор дарения заключен в письменной форме и содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем, а не в момент подписания договора, безвозмездную передачу вещи или права конкретному лицу, то даритель обязан передать свой дар по истечении обусловленного срока и не имеет права отказаться от своего обещания за исключением случаев, указанных в ст. 577 ГК РФ.

По строке 240 "Доходы от предпринимательской деятельности организации" показывается сумма выручки от предпринимательской деятельности по данным бухгалтерского учета (по отгрузке).

Величина выручки определяется с учетом всех предоставленных скидок (накидок) и отрицательной (положительной) суммовой разницы, возникающей, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Несмотря на то что в бухгалтерском учете выручка отражается вместе с косвенными налогами (НДС, акцизами, экспортными пошлинами), по данной строке указывается выручка без этих налогов, поскольку в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 последние не признаются доходами организации.

Таким образом, показывается кредитовый оборот по счету 90 "Продажи", уменьшенный на дебетовый оборот по этому же счету в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", либо разницу между кредитовым оборотом по счету 90, субсчет 90-1 "Выручка", и дебетовыми оборотами по субсчетам "Налог на добавленную стоимость", "Акцизы", "Экспортные пошлины" счета 90, в случае если некоммерческая организация ведет учет по счету 90 по указанным субсчетам.

В соответствии с п. 2 ст. 24 Закона N 7-ФЗ предпринимательской деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и товариществах на вере в качестве вкладчика. Поэтому прочие доходы, которые нельзя квалифицировать как доходы от предпринимательской деятельности, показываются, по мнению автора, в составе прочих поступлений по строке 250.

Законодательством РФ могут устанавливаться ограничения на виды деятельности, которыми вправе заниматься отдельные некоммерческие организации. Если НКО совершила сделку, которая вступает в противоречие с целями деятельности, определенными в ее учредительных документах, то такая сделка может быть признана судом недействительной (ст. 173 ГК РФ).

По строке 250 "Прочие", как правило, указываются:

1) суммы грантов, фактически поступившие от физических лиц и НКО, в том числе иностранных и международных;

2) средства и иное имущество, полученные на осуществление благотворительной деятельности;

3) ассигнования из бюджетов всех уровней на осуществление отдельных проектов, программ, мероприятий;

4) пожертвования, признаваемые таковыми согласно ГК РФ;

5) средства и иное имущество, полученные религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;

6) стоимость имущества, переходящего НКО по завещанию в порядке наследования и т.п.

Кроме того, в составе прочих поступивших средств следует учесть прочие доходы (субсчет 91-1 "Прочие доходы"), в частности:

1) суммы положительных курсовых разниц от переоценки в установленном порядке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

2) средства от продажи валюты по курсу выше курса ЦБ РФ;

3) проценты, начисляемые банком на остатки денежных средств на счетах НКО;

4) излишки материальных ценностей, выявленные при инвентаризации;

5) поступления в возмещение причиненных организации убытков;

6) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

7) проценты по ценным бумагам, депозитам и т.п.;

8) суммы невостребованной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

9) суммы страхового возмещения;

10) средства от реализации ненужного имущества;

11) стоимость материальных ценностей, полученных в связи со списанием объектов основных средств;

12) суммы штрафных санкций за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договоров и т.п.

По строке 260 "Всего поступило средств" отражается показатель суммы строк 210-250. Данные строки 100 в расчет не берутся.

По строке 310 "Расходы на целевые мероприятия" показывается общая сумма средств, израсходованных на целевые мероприятия, т.е. проекты и программы, которые осуществляются НКО в целях, ради которых она создана.

Данные, отражаемые по строке 310, являются суммой показателей строк 311, 312 и 313, более подробно характеризующих сущность израсходованных на целевые мероприятия средств.

По строке 311 "Социальная и благотворительная помощь" показываются суммы, фактически потраченные на оказание социальной и благотворительной помощи гражданам и/или юридическим лицам.

Как правило, это бескорыстная (безвозмездная или на льготных условиях) передача имущества, в том числе денежных средств, бескорыстное выполнение работ, предоставление услуг и т.п. Причем, что касается граждан, то это как "безадресная" (обезличенная), так и "адресная" (конкретному лицу) помощь.

Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются (п. 2 ст. 2 Закона N 135-ФЗ).

