1.4. Учет расчетов по заработной плате и страховых платежей

Для выполнения своих функций и задач некоммерческие организации принимают на работу штатных сотрудников, работников по совместительству и используют труд добровольцев. Трудовые отношения некоммерческих организаций регулируются ТК РФ.

Также некоммерческие организации могут привлекать граждан для выполнения отдельных программ и мероприятий, заключая с ними договоры гражданско-правового характера (возмездного оказания услуг, подряда, поручения). Такие отношения регулируются ГК РФ.

Некоммерческая организация самостоятельно устанавливает формы, системы, размеры и условия оплаты труда в соответствии с ТК РФ. Взаимоотношения между некоммерческой организацией и наемными работниками регулируются трудовым договором. Оплата труда каждого работника зависит от его личного трудового вклада и качества труда.

В настоящее время наиболее широкое применение в хозяйственной деятельности организаций нашли повременная, сдельная и комиссионная системы оплаты труда. Наиболее распространенной является простая повременная система, учитывающая только количество отработанного времени. Работодатель обязан вести учет времени, фактически отработанного каждым работником, по следующим формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты":

1) унифицированная форма N Т-12 "Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда";

2) унифицированная форма N Т-13 "Табель учета рабочего времени".

Расчеты с персоналом осуществляются, в основном, по трем направлениям:

1) расчеты, связанные с начислением и выплатой сумм оплаты труда;

2) расчеты с подотчетными лицами;

3) расчеты по прочим операциям - по возмещению материального ущерба, по займам, предоставленным организацией своим работникам.

Некоммерческая организация должна вести учет начислений заработной платы раздельно по двум направлениям:

1) труд, связанный с основной деятельностью некоммерческой организации, оплачиваемый за счет целевого финансирования;

2) труд, связанный с ведением предпринимательской деятельности, оплачиваемый за счет поступления ее доходов.

Порядок отражения операций бухгалтерского учета должен быть установлен Приказом об учетной политике организации на текущий год. Особенности финансирования труда работников должны фиксироваться во внутренних документах организации и в штатном расписании.

Заработная плата в некоммерческих организациях, не связанная с предпринимательской деятельностью, отражается следующим образом:

1) Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" - Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена заработная плата;

2) Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - удержан налог на доходы физических лиц с дохода работника;

3) Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" - Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на заработную плату начислен Единый социальный налог, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, страховые взносы в Фонд социального страхования РФ;

4) Дебет счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - Кредит счета 51 "Расчетные счета" - Единый социальный налог, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, страховые взносы в Фонд социального страхования РФ перечислены в бюджет;

5) Дебет счета 86 "Целевое финансирование" - Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - списаны расходы на заработную плату за счет целевого финансирования.

Аналитический учет по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" ведется по каждому работнику организации.

Пример

Садоводческое товарищество "Дачник" в 2010 г. заключило договор подряда с Климовым Н.В. 1962 года рождения на вывоз мусора с территории товарищества. По договору товарищество должно уплатить Климову Н.В. вознаграждение в сумме 12 000 руб. Расходы Климова Н.В., связанные с выполнением договора, составили 2500 руб. (оплата бензина). Все расходы подтверждены документально. Договор подряда не предусматривает страхования Климова Н.В. от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Бухгалтер товарищества должен сделать проводки:

Дебет 26 Кредит 76-5 - 12 000 руб. - начислено вознаграждение по договору подряда;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии" - 2400 руб. (12 000 руб. х 20%) - начислены пенсионные взносы на страховую часть трудовой пенсии.

Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ФФОМС" - 132 руб. (12 000 руб. х 1,1%) - начислены страховые взносы в ФФОМС.

Дебет 26 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ТФОМС" - 240 руб. (12 000 руб. х 2%) - начислены страховые взносы в ТФОМС.

Дебет 76-5 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" - 1235 руб. ((12 000 руб. - 2500 руб.) х 13%) - удержан налог на доходы с суммы выплаты по договору подряда (за вычетом расходов Климова Н.В.);

Дебет 76-5 Кредит 50 - 10 765 руб. (12 000 руб. - 1235 руб.) - выданы денежные средства по договору из кассы товарищества;

Дебет 86 "Целевое финансирование" - Кредит 26 - 14 772 руб. (12 000 руб. + 2400 руб. + 132 руб. + 240 руб.) - списаны расходы за счет целевого финансирования.