По строке 312 "Проведение конференций, совещаний, семинаров и т.п." обычно отражаются расходы на:

1) изготовление и рассылку приглашений участникам мероприятия;

2) аренду конференц-зала;

3) гонорары приглашенным лекторам, включая начисления во внебюджетные фонды;

4) транспортное обслуживание участников мероприятия;

5) питание и проживание в гостиничном номере и т.п.

По строке 313 "Иные мероприятия" отражаются расходы на целевые мероприятия, которые не являются расходами на проведение конференций, совещаний, семинаров, "круглых столов", не относятся ни к социальной, ни к благотворительной помощи, но являются целевыми мероприятиями, осуществляемыми в целях создания некоммерческой организации.

Такими мероприятиями могут быть программы и проекты, пре следующие культурные, образовательные, научные и управленческие цели, а также проводимые в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи и др.

По строке 320 "Расходы на содержание аппарата управления" показывается общая сумма использованных средств на содержание аппарата управления НКО, а также других ее расходов, связанных с осуществлением управленческих и координирующих функций, выполнением иных уставных задач (в том числе организация работы по получению финансовых средств для достижения целей, предусмотренных уставом).

Данные, отражаемые по строке 320, являются суммой показателей строк 321-326, раскрывающих структуру расходов на содержание аппарата управления.

По строке 321 "Расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления)" отражаются расходы НКО на оплату труда аппарата управления (начисления в пользу работников согласно трудовым договорам, заключенным в соответствии с ТК РФ, а также гражданско-правовым и авторским договорам) с учетом начислений во внебюджетные фонды.

К расходам на оплату труда, в частности, относятся:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за работу сверхурочно, в выходные и праздничные дни;

4) суммы начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде;

5) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска;

6) денежные компенсации за неиспользованный отпуск;

7) стоимость товаров, выданных в порядке натуральной оплаты;

8) выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (по районным коэффициентам, коэффициентам за работу в пустынных, безводных местностях и в высокогорных районах, процентные надбавки к заработной плате за стаж работы в районах Край него Севера, в приравненных к ним местностях и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями), и др.

Под начислениями понимаются следующие суммы:

1) страховые взносы в ФОМС и территориальные фонды медицинского страхования;

2) страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;

3) взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

По строке 322 "Выплаты, не связанные с оплатой труда" отражаются расходы организации на выплаты социального характера, а также на прочие выплаты, не связанные с оплатой труда.

К указанным выплатам, в частности, относятся:

1) надбавки к пенсиям пенсионерам, работающим в организации;

2) единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;

3) страховые платежи (взносы), уплачиваемые организацией по договорам личного, имущественного и иного страхования в пользу своих работников;

4) взносы на добровольное медицинское страхование работников;

5) оплата путевок работникам и членам их семей на лечение, отдых, экскурсии, путешествия;

6) оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования;

7) материальная помощь, предоставленная отдельным работникам по семейным обстоятельствам, на погребение и т.д.;

8) стоимость выданных бесплатно форменной одежды, обмундирования, остающихся в личном постоянном пользовании, или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам;

9) стоимость выданной спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, мыла и других моющих средств, обезвреживающих средств, молока и лечебно-профилактического питания или возмещения затрат работникам за приобретенные ими спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты в случае невыдачи их организацией и др.

По строке 323 "Расходы на служебные командировки и деловые поездки" отражаются командировочные расходы организации, а также расходы на деловые поездки, причем как по территории РФ, так и за ее пределами.

Под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).

К расходам на служебные командировки, в частности, относятся:

1) расходы по проезду и по найму жилого помещения;

2) дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

3) расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

4) консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

5) иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Под деловыми поездками следует понимать служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, поскольку такие поездки служебными командировками не признаются.

По строке 324 "Содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта)" показываются эксплуатационные расходы по содержанию и обслуживанию зданий, помещений, сооружений, оборудования, инвентаря и т.п., а также затраты на содержание служебного автомобильного транспорта. Расходы некоммерческой организации на ремонт основных средств отражаются отдельно, по строке 325.

К расходам на содержание помещений, зданий, автотранспорта и иного имущества, как правило, относятся:

1) оплата стоимости услуг по электроснабжению, обеспечению теплом, водоснабжению, канализации, оказываемых специализированными организациями и т.п.;

2) затраты на аренду помещения, а также автомобильных и иных транспортных средств (ТС);

3) затраты по обслуживанию компьютеров, факсов, ксероксов и т.п.;

4) оплата стоимости топлива и иных расходуемых в процессе эксплуатации транспортного средства материалов;

5) оплата сборов, связанных с эксплуатацией ТС (портовых сборов, платных стоянок и дорог и т.п.);

6) плата за проведение государственного технического осмотра транспортных средств;

7) страхование транспортного средства и/или ответственности за ущерб, который может быть причинен транспортным средством или в связи с его эксплуатацией;

8) профосмотр транспортного средства, проводимый специализированной ремонтной организацией, и др.

По строке 325 "Ремонт основных средств и иного имущества" отражаются затраты организации на текущий, средний и капитальный ремонт объектов основных средств и иного имущества, осуществленный как подрядным, так и хозяйственным способами.

К текущему и среднему ремонту относятся работы по систематическому и своевременному предохранению имущества от преждевременного износа и его поддержанию в рабочем состоянии.

Проведение капитального ремонта предполагает комплексное исправление повреждений объекта, при этом технологическое или служебное назначение объекта не изменяется, ему не придаются новые качества.

Осуществление капитального ремонта зданий и сооружений предполагает смену изношенных конструкций и деталей или замену их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемого объекта (за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим). При капремонте оборудования и транспортных средств полностью разбирается агрегат, ремонтируются базовые и корпусные детали и узлы, заменяются и восстанавливаются все изношенные детали и узлы на новые и более современные, собираются, регулируются и испытываются агрегаты.

По строке 326 "Прочие" указываются иные расходы организации, в частности, по оплате:

1) услуг связи;

2) охраны помещений;

3) доступа в Интернет.

По строке 330 "Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества" следует указать расходы организации на покупку объектов основных средств и МПЗ. Их стоимость согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 5/01 "Учет МПЗ" отражается в сумме фактических затрат организации на их покупку. К фактическим затратам, как правило, относятся:

1) суммы, уплачиваемые: в соответствии с договором поставщику (продавцу); организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с их приобретением;

2) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС;

3) таможенные пошлины;

4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с их приобретением;

5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств или материально производственные запасы;

6) расходы по доставке объектов основных средств и материально производственных запасов до места использования и по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Фактические затраты на приобретение основных средств и материально производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия их к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Оценка объектов основных средств и МПЗ, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

По строке 340 "Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью" показываются покупная стоимость проданных товаров, сумма затрат на производство продукции (работ, услуг) в доле, относящейся к проданным в отчетном году, а также коммерческие, связанные с продажей, и управленческие расходы.

Показатель рассчитывается как дебетовый оборот по счету 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", за минусом оборотов по Дебет субсчета 90-2 и Кредит счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

По строке 350 "Прочие" указываются расходы организации, которые не являются ни расходами на содержание аппарата управления, ни расходами на целевые мероприятия, ни связанными с предпринимательской деятельностью.

В частности, к таким расходам относятся:

1) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов;

2) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

3) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

4) затраты, связанные с ревизией или аудитом;

5) суммы налога: на землю; на имущество; на прибыль как по предпринимательской деятельности, так и по прочим доходам;

6) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

7) возмещение причиненных организацией убытков;

8) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

9) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

10) расходы, связанные с участием в других организациях;

11) суммы отрицательных курсовых разниц от переоценки в установленном порядке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;

12) от покупки валюты по курсу выше курса ЦБ РФ и др.

По строке 360 "Всего использовано средств" отражается показатель суммы строк 310, 320, 330, 340 и 350, данные строк 311-313 и 321-326 в расчет не берутся.

По строке 400 "Остаток средств на конец отчетного года" отражается сумма остатка средств (с учетом остатка на начало отчетного периода), которая равна кредитовому сальдо по счету 86 "Целевое финансирование" на конец отчетного периода (строка 100 + строка 260 - строка 360).

Если сумма расходов некоммерческой организации равна сумме поступивших целевых средств с учетом остатка на начало года, то по строке 400 показывается прочерк (сумма строк 100 и 260 равна показателю строки 360).

Если произведенные в отчетном периоде расходы превышают поступившие целевые средства (с учетом остатка на начало отчетного периода), то разница отражается по строке 400 в круглых скобках. При этом пояснения по данному факту приводятся в пояснительной записке, а в бухгалтерском балансе указанные данные отражаются как прочие оборотные активы.

Следует отметить, что при заполнении формы N 6 в графе 3 данные показываются за отчетный год, а в графе 4 - за предыдущий.