Заработная плата в некоммерческих организациях, связанная с предпринимательской деятельностью, отражается на счетах учета затрат на производство следующим образом:

1) Дебет счета 20 "Основное производство" - Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена заработная плата;

2) Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - удержан налог на доходы физических лиц с дохода работника;

3) Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - Кредит счета 50 "Касса" - выплачена заработная плата (за вычетом удержанного НДФЛ);

4) Дебет счета 20 "Основное производство" - Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на заработную плату страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, в ФОМС и территориальные фонды медицинского страхования;

5) Дебет счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - Кредит счета 51 "расчетные счета" - страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, ФОМС и территориальные фонды медицинского страхования перечислены в бюджет;

6) Дебет счета 90 "Продажи" (субсчет 2 "Себестоимость продаж") - Кредит счета 20 "Основное производство" - списаны затраты на заработную плату в себестоимость продукции;

7) Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" - Кредит счета 90 "Продажи" (субсчет 2 "Себестоимость продаж") - формирование финансового результата от предпринимательской деятельности.

В зависимости от специфики деятельности наряду со счетом 20 "Основное производство" могут использоваться счет 25 "Общепроизводственные расходы" и счет 26 "Общехозяйственные расходы".

Вместо счета 90 "Продажи" может использоваться счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При выплате физическим лицам денежных средств по договорам гражданско-правового характера вместо счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" используются счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом некоммерческая организация выступает налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц и страхователем в обязательном пенсионном, медицинском и социальном страховании, кроме случая, когда физическое лицо является индивидуальным предпринимателем.

Заработная плата должна выплачиваться работникам не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, трудовым договором. С учетом этих требований заработная плата состоит из двух частей:

1) аванс - часть заработной платы, которая выплачивается до истечения месяца без учета конечного результата труда за месяц, составляющая 40% оклада;

2) окончательный расчет - оставшаяся часть заработной платы, которая с учетом аванса выплачивается работнику по результатам работы за месяц не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который выплачивается заработная плата.

При выплате аванса никакие налоги и взносы не выплачиваются, поскольку для целей исчисления НДФЛ датой фактического получения дохода является последний день месяца работы.

При окончательном расчете со всей суммы заработка, выплаченной работнику за месяц, уплачиваются НДФЛ и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в следующие сроки:

1) при выплате из кассы наличными - в день получения в банке средств на выплату заработной платы за истекший месяц;

2) при перечислении на счет работника - в день перечисления со счета работодателя за истекший месяц;

3) при выплате из выручки, поступившей в кассу, - на следующий день после выплаты заработной платы за истекший месяц.

Единый социальный налог выплачивается не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который выплачивается заработная плата.

При окончательном расчете со всей суммы заработка, выплаченной работнику за месяц, уплачиваются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ в следующие сроки:

1) при выплате из кассы наличными - в день получения в банке средств на выплату заработной платы за истекший месяц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который выплачивается заработная плата;

2) при перечислении на счет работника - в день перечисления со счета работодателя за истекший месяц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который выплачивается заработная плата;

3) при выплате из выручки, поступившей в кассу, - на следующий день после выплаты заработной платы за истекший месяц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который выплачивается заработная плата.

Некоммерческая организация по каждому работнику и в целом по организации должна вести индивидуальные и сводные карточки учета выплат работникам сумм начисленного Единого социального налога и страховых взносов в ПФ. Их форма и порядок заполнения утверждены Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443@.

С 1 января 2010 года на территории Российской Федерации Федеральным законом от 24 июля 2009 года N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ) введен новый порядок уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, которые заменили отмененный с указанной даты единый социальный налог.

Теперь страховые взносы перечисляются отдельно в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.

Прежде всего, отметим, что под тарифом страхового взноса понимается размер страхового взноса на единицу измерения базы для начисления страховых взносов, то есть процент начисления. На это указывает статья 12 Федерального закона N 212-ФЗ.

С 2010 года для всех плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, за исключением плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, указанных в части 2 статьи 57 Федерального закона N 212-ФЗ применяются тарифы страховых взносов, установленные частью 1 статьи 57 Федерального закона N 212-ФЗ, а именно:

20% - в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее - ПФР);

2,9% - в Фонд социального страхования Российской Федерации (далее - ФСС РФ);

1,1% - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее - ФФОМС);

2,0% - в территориальные фонды обязательного медицинского страхования (далее - ТФОМС).

При этом страховые взносы в ПФР распределяются следующим образом (статья 33 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ)):

в отношении лиц 1966 года рождения и старше вся сумма взносов перечисляется на финансирование страховой части трудовой пенсии;

для лиц 1967 года рождения и младше - 14% на страховую и 6% на накопительную часть трудовой пенсии.

Пониженные тарифы страховых взносов на 2010 год установлены для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, указанным в статье 346.2 Налогового кодекса РФ), за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих единый сельскохозяйственный налог, организаций народных художественных промыслов и семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования. Сельхозпроизводители применяют тарифы, установленные пунктом 1 части 2 статьи 57 Федерального закона N 212-ФЗ, в соответствии с которым:

15,8% - в ПФР (причем для лиц 1966 года рождения и старше страховые взносы перечисляются полностью на финансирование страховой части трудовой пенсии, для лиц 1967 года рождения и младше - 9,8% на страховую и 6,0% на накопительную часть трудовой пенсии);

1,9% - в ФСС РФ;

1,1% - в ФФОМС;

1,2% - в ТФОМС.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих единый сельскохозяйственный налог на 2010 год установлен следующий тариф (пункт 1 части 2 статьи 57 Федерального закона N 212-ФЗ):

10,3% - в ПФР (при этом для лиц 1966 года рождения и старше страховые взносы полностью перечисляются на финансирование страховой части трудовой пенсии, для лиц 1967 года рождения и младше - 4,3% на страховую и 6,0% на накопительную часть трудовой пенсии);

0% - в ФСС РФ;

0% - в ФФОМС;

0% - в ТФОМС.

Также пониженные тарифы страховых взносов на 2010 год установлены для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (пункт 2 части 2 статьи 57 Федерального закона N 212-ФЗ), а именно:

14% - в ПФР (при этом для лиц 1966 года рождения и старше страховые взносы перечисляются полностью на финансирование страховой части трудовой пенсии, для лиц 1967 года рождения и младше - 8,0% на страховую и 6,0% на накопительную часть трудовой пенсии);

0% - в ФСС РФ;

0% - в ФФОМС;

0% - в ТФОМС.

Отметим, что такие же тарифы помимо организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, установлены:

- для организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны;

- для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (в отношении выплат и иных вознаграждений, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности);

- для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы, - в отношении указанных выплат и вознаграждений:

- для общественных организаций инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональных и местных отделений (далее - общественные организации инвалидов);

- для организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

- для учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей;

- для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям инвалидам и их родителям (иным законным представителям), единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, за исключением плательщиков страховых взносов, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов. Заметим, что Перечень товаров, при производстве и (или) реализации которых для осуществляющих их плательщиков страховых взносов не применяются пониженные тарифы страховых взносов утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 28 сентября 2009 года N 762 "Об утверждении перечня товаров, при производстве и (или) реализации которых для осуществляющих их плательщиков страховых взносов не применяются пониженные тарифы страховых взносов".

Что касается тарифа для уплаты страховых взносов индивидуальными предпринимателями, адвокатами и нотариусами, занимающимися частной практикой (то есть плательщиками, не производящими выплат физическим лицам), то необходимо отметить следующее: данные лица определяют размер взносов исходя из стоимости страхового года. Согласно части 2 статьи 13 Федерального закона N 212-ФЗ такая стоимость равна произведению минимального размера оплаты труда (далее МРОТ), установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в соответствующий государственный внебюджетный фонд. При этом полученная сумма умножается на 12. С учетом того, что тарифы страховых взносов для указанных лиц такие же, как и для плательщиков, производящих выплаты физическим лицам (часть 4 статьи 57 Федерального закона N 212-ФЗ), а взносы в ФСС РФ они не уплачивают, то в 2010 году индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы, не производящие выплаты физическим лицам, должны заплатить:

20% х МРОТ х 12 - в ПФР;

1,1% х МРОТ х 12 - в ФФОМС;

2% х МРОТ х 12 - в ТФОМС.