По строке 310 указывается общая сумма средств, использованная на целевые мероприятия (социальная помощь, проведение конференций и т.п.). Данные расходы в бухгалтерском учете организации собираются по дебету счета 20 "Основное производство" с последующим отнесением на счет 86 "Целевое финансирование", либо сразу по дебету счета 86 "Целевое финансирование". Способ отражения в бухгалтерском учете данных расходов закрепляется в учетной политике организации. Учитывая разную направленность проводимых мероприятий, рекомендуется открывать к используемому счету соответствующие субсчета.

В строках 311, 312, 313 раскрывается информация, отраженная по строке 310. Так, по строке 311 указывается сумма средств, потраченных на оказание социальной и благотворительной помощи, по строке 312 - сумма расходов, понесенных на проведение конференций, семинаров и подобных мероприятий (например, средства, направленные на доведение информации о предстоящем мероприятии до соответствующего круга лиц, затраты на аренду конференц-зала; расходы на обеспечение транспортом и гостиницей участников конференции, сумма вознаграждения с учетом начисленного ЕСН приглашенным лекторам). По строке 313 указывается сумма средств, потраченных на проведение иных целевых мероприятий (например, организация выставки живописи детей инвалидов).

Если организация считает необходимым раскрыть информацию, указанную в строках 311-313, то форму можно самостоятельно дополнить соответствующими строками. Например, может быть целесообразным отдельно указать средства, использованные на благотворительную помощь детским домам, ветеранам войны и т.д.

Безусловно, ни одна организация не может существовать без аппарата управления и, как следствие, расходов на него. Данные затраты, как правило, собираются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", либо сразу относятся на счет 86 "Целевое финансирование". Учитывая, что при проведении целевых мероприятий используется счет 86 "Целевое финансирование", для облегчения получения данных по разным статьям все же целесообразнее использовать в учете стандартно принятые счета, в данном случае счет 26 "Общехозяйственные расходы". В заполняемой форме такие расходы указываются отдельной статьей.

Полная сумма произведенных расходов указывается по строке 320. Сумма начисленной заработной платы, ЕСН, взносов в ПФР и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев отражается по строке 321. По строке 322 указываются суммы выплат работникам некоммерческой организации, не относящиеся к оплате труда (например, материальная помощь, премия к юбилею и т.п.). Отметим, что благотворительная организация не вправе использовать на оплату труда аппарата управления более 20% суммы средств, направленных на целевые мероприятия в течение года. Сумма командировочных расходов, в том числе начисленные суточные, отражается по строке 323. Напомним, что к командировочным расходам относятся не только расходы на проезд, наем жилого помещения, но и расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров и т.п., а также иные расходы, произведенные работником с разрешения работодателя.

По строке 324 указывается сумма расходов на содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта). Поэтому при заполнении данной строки нужно учесть амортизацию указанных основных средств, расходы на аренду офиса и иного арендованного имущества, эксплуатационные и коммунальные платежи. В этой же строке указываются расходы по обслуживанию офисной техники, автотранспорта и т.п.

Расходы на текущий, средний и капитальный ремонт (как под рядным, так и хозяйственным способом) основных средств и иного имущества отражаются по строке 325.

Прочие расходы, связанные с содержанием аппарата управления, указываются по строке 326. К таким расходам относятся, в частности, услуги связи, плата за консультационные услуги, покупка и обновление компьютерных программ, страхование транспортных средств и т.п.

По строке 330 отражаются расходы на приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества. Затраты на приобретение основных средств формируются в соответствии с ПБУ 6/01. Расходы на покупку материально производственных запасов формируются в соответствии с ПБУ 5/01.

При приобретении основных средств организация производит бухгалтерские записи:

1) Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - Кредит 51 "Расчетные счета" - оплачено оборудование;

2) Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - принято оборудование от поставщика;

3) Дебет 01 "Основные средства" - Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" - основное средство передано в эксплуатацию;

4) Дебет 86 "Целевое финансирование" - Кредит 83 "Добавочный капитал" - отражено использование средств целевого финансирования на сумму, равную стоимости оборудования.

При приобретении иного имущества за счет средств целевого финансирования организация производит бухгалтерские записи:

1) Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - Кредит 51 "Расчетные счета" - оплачено имущество;

2) Дебет 10 "Товары" - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - приняты от поставщика товарно-материальные ценности;

3) Дебет 86 "Целевое финансирование" - Кредит 83 "Добавочный капитал" - отражено использование средств целевого финансирования на сумму, равную стоимости товарно-материальных ценностей.