С 1 января 2011 года плательщиками страховых взносов, согласно части 2 статьи 12 Федерального закона N 212-ФЗ, будут применяться следующие тарифы страховых взносов:

26% - в ПФР;

2,9% - в ФСС РФ;

2,1% - в ФФОМС;

3% - в ТФОМС.

При этом в соответствии с пунктом 2.1 статьи 22 Федерального закона N 167-ФЗ, который вступит в силу с 1 января 2011 года, для работников 1966 года рождения и старше вся сумма взносов, начисляемая в ПФР, будет перечисляться на финансирование страховой части трудовой пенсии, а для сотрудников 1967 года рождения и младше 20% - на финансирование страховой части, 6% - на накопительную часть.

Отметим, что индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы, занимающиеся частной практикой (плательщики, не производящие выплат физическим лицам) рассчитывают стоимость страхового года с применением указанных тарифов. Следовательно, с 2011 года они будут платить:

26% х МРОТ х 12 - в ПФР;

2,1% х МРОТ х 12 - в ФФОМС;

3% х МРОТ х 12 - в ТФОМС.

Пониженные тарифы страховых взносов будут применяться отдельными категориями плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, но только в течение 2011-2014 годов. К отдельным категориям плательщиков страховых взносов относятся:

- сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, указанным в статье 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации, организации народных художественных промыслов и семейных (родовых) общин коренных малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;

- организации и индивидуальные предприниматели, имеющие статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящие выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны;

- организации и индивидуальные предприниматели, применяющие единый сельскохозяйственный налог;

- плательщики страховых взносов, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы, - в отношении указанных выплат и вознаграждений, для общественных организаций инвалидов, для организаций, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%, для учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям инвалидам и их родителям (иным законным представителям), единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, за исключением плательщиков страховых взносов, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

Перечисленные категории плательщиков страховых взносов будут уплачивать страховые взносы в следующих размерах:

С 2011-2012 гг.	с 2013-2014 гг.
16% - в ПФР;	21,0% - в ПФР;
1,9% - в ФСС РФ;	2,4% - в ФСС РФ;
1,1% - в ФФОМС;	1,6% - в ФФОМС;
1,2% - в ТФОМС;	2,1% - в ТФОМС.

Таким образом, на основании вышеизложенного, можно сказать, что с 2011 года плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, которые применяют упрощенную систему налогообложения или уплачивают единый налог на вмененный доход, будут уплачиваться страховые взносы в полном объеме, а именно:

26% - в ПФР;

2,9% - в ФСС РФ;

2,1% - в ФФОМС;

3% - в ТФОМС.

Особое правовое поле существует в сфере использования труда добровольцев. Наиболее полно данные отношения урегулированы для таких некоммерческих организаций как благотворительные организации.

Согласно действующему российскому законодательству благотворительные организации имеют право привлекать к благотворительной деятельности добровольцев. В соответствии с Законом N 135-ФЗ труд добровольцев является одним из источников формирования имущества благотворительной организации и может рассматриваться как вид дохода или материальная выгода.

Добровольцы - граждане, осуществляющие благотворительную деятельность в форме безвозмездного труда в интересах благополучателя, в том числе в интересах благотворительной организации.

На основании приведенного определения можно выделить несколько признаков, присущих такой правовой категории, как добровольцы. Во-первых, добровольцами являются граждане. Причем статус добровольца могут иметь как российские, так и иностранные граждане.

Во-вторых, добровольцы осуществляют благотворительную деятельность. Под благотворительной деятельностью понимается добро вольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Цели благотворительной деятельности перечислены в ст. 2 Закона N 135-ФЗ. Если деятельность гражданина направлена на достижение иных целей, то он не может считаться добровольцем.

В-третьих, труд добровольцев носит безвозмездный характер. Другими словами, доброволец не вправе требовать какого-либо воз награждения за свой труд, он лишь может претендовать на возмещение понесенных расходов. Благотворительная организация может оплачивать расходы добровольцев, связанные с их деятельностью в этой организации (командировочные расходы, затраты на транспорт и другие).

В-четвертых, доброволец действует в интересах благополучателя, в том числе в интересах благотворительной организации. Например, п. 3 ст. 10 Закона N 135-ФЗ установлено, что члены высшего органа управления благотворительной организацией выполняют свои обязанности в этом органе в качестве добровольцев.

На настоящий момент сложилась практика заключения с добровольцами специального договора о добровольческом труде, или договора о труде добровольца. В этом договоре, как правило, указываются:

1) наименование и реквизиты благополучателя (благотворительной организации) и ФИО, паспортные данные добровольца;

2) условие о безвозмездности труда добровольца, ссылка на Закон N 135-ФЗ;

3) определение основных выполняемых добровольцем операций (вида деятельности);

4) указание на конкретную благотворительную программу, в реализации которой принимает участие доброволец;

5) права и обязанности сторон;

6) срок действия договора;

7) условие конфиденциальности;

8) порядок возмещения расходов добровольца.

Как правило, группа добровольцев, реализуя определенную благотворительную программу, находится в подчинении, например, у руководителя проекта (программы). Это условие также может присутствовать в договоре. Кроме того, в нем часто оговаривается обязанность добровольца осуществлять свою деятельность в соответствии с внутренним распорядком благотворительной организации. Также организация обязуется предоставлять добровольцу технические средства и обеспечивать безопасные условия труда. Договор о добровольческом труде обычно содержит условие о регулировании материальных споров между добровольцем и благотворительной организацией, которые могут возникнуть по поводу использования добровольцем в процессе своего безвозмездного труда материальных ценностей, вверенных ему благотворительной организацией.

Необходимо отметить, что доброволец не может воспользоваться теми гарантиями, которые действующее законодательство предусматривает для работников, с которыми заключено трудовое соглашение, например правом на обязательное социальное страхование или правом на ежегодный оплачиваемый отпуск. Кроме того, благотворительная организация не делает записей в трудовой книжке добровольца, и период работы в качестве добровольца не засчитывается в трудовой стаж.

Работодатель согласно действующему законодательству обязан исчислять и уплачивать единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Поскольку благотворительная организация не осуществляет выплат в пользу добровольцев, указанная обязанность по отношению к добровольцам у нее отсутствует.

Отдельно стоит вопрос о компенсациях расходов добровольцев, осуществляемых в интересах организации. Благотворительная организация может оплачивать расходы добровольцев, связанные с их деятельностью в этой организации (командировочные расходы, затраты на транспорт и другие) (ст. 5 Закона N 135-ФЗ).

Поскольку доброволец осуществляет благотворительную деятельность в интересах благотворительной организации, все расходы на компенсацию его затрат связаны с ведением благотворительной организацией уставной деятельности. Они, как правило, осуществляются за счет целевых средств (целевого финансирования или целевых поступлений).

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Благотворительные организации должны подтверждать целевое использование израсходованных средств. Таким образом, необходимо, чтобы статьи планируемых расходов, связанных с компенсацией затрат добровольцам, были включены в сметы благотворительных программ или в бюджеты грантов. При этом целевое расходование средств должно быть подтверждено документами.

В сметах и отчетах, как правило, не содержится статьи расходов под названием "Компенсация расходов добровольцам". Обычно такие выплаты разбиваются на отдельные виды и уже под другими названиями заносятся в отчеты. Так, в ст. 5 Закона N 135-ФЗ названы командировочные расходы, затраты на транспорт и другие. Таким образом, буквальное прочтение нормы закона позволяет говорить о том, что перечень расходов, компенсируемых добровольцам, открыт. Главное, чтобы такие расходы были связаны с деятельностью добровольцев в благотворительной организации и подтверждались документами.

В бухгалтерском учете расчеты с добровольцами целесообразно отражать с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", открыв субсчет "Расчеты с добровольцами". При выдаче наличных денежных средств в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса". Использование средств целевого финансирования отражается бухгалтерской записью: Дебет 26 Кредит 76, Дебет 86 Кредит 26.

Допускается выдача добровольцам денежных средств авансом. Порядок выдачи наличных денежных средств на расходы, связанные со служебными командировками, регулируется Порядком ведения кассовых операций в РФ, который утвержден Решением Совета директоров ЦБ РФ 22.09.1993 N 40. Из смысла п. 11 Порядка следует, что наличные деньги под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, выдаются в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. И указанные лица должны представить отчет об израсходованных суммах не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки. То есть данной нормой круг лиц, которым можно выдавать наличные денежные средства в связи с направлением их в командировки, не ограничен.

Расходы любой некоммерческой организации, в том числе и благотворительной, связанные с командировками, в составе административных расходов обычно включаются в смету расходов благотворительной организации или предусмотрены условиями гранта по статье "Командировочные расходы". В Отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6) также содержится строка 323 "Расходы на служебные командировки и деловые поездки".

В отличие от командировок, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, по командировкам, предпринимаемым в связи с ведением уставной деятельности, реализацией благотворительных программ, принимаются к учету все расходы независимо от норм, установленных законодательством. Это касается и суточных, и расходов по проживанию, проезду. Никаких вопросов относительно порядка оформления и налогообложения не возникает, если в командировку направляется работник, с которым заключен трудовой контракт. Рассмотрим вопрос включения оплаты добровольцу командировочных расходов, связанных с его деятельностью в благотворительной организации, в доход физического лица, подлежащий налогообложению.

По нашему мнению, в настоящее время оплата добровольцу расходов, связанных с его деятельностью в благотворительной организации, не включается в совокупный доход, подлежащий обложению НДФЛ. Основание: п. 3 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат, связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Эта норма применима, если все расходы подтверждены документально.

Таким образом, в первую очередь командировку необходимо оформить, используя унифицированные формы первичных учетных документов. Руководитель благотворительной организации должен издать приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма N Т-9, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты"), сформулировав цель командировки, из которой должно следовать, что доброволец направляется для выполнения задания, связанного с конкретной благотворительной программой. Название этой программы желательно указать и в договоре о добровольческом труде. Такой договор и составленные в соответствии с ним документы помогут отчитаться в целевом расходовании средств. Также необходимо оформить командировочное удостоверение (форма N Т-10) и служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а). По возвращении из командировки доброволец должен представить документы, подтверждающие сумму его расходов по проезду, найму жилого помещения.

Вопрос о включении суточных в облагаемый налогом доход добровольцев является спорным. Существует мнение, что, поскольку отношения благотворительной организации с добровольцем относятся к гражданско-правовым, говорить о суточных как о компенсируемых расходах неправомерно, и если они выплачиваются, то полностью должны включаться в облагаемый налогом доход физических лиц.

С другой стороны, мы пришли к выводу, что нормы налогового законодательства, регулирующего порядок налогообложения компенсации командировочных расходов, правомерно распространять и на добровольцев, поэтому рассмотрим, как официальные органы разрешают вопрос относительно обложения НДФЛ сверхнормативных суточных, выплачиваемых работникам. Суточные в пределах норм не подлежат налогообложению на основании п. 3 ст. 217 НК РФ.

ВАС РФ в своем решении от 26.01.2005 г. расходов, связанных со служебными командировками" признал, что суточные, выплаченные в размере, установленном коллективным договором или локальным нормативным актом организации, не признаются объектом обложения НДФЛ, так как они являются компенсационными выплатами. Нормы суточных, установленные для целей налогообложения прибыли, в данном случае неприменимы. Таким образом, организация вправе установить размер выплаты суточных и не удерживать с этих сумм НДФЛ.

Но, несмотря на решение Высшего Арбитражного Суда, Минфин не изменил своей позиции (Письмо Минфина России от 18.03.2005 г. N 03-05-01-04/59 "О налоге на доходы физических лиц со сверхнормативных суточных", от 21.03.2005 г. N 03-05-01-04/62). По мнению Минфина РФ ТК РФ дает право работодателю устанавливать нормы выплат суточных только для определения размеров возмещения расходов работникам, но не для целей исчисления НДФЛ. Аналогична позиция Минфина и в отношении исчисления ЕСН.

Обобщая практику, ст. 5 Федерального закона N 135-ФЗ можно трактовать следующим образом и в случае спора отстаивать свою позицию в суде. Закон дает право добровольцам на возмещение расходов, следовательно, такие расходы должны быть доку ментально подтверждены. Очевидно, что суммы суточных не удовлетворяют таким требованиям. Таким образом, благотворительная организация может столкнуться с неблагоприятными налоговыми последствиями, если не начисляет и не удерживает НДФЛ с сумм суточных. Поэтому размер расходов добровольца, связанных с направлением его в командировку, необходимо оговорить заранее, так как если он не уложится в размеры, определенные сметой, в оплате командировочных расходов ему может быть отказано. Целесообразно утвердить приказом размер, сроки и порядок оплаты расходов добровольцев.

У благотворительных организаций возникают ситуации, когда доброволец использует свой личный автомобиль для поездок, связанных с его благотворительной деятельностью, или ведет телефонные переговоры по своему мобильному телефону в интересах благотвори тельной организации. Такие расходы могут быть возмещены добровольцам, так как затраты на транспорт обозначены в ст. 5 Федерального закона N 135-ФЗ, при этом перечень возмещаемых расходов открыт. Они должны быть предусмотрены сметой благотворительной программы или бюджетом гранта. Важнейшим моментом является подтверждение того, что доброволец понес их в связи с его деятельностью в благотворительной организации.

Действующая правовая база предлагает порядок документального подтверждения подобных расходов, произведенных в отношении работников, для целей налогообложения прибыли. Благотворительные организации могут им воспользоваться.

Рассмотрим порядок документального оформления возмещения расходов, связанных с использованием личного автомобиля добровольца. Статьей 188 ТК РФ установлено, что размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Следовательно, размер возмещения расходов можно определять в договоре о добровольческом труде или в дополнительном соглашении к нему. Выплачивать компенсацию благотворительная организация может лишь в том случае, если использование личного автомобиля связано с осуществлением деятельности, которая должна быть оговорена в договоре о добровольческом труде. Выплата производится на основании приказа руководителя благотворительной организации. В бухгалтерии организации должна находиться копия технического паспорта автомобиля, которая подтвердит, что доброволец является собственником автомобиля. Также Минфин требует, чтобы работники вели учет служебных поездок в путевых листах (письмо Минфина России от 02.06.2004 г. N 04-2-06/419@ "О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта", а также более позднее письмо Минфина от 13 апреля 2007 г. N 14-05-07/6). Следовательно, и добровольцы должны вести такой учет.

Что касается компенсации добровольцам стоимости переговоров по мобильным телефонам, нормы возмещения расходов работникам для целей налогообложения прибыли законодательно не установлены. В связи с этим контролирующие органы предъявляют более жесткие требования к документальному оформлению таких расходов. Так, в письме Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-03-07/2 указано, что документами, подтверждающими затраты, могут быть:

1) договор с оператором на оказание услуг связи;

2) детализированные счета (форма такого счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру;

3) приказ об утверждении перечня сотрудников с указанием причин, по которым их личные мобильные телефоны будут использоваться в производственных целях.

Кроме того, из должностных обязанностей работника должна следовать необходимость использования мобильного телефона. Применительно к добровольцам такие обязанности, вызывающие необходимость использования телефона в связи с осуществлением деятельности в интересах благотворительной организации, могут быть обозначены в договоре о добровольческом труде.

Если речь идет о компенсации работнику, то Минфин РФ полагает, что налогами (НДФЛ, например) не облагается выплата в размере, установленном соглашением сторон. Такой вывод правомерен и в отношении компенсации расходов добровольцам.

Необходимо также отметить, что труд добровольцев является одним из видов дохода благотворительной организации. В некоторых случаях фонды, выделяющие средства на благотворительные программы, предпочитают финансировать лишь часть расходов по программе. Остальная часть должна быть покрыта за счет иных источников (так называемого софинансирования). В таком случае может предусматриваться труд добровольцев. В бюджете нужно указать его стоимостный эквивалент. Для этого используется средний уровень оплаты труда тех категорий работников, которые выполняют те же функции, что и занятые в благотворительной организации добровольцы. Этот размер необходимо увеличить на налоги, начисляемые на заработную плату.