Таким образом, чтобы заполнить строку 330, необходимо взять дебетовый оборот по счету 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал".

Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, произведенные за счет средств целевого финансирования, отражаются по строке 340. Для формирования данного показателя нужно проанализировать дебетовый оборот счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с субсчетом "Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью" счета 20 "Основное производство". Также по данной строке отражается отрицательный результат, полученный от занятия предпринимательской деятельностью. Убытки от предпринимательской деятельности в бухгалтерском учете отражаются записью - Дебет 86 "Целевое финансирование" - Кредит 99 "Прибыли и убытки".

По строке 350 указываются расходы, не нашедшие отражения по строкам 310-340 (расходы, связанные с выбытием основных средств; за расчетно-кассовое обслуживание; проценты за использование кредитов и займов; суммы начисленных налогов, кроме налогов, относящихся к заработной плате, НДС и акцизов; штрафы и пени, связанные с договорными обязательствами; расходы, связанные с участием в других организациях).

По строке 360 отражается сумма всех расходов, произведенных в течение года: (стр. 310 + стр. 320 + стр. 330 + стр. 340 + стр. 350).

По строке 400 показывается сумма средств целевого финансирования, оставшаяся на конец года (стр. 100 + стр. 260 - стр. 360).

Полученная сумма должна совпадать с суммой, указанной в строке 450 баланса на конец года.

На формах бухгалтерской отчетности, представляемой организацией в соответствующие адреса, обязательно наличие следующих данных:

1) наименование составляющей части бухгалтерской отчетности;

2) указание отчетной даты, по состоянию на которую составлена бухгалтерская отчетность, или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность ("на __________ 20_________ г.", "за _________ 20_________ г.");

3) организация (указывается полное наименование юридического лица (в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке);

4) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) (указывается присвоенный налоговым органом в установленном порядке идентификационный номер налогоплательщика);

5) вид деятельности (указывается вид деятельности, который признается основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утверждаемых Федеральной службой статистики Российской Федерации);

6) организационно правовая форма/форма собственности (указывается организационно правовая форма организации согласно Классификатору организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов (ОКОПФ) и код собственности по Классификатору форм собственности (ОКФС);

7) единица измерения (указывается формат представления числовых показателей: тыс. руб. - код по ОКЕИ 384; млн. руб. - код по ОКЕИ 385);

8) местонахождение (адрес) (указывается на форме Бухгалтерского баланса);

9) дата утверждения (указывается установленная дата для годовой бухгалтерской отчетности);

10) дата отправки/принятия (указывается конкретная дата почтового, электронного и иного отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности).

Данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организация, имеющая существенные обороты продаж, обязательств и т.п., может приводить данные в представляемой бухгалтерской отчетности в миллионах рублей без десятичных знаков.

В формах бухгалтерской отчетности строки, по которым раскрываются соответствующие показатели, организациями кодируются самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности. При разработке и принятии формы Бухгалтерского баланса (форма N 1) рекомендуется применять коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей Бухгалтерского баланса (форма N 1), приведенных в образце его формы.

В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок.

Некоммерческие организации могут самостоятельно добавлять строки в форму бухгалтерского баланса, утвержденную Приказом Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н. В частности, внести строку для отражения данных по целевому финансированию. В Приложении к Приказу Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н приведены образцы форм бухгалтерской отчетности, включая и образец формы бухгалтерского баланса. Согласно п. 3 этого Приказа организации могут учитывать эти образцы при разработке и принятии (утверждении распорядительным документом) своих форм бухгалтерской отчетности исходя из специфики своей деятельности.

При принятии своей формы бухгалтерского баланса некоммерческой организации нужно руководствоваться п. 13 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных вышеназванным Приказом. Вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль", приведенных в образце форм, нужно включить в баланс статью "Целевое финансирование".

Минюст России при проведении государственной юридической экспертизы Приказа Минфина России N 67н (по заключению Минюста России от 05.08.2003 г. N 07/8121-АК в государственной регистрации не нуждается) не усмотрел в нем противоречий пунктам 2 и 3 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Указанный Приказ обеспечивает дифференцированный подход к формированию разными типами организаций (крупными коммерческими организациями, субъектами малого предпринимательства, некоммерческими организациями) объема информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности.