
- •2. Калькулювання витрат на виробництво продукції. 11
- •3. Калькулювання витрат на виконання робіт (надання послуг).......46
- •5. Калькулювання витрат на підприємствах
- •1. Формування собівартості на підприємстві. Загальні положення
- •2. Калькулювання витрат на виробництво продукції
- •2.1. Склад і класифікація витрат, що включаються до собівартості продукції
- •2.2. Об'єкти обліку витрат і калькулювання
- •2.3. Способи калькуляційних робіт
- •2.4. Види калькуляцій
- •2.6. Приклад калькулювання витрат на виробництво продукції
- •3. Калькулювання витрат
- •4. Формування витрат торговельного підприємства
- •4.1. Що розуміється під собівартістю в торгівлі
- •4.2. Собівартість реалізованих товарів та порядок її визначення Поняття собівартості реалізованих товарів
- •4.3. Витрати, що не включаються до собівартості реалізованих товарів
- •5. Калькулювання витрат на підприємствах громадського харчування
- •5.1. Методи ведення обліку
- •5.2. Калькулювання ціни реалізації
- •5.3. Собівартість кулінарних виробів при «виробничому методі»
2.4. Види калькуляцій
За часом складання калькуляції поділяються на попередні та подальші. До попередніх належать прогнозна, проектна, планова, кошторисна та нормативна калькуляції, що складаються до процесів виготовлення продукції, виконання ро-
біт, надання послуг. До подальших відноситься звітна (фактична) калькуляція, складена після виготовлення продукції.
Прогнозна калькуляція складається на основі прогнозних норм і нормативів для характеристики передбачуваних витрат на випуск продукції (робіт, послуг) у декількох варіантах. Найкращий із них править за підставу для складання планових, кошторисних і нормативних калькуляцій.
Проектна калькуляція призначається для економічного обґрунтування нового будівництва, розширення та реконструкції діючих підприємств, виробництв і цехів, модернізації обладнання, випуску нових видів виробів, розробки нових технологічних процесів, запровадження винаходів і раціоналізаторських пропозицій. Вона складається виходячи з порівняно вузького кола даних для розрахунку собівартості продукції: продуктивність обладнання, випуск продукції, питомі норми витрати матеріальних ресурсів, прогнозні ціни, кошторисна вартість основних засобів, проектована чисельність працюючих. Цими умовами визначаються номенклатура елементів собівартості та способи їх обчислення.
Планова калькуляція — це витрати підприємства у грошовому вимірі на виробництво продукції, розраховані за статтями витрат на основі прогресивних норм та економічних нормативів витрачання сировини, матеріалів, палива, енергії, витрат праці, використання обладнання і витрат на управління та обслуговування виробництва. Ці норми витрат є середніми для планованого-періоду.
Плановою калькуляцією визначають середню собівартість продукції чи виконаних робіт на плановий період (рік, квартал).
Планові калькуляції складаються на окремі види продукції, що випускається підприємством, а також на напівфабрикати власного виробництва. Планове калькулювання собівартості напівфабрикатів власного виробництва призначається для внутрішніх потреб і застосовується при оцінці виконання завдань за собівартістю у підрозділах, що виробляють напівфабрикати.
Різновидом планових є кошторисні калькуляції, що складають на разові вироби та роботи. Кошторисна калькуляція використовується для встановлення цін, розрахунків із
продукцію, що виготовляється в разовому порядку, інших цілей.
Крім планових, на підприємствах, де прийнято нормативний облік собівартості виробів, складаються нормативні калькуляції.
Нормативна калькуляція — це розрахунок собівартості на основі діючих на початок місяця норм і нормативів витрат. Нормативні калькуляції складають на основі діючих на початок року, місяця норм витрачання сировини, матеріалів та інших витрат (поточних норм витрат). Поточні норми витрат відповідають виробничим потужностям підприємства на цьому етапі його роботи. На відміну від планової, нормативна калькуляція виражає рівень собівартості на момент її складання та є оперативним внутрішнім документом підприємства. Вона використовує норми та нормативи витрат, що відображають досягнутий рівень техніки і технології, організації виробництва та праці.
Нормативна калькуляція використовується для управління, контролю та аналізу виробничих процесів, обчислення фактичної собівартості продукції, виявлення відхилень від діючих норм витрат, їх причин, винуватців та місць виникнення, оцінки ефективності запроваджених організаційно-технічних заходів, а також для оцінки браку та залишків незавершеного виробництва.
Звітні або фактичні калькуляції складають за даними бухгалтерського звіту про фактичні витрати на виробництво продукції за калькуляційними статтями витрат, передбаченими планом, і відображають фактичну собівартість виробленої продукції чи виконаних робіт. У них відображаються також витрати і втрати, не передбачені плановою калькуляцією продукції, у межах нормативу і норм природного убутку.
Фактична калькуляція відображає рівень собівартості, що склався стосовно окремих видів витрат, є засобом контролю над рівнем собівартості продукції, дозволяє оцінити прогресивність прогнозних і діючих норм витрачання ресурсів підприємства та ефективність використання власне ресурсів, а також є найважливішим джерелом інформації для планування та економічного аналізу.
Номенклатура статей витрат, а також калькуляційних груп сировини, матеріалів та купованих напівфабрикатів у нормативних, планових і звітних калькуляціях має бути тотожна — це дозволяє забезпечити контроль над витратами.
Звітні калькуляції складають на всі виготовлені підприємством види продукції. Витрачання матеріальних цінностей у таких калькуляціях розкривається на підставі первинних документів (цехових звітів, відомостей тощо). При на-півфабрикатному варіанті обліку витрат виробництва напівфабрикати власного виробництва в калькуляції собівартості виробів показують комплексно.
2.5. Методи обліку витрат виробництва та калькулювання собівартості продукції Під методом обліку витрат виробництва та калькулювання собівартості продукції розуміється сукупність прийомів організації документування та відображення виробничих витрат, що забезпечують визначення фактичної собівартості продукції та необхідну інформацію для контролю за процесом формування собівартості продукції.
За оперативністю контролю методи можна поділити на методи обліку витрат у процесі виробництва продукції та методи обліку, що грунтуються на показниках витрат за минулі періоди (від досягнутого).
У процесі планування та обліку витрат на виробництво продукції розрізняють такі типи виробництва: масове, великосерійне, дрібносерійне та одиничне (індивідуальне). Тому щодо об'єктів обліку витрат звичайно виділяють методи обліку при масовому та серійному виробництві (стосовно деталей, частин виробів, виробів, груп однорідних виробів, процесів, переділів) та при індивідуальному і дрібносерійному виробництві (за замовленнями).
Визначальними факторами при виборі методу обліку витрат виробництва є:
— організаційна структура управління виробництвом;
— тип виробництва, його складність;
— характер технологічного процесу;
— номенклатура продукції, що випускається;
— тривалість виробничого циклу;
— наявність незавершеного виробництва. Який би із запропонованих методів розрахунку
собівартості не було вибрано підприємством, мета їх застосування одна — отримати інформацію про собівартість одиниці продукції для ціноутворення, контролю витрат, оцінки незавершеного виробництва та готової продукції.
Нормативний метод обчислення собівартості продукції
Нормативний метод обліку витрат на виробництво — прогресивний метод, що дозволяє ефективно використовувати дані обліку для виявлення резервів зниження собівартості і оперативного керівництва виробництвом, при якому собівартість калькулюється вже в процесі виробництва, а не після завершення звітного періоду.
Нормативний метод обліку витрат і калькулювання собівартості характеризується тим, що на підприємстві щодо кожного виду виробу на основі діючих норм та кошторисів витрат складається попередня калькуляція нормативної собівартості виробу, тобто калькуляція собівартості, обчислена за діючими на початок місяця нормами витрачання матеріальних і трудових витрат.
Норма — це завчасно встановлений числовий вираз результатів господарської діяльності в умовах прогресивної технології та організації виробництва.
Нормативні калькуляції розраховуються на основі технічно обгрунтованих норм витрачання матеріальних і трудових ресурсів. Вони, у свою чергу, установлюються відповідно до технічної документації на виробництво продукції (кресленнями деталей та вузлів, розробленими конструкторськими бюро) та утворюють взаємопов'язану систему, що регламентує всі аспекти господарської діяльності підприємства.
Норми можуть змінюватися (як правило, знижуватися) у міру освоєння виробництва та поліпшення використання матеріальних і трудових ресурсів. Усі зміни діючих норм відображаються протягом місяця у нормативних калькуляціях.
Облік при нормативному методі організується так, щоб усі поточні витрати поділити на витрачання за нормами та відхилення від норм. Дані про виявлені відхилення дозволяють управляти собівартістю виробу і разом із тим калькулювати фактичну собівартість шляхом додавання до нормативної собівартості (вирахування з неї) відповідної частки відхилень від норм щодо кожної статті.
Нормативний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції дозволяє, не очікуючи кінця місяця, мати фактичну собівартість виробів, а також регулярно (один раз на 10 днів або частіше) аналізувати причини відхилень і виявляти їх винуватців. Системне документування відхилень від норм дозволяє встановлювати причини відхилень у момент їх виникнення, тоді як при інших методах причини та винуватці відхилень якщо й виявляються, то після складання звітної калькуляції собівартості.
Нормативний метод передбачає дотримання таких основних принципів:
1) установлення техніко-економічними методами нормування обгрунтованих норм витрат сировини і матеріалів, палива, енергії, заробітної плати та інших витрат на всі види продукції, що випускається, попереднє (до початку виробничого процесу) складання на їх основі калькуляції (розрахунку) нормативної собівартості щодо кожного виробу;
2) запровадження протягом місяця обліку змін діючих норм для коригування нормативної собівартості, визначення впливу цих змін на собівартість продукції та ефективності заходів, що спричинили зміну норм;
3) облік фактичних витрат протягом місяця з розподілом їх на витрати за нормами та відхиленнями від норм, а витрат стосовно браку виробництва — тільки у межах норм;
4) установлення та аналіз причин, а також умов появи відхилень від норм за місцями їх виникнення;
5) визначення фактичної собівартості випущеної продукції як суми нормативної собівартості, відхилень від норм і змін норм. •
Дотримання такого алгоритму обліку та розрахунків, хоча і є дуже трудомістким процесом, але при цьому дозволяє отримати достовірну інформацію про витрати, придатну для подальшого аналізу і контролю.
Нормативний метод обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції застосовується, як правило, на підприємствах обробних галузей промисловості з масовим та великосерійним характером виробництва, де виробляється різноманітна і складна продукція, що складається з великої кількості деталей та вузлів (наприклад, на підприємствах машинобудування, швейної, взуттєвої, трикотажної, шинної, меблевої промисловості тощо). Цей метод включає:
— систематичний облік змін та відхилень від установлених норм витрат на одиницю продукції за причинами і винуватцями виникнення цих відхилень;
— складання та періодичне коригування нормативної калькуляції, що ґрунтується на діючих нормах витрат;
— визначення фактичної собівартості випущеної продукції як алгебричної суми нормативної її собівартості, відхилень від норм та змін самих норм.
Цей метод дозволяє організувати оперативний контроль за собівартістю продукції і в кінцевому підсумку — формуванням фінансового результату діяльності підприємства за звітний період.
Найважливішим елементом цього методу є калькуляції нормативної собівартості (нормативні калькуляції), що складаються на основі норм витрат, діючих на початок місяця.
Нормативна калькуляція являє собою визначення собівартості одиниці продукції (робіт, послуг) за статтями витрат у грошовому виразі на підставі діючих норм витрачання матеріалів, заробітної плати тощо. Номенклатура статей витрат нормативної калькуляції має бути тотожна номенклатурі планової та звітної калькуляції.
Складання калькуляції нормативної собівартості починається з калькулювання собівартості деталей та вузлів шляхом складання нормативних карт (специфікацій). У карті нормативної калькуляції на деталь звичайно зазначають довідкові дані: найменування деталі, її код, застосовуваність для кожного виробу і технологічний маршрут ЇЇ обробки за цехами. У спеціальному розділі карти наводяться дані за нормами витрачання матеріалу: найменування, номенклатурний номер і калькуляційна група матеріалу, що витрачається, норма витрачання в установлених одиницях виміру, облікова ціна і вартість витрачання матеріалів. Окремо перелічують усі технологічні операції і щодо кожної з них — розряд роботи, норму часу та заробітну плату. У розділах щодо витрачання матеріалів та заробітної плати виробничих робітників передбачають додаткові графи для внесення змін до норм у міру отримання повідомлень.
За даними конструкторських специфікацій та нормативних карт на деталі складають карти нормативних калькуляцій на вузли. Карта нормативної калькуляції на виріб являтиме собою набір карт щодо вхідних до нього вузлів і деталей з урахуванням їх застосовуваності на виріб.
Нормативні калькуляції складаються на всі види виробів, що випускаються підприємством. Нормативні та звітні калькуляції при виготовленні виробів, складених із великої кількості деталей, складають на виріб у цілому. Наведені в нормативній калькуляції показники визначаються на основі діючих норм витрат.
Діючі (поточні) норми розробляються на кожний вид деталі, вузла, блока, виробу за досягнутим підприємством рівнем технології, організації виробництва та праці. Ці норми використовуються для безпосереднього відпуску матеріалів на виробничі потреби і нарахування заробітної плати. Це дає можливість порівнювати з ними фактичне витрачання всього комплексу ресурсів, що використовуються на виробництво. Норми систематизуються у специфікаціях норм витрат матеріалів та у картах норм часу і розцінок.
На всі зміни поточних норм, що відбуваються на підприємстві, незалежно від їх причин виписуються повідомлення.
У повідомленнях про зміну норм поряд із зазначенням попередньої та нової норми, а також отриманої різниці вказується дата запровадження нової норми.
Усі зміни норм вводяться у виробництво лише після їх внесення до нормативно-технологічної документації.
Для своєчасного запровадження у виробництво всіх змін на підприємствах можлива розробка графіків, маршрутів, строків проходження повідомлень та їх надходження до нормувальних бюро, відділу матеріально-технічного забезпечення, бухгалтерії, цехів-виконавців. ;
Повідомлення про зміни норм витрат матеріалів, купованих комплектуючих виробів, напівфабрикатів, палива та енергії, норм часу, виробітку, обслуговування та розцінки оформляються відповідальними виконавцями.
На підприємствах має здійснюватися постійний контроль за змінами норм та використанням уточнених норм при обліку витрат на виробництво. Рекомендується зміну діючих норм та їх застосування приурочувати до початку місяця. Якщо норми змінюються протягом звітного місяця, різниця між нормами, наведеними в нормативній калькуляції, та новими нормами до кінця звітного місяця виявляється та обліковується окремо. Усі зміни норм, запроваджені протягом місяця, уносяться до нормативної калькуляції на перше число наступного місяця.
Нормативна собівартість використовується для оцінки випуску продукції за місяць по цехах і по підприємству в цілому, оцінки браку продукції та залишків незавершеного виробництва. Крім того, порівняння нормативної собівартості з плановою дозволяє судити про ступінь виконання встановлених завдань за собівартістю. Річ у тому, що планову собівартість складають на квартал або рік (середня на квартал, на рік), а нормативну собівартість —виходячи з діючих на початок кожного звітного періоду (як правило, місяця) поточних норм і нормативів.
Облік фактичних витрат за нормативним методом на всіх підприємствах здійснюється окремо в частині витрат за нормами і в частині витрат, що є відхиленням від норм.
Усі відступи фактичних витрат за будь-якою статтею від діючих норм розглядаються як відхилення від норм. Такий підхід дозволяє не лише організувати достовірні облік витрат і калькулювання собівартості, а й систематично аналізувати відхилення від норм для прийняття рішень щодо оперативного впливу на процес формування собівартості.
За своїм змістом відхилення від норм можна поділити на три групи: негативні, позитивні та умовні. Негативні відхилення являють собою перевитрачання за собівартістю продукції та свідчать про певні порушення у технології, організації та управлінні виробництвом. До них, наприклад, відносять перевитрачання сировини, матеріалів, палива, напівфабрикатів унаслідок поломок обладнання, неякісного інструменту, заміни матеріалів та інших причин.
Позитивні відхилення свідчать про здійснення заходів, спрямованих на зниження витрат, досягнення економії матеріальних, трудових і фінансових ресурсів. До них, зокрема, відносять раціональніший розкрій матеріалів, використання відходів замість повноцінних матеріалів, застосування продуктивніших обладнання і пристосувань.
Умовні відхилення можуть бути негативними та позитивними і з'являються в результаті відмінностей у методиці складання планової та нормативної калькуляцій. Із методичних міркувань деякі плановані витрати не включаються до калькуляції нормативної собівартості: плановані втрати від браку, частково виконані операції тощо. Усі ці відхилення враховуються повністю і після закінчення місяця аналізуються шляхом порівняння із плановими величинами. Такий аналіз дозволяє виявити дійсну величину негативних або позитивних відхилень.
Періодично можливе складання зведень відхилень за причинами їх виникнення окремо в розрізі статей калькуляції, аналіз яких дасть змогу вжити заходів щодо ліквідації перевитрачання, недопущення втрат.
Фактичну собівартість виробу при нормативному методі можна встановити двома способами. Якщо об'єктом обліку виробничих витрат є окремі види продукції, то й відхилення від норм, а також їх зміни можна віднести на ці види продукції прямим шляхом. Фактичну собівартість цих видів продукції визначають способом прямого підрахунку за такою формулою:
ф = П+В +3,
де Ф — фактична собівартість продукції (робіт, послуг);
/7 — поточні витрати за встановленими нормами;
В — величина відхилень від діючих норм витрат;
З — величина змін діючих норм витрат.
Якщо об'єктом обліку виробничих витрат є групи однорідних видів продукції, то фактичну собівартість кожного виду продукції встановлюють розподілом відхилень від норм та змін норм пропорційно до нормативних витрат на виробництво окремих видів продукції.
Другий спосіб калькулювання фактичної собівартості продукції є менш трудомістким.
Поточний облік витрат за нормами та відхилень від них ведуть, як правило, тільки за прямими витратами (сировина і матеріали, заробітна плата), відхилення за непрямими витратами розподіляють між видами продукції після закінчення місяця.
Аналітичний облік витрат на виробництво продукції здійснюється в картках або відомостях, що складаються за окремими видами або групами продукції.
Позамовний метод обліку витрат на виробництво
Метод отримав свою назву у зв'язку з тим, що об'єктом калькулювання виступає виробниче замовлення, що відкривається на виріб (невелику групу виробів) або частину виробу, окрему роботу чи послугу, витрати на виробництво при цьому обліковуються за такими замовленнями.
Сутність цього методу полягає в такому: усі прямі витрати (витрачання основних матеріалів і заробітна плата основних виробничих робітників із нарахуваннями на неї) обліковуються в розрізі встановлених статей калькуляції за окремими виробничими замовленнями. Решта витрат обліковується за місцями їх виникнення та включається до собівартості окремих замовлень відповідно до встановленої бази (ставки) розподілу.
При позамовному методі обліку собівартості витрати на виробничі матеріали, оплату праці робітників та загальновиробничі витрати відносять на кожне індивідуальне замовлення або на вироблену партію продукції. При виготовленні великих виробів із тривалим процесом виробництва замовлення видають не на виріб у цілому, а на його агрегати, вузли, що являють собою закінчені конструкції.
При визначенні собівартості виробу загальні виробничі витрати на кожне замовлення діляться на кількість одиниць продукції, виготовленої за цим замовленням.
До основних характеристик методу відносять:
— концентрацію даних про всі понесені витрати і віднесення їх на окремі види робіт або серії готової продукції;
— вимірювання витрат щодо кожної завершеної партії, а не за проміжок часу;
— ведення в Головній книзі лише одного рахунка «Виробництво». Цей рахунок розшифровується в картах аналітичного обліку витрат, які ведуться стосовно кожного замовлення, що перебуває у виробництві на кінець звітного періоду.
Фактична собівартість замовлення визначається після закінчення виготовлення виробів чи робіт, що відносяться до цього замовлення, шляхом підсумовування всіх витрат стосовно цього замовлення. Собівартість одиниці продукції обчислюється як результат ділення накопиченої за окремим замовленням суми витрат на кількість одиниць продукції, виготовленої за цим замовленням. Тому принциповою особливістю позамовного методу є формування обсягу витрат щодо кожного завершеного замовлення, а не за проміжок часу.
Позамовний метод застосовується:
— при одиничному або дрібносерійному виробництві продукції чи при виконанні робіт (наданні
послуг), особливо за умови, що продукція, виго-товлювана за кожним замовленням, є якщо не унікальною, то хоча б істотно відрізняється від продукції інших замовлень;
— при виробництві складної та великої продукції (виробів);
— при виробництві з тривалим технологічним циклом.
Найважливішими відмітними особливостями одиничного типу виробництва є:
— велике різноманіття продукції, що виготовляється, значна частина якої не повторюється та випускається в невеликій кількості за окремими замовленнями;
— технологічна спеціалізація робочих місць і неможливість постійного закріплення певних операцій та деталей за робочими місцями;
— застосування, як правило, універсального обладнання і пристосувань;
— відносно велика питома вага ручних складальних і довідних операцій;
— переважання серед робітників універсалів високої кваліфікації;
— відносно тривалий термін виготовлення продукції (виробничого циклу).
Прикладами позамовного виробництва є важке машинобудування, суднобудування, літакобудування, будівництво, наука та інтелектуальні послуги (аудит, консультування), друкарський та видавничий бізнес, меблева промисловість, ремонтні роботи тощо.
Позамовний метод обліку собівартості застосовується у виробництвах, що випускають дослідні зразки продукції, а також в експериментальних, ремонтних, інструментальних та інших допоміжних виробництвах підприємства, що виконують роботи і послуги для основного виробництва і на сторону (виготовлення спеціального інструменту і пристосувань, виконання будівельних і ремонтних робіт). У цих випадках замовлення відкриваються, як правило, не на окремі види робіт, а на всю партію однорідних виробів. Такі замовлення відкриваються переважно на строк до одного року і тому називаються річними.
Сфера застосування позамовного методу обліку не обмежується промисловим виробництвом. Він успішно використовується в будівництві (проект потребує прив'язки до конкретної місцевості), науково-дослідних інститутах, установах охорони здоров'я (калькулюється собівартість операції кожного хворого залежно від її складності та поставленого діагнозу).
Неодмінною умовою застосування позамовного методу є система відкриття виробничих замовлень. Звичайно на підставі затвердженого плану виробництва планово-виробнича служба підприємства заповнює бланк замовлення (відкриває замовлення), що є, по суті, розпорядженням на виконання виробничого замовлення.
Прийняті до виробництва замовлення реєструють, їм присвоюються чергові з початку року номери, що стають їх кодами до закінчення виконання. Після відкриття замовлення на виріб чи роботу вся первинна технологічна та облікова документація має складатися з обов'язковим зазначенням коду (шифру) замовлення. Копію повідомлення про відкриття замовлення направляють до бухгалтерії. На її підставі заводять карту аналітичного обліку витрат щодо цього замовлення.
Замовлення, як правило, здебільшого мають відкриватися на кількість виробів, випуск яких передбачено протягом місяця, для можливості щомісячного обчислення фактичної собівартості продукції. Якщо однакові вироби з тривалим циклом виготовлення запускаються у виробництво в різні періоди, то на кожен виріб потрібно відкривати окреме замовлення.
При виготовленні складного виробу з тривалим технологічним циклом (великі унікальні машини, верстати, прокатні стани, гідротурбіни тощо) замовлення можуть відкриватися не на виріб у цілому, а на окремі технологічні та монтажні вузли відповідно до встановленої комплектації, що дозволяє, не очікуючи повного завершення всіх робіт, на певній стадії виробництва виявляти фактичну собівартість окремих конструктивних елементів та вузлів виробу.
У випадках, коли на підприємстві одночасно виготовляються кілька однакових виробів із тривалим циклом виробництва, із плановим терміном здавання в одному місяці, на такі вироби відкривається одне замовлення.
Система нумерації замовлень має визначати місце конкретного замовлення у класифікації виробництва підприємства, а також у необхідних випадках —джерело покриття щодо нього.
На кожне замовлення бухгалтерія відкриває карту аналітичного обліку витрат, котра, як правило, містить таку базову інформацію:
— тип замовлення (для власних потреб або
залучається зі сторони; разове чи довгострокове). Витрати за разовими замовленнями обліковуються та відображаються в межах одного звітного періоду. Довгострокові, або зведені, замовлення складаються з періодично відновлюваних або декількох дрібних замовлень. Облік витрат за такими замовленнями пов'язаний з їх розподілом між кількома звітними періодами;
— номер замовлення (індивідуальний код), що відрізняє це замовлення від усіх інших, які перебувають у виробництві у звітний період;
— найменування замовлення;
— характеристику замовлення (стислий опис робіт із виконання замовлення);
— тип і кількість виробів;
— найменування замовника;
— термін виконання замовлення;
— виконавця (цех, дільниця, що виконує роботи в межах замовлення);
— планову собівартість;
— місяць, в якому обліковуються (розподіляються) витрати за замовленням;
— продажну вартість.
Картка замовлення є основним обліковим регістром в умовах позамовного методу калькулювання.
При позамовному методі вся первинна документація складається з обов'язковим зазначенням номерів (шифрів) замовлень. Для забезпечення правильності віднесення витрат на відповідні замовлення і недопущення випадків використання матеріалів та деталей, виписаних або виготовлених за одним замовленням, для ІнШого замовлення без відповідного документального оформлення має бути організовано належний контроль за виробництвом витрат і правильним виписуванням первинних документів відповідно до нормативно-технічної документації.
Цей контроль здійснюється:
—щодо матеріальних і трудових витрат —керівником виробничого підрозділу (начальник цеху, дільниці, майстер), крім того, у частині трудових витрат — також відділом праці та заробітної плати; відпуск матеріалів та комплектуючих виробів зі складів контролюється відділом постачання (або відділом, що його замінює);
— щодо напівфабрикатів власного виробництва — виробничо-диспетчерським відділом чи бюро.
Загальний контроль здійснює бухгалтерська служба підприємства.
Прямі витрати відносять безпосередньо на замовлення, а непрямі після попереднього узагальнення за місцями їх виникнення та економічним змістом розподіляють пропорційно прийнятій базі за окремими замовленнями. Облік прямих витрат за окремими замовленнями ведуть на підставі первинних документів, що відображають виробіток, витрачання матеріалів тощо, з обов'язковим зазначенням відповідного шифру замовлення.
При цьому методі обліку витрат і калькулювання собівартості продукції аж до закінчення виконання замовлення всі витрати, що відносяться до нього, вважаються незавершеним виробництвом. Звітну калькуляцію складають лише після виконання замовлення. Час складання звітної калькуляції при цьому не збігається з часом складання періодичної бухгалтерської звітності.
Виробничі витрати збираються за окремим замовленням, а всередині нього — у розрізі встановленої номенклатури калькуляційних статей витрат.
Після закінчення виготовлення виробу чи виконання роботи замовлення закривається. Після повідомлення про закриття замовлення будь-якого відпуску матеріалів щодо нього та нарахування заробітної плати не повинно бути.
Фактична собівартість одиниці випущених виробів, виконаних робіт визначається після виконання замовлення шляхом ділення суми витрат, облікованих за статтями калькуляції, на кількість виготовлених за цим замовленням виробів (робіт) з урахуванням наявного повернення невикористаних матеріальних цінностей, а також відходів, і є не середньою, а цілком певною величиною.
При цьому повернення матеріалів і брак виключаються з виробничої собівартості замовлення за прямою ознакою (номери замовлень зазначаються в первинних документах, що відображають ці операції).
Вартість відходів вираховується з виробничої собівартості замовлення за можливості віднесення їх до конкретного замовлення. Інакше вона розподіляється між виробничими замовленнями.
Продукція, що здається на склад чи безпосередньо замовнику до закінчення замовлення (частковий випуск за замовленням), оцінюється шляхом ділення виробничих витрат, облікованих за цим замовленням, на кількість виробів (наведені машинокомплекти), розрахованих за ступенем готовності на підставі даних оперативного обліку про укомплектування замовлення, тобто допускається умовність оцінки часткового випуску замовлення. Частина витрат, що залишилася за незакінченими замовленнями, залишається на балансі як незавершене виробництво.
Щодо продукції, що потребує перед відправленням її замовнику розбирання і демонтажу, то витрати на ці роботи, якщо їх включено до технології, обліковуються затим же замовленням на її виготовлення. Якщо розбирання і демонтаж провадяться на особливу вимогу замовника, вони оформляються окремим замовленням, і в цьому випадку такі витрати у витратах на її виробництво не враховуються, а включаються до складу витрат, пов'язаних зі збутом продукції.
Оскільки при позамовному методі обліку собівартість окремих деталей не калькулюється, при визначенні собівартості внутрішнього остаточного браку застосовуються спрощені методи його оцінки. Можлива оцінка таких деталей за нормами витрачання основних матеріалів, напівфабрикатів і прямих витрат на оплату праці виробничих робітників із відрахуванням на соціальні заходи.
Калькулювання собівартості окремих виробів здійснюється способом прямого розрахунку, тобто сума всіх витрат на виробництво ділиться на кількість виробів, що входять до цього замовлення. Отже, при позамовному методі визначають не середню, а індивідуальну собівартість одиниці продукції (замовлення чи роботи).
Групування витрат на виробництво замовлення за статтями у карті обліку витрат становить, по суті, уже готову фактичну калькуляцію його собівартості. Для остаточного складання калькуляції собівартості замовлення підсумовують всі обліковані прямі та непрямі витрати і вираховують вартість повернених на склад невикористаних сировини, матеріалів, напівфабрикатів, відходів.
У практиці виробничого обліку застосовується кілька варіантів позамовного методу. Найчастіше повна собівартість замовлення в цілому визначається після його закінчення. При цьому в серійному виробництві не калькулюється собівартість кожного виробу, що входить до замовлення. У виробництвах великих одиничних виробів із тривалим технологічним циклом для скорочення калькуляційного періоду визначають собівартість окремих технологічних і монтажних частин виробу відповідно до встановленої комплектації. Можуть калькулюватися й частковий випуск, і комплекти однакових деталей для різних виробів, і повний випуск запасних частин обмеженої номенклатури та спеціального призначення. На ремонтних роботах калькулюють виконані обсяги, виражені в умовних одиницях ремонтної складності. Відомий варіант, при якому витрати систематизують за головним виробом певної серії, а собівартість модифікованих виробів калькулюється шляхом приєднання до витрат за нормами на ці модифікації відхилень, виявлених за замовленням у цілому.
Слід пам'ятати, що в індивідуальному і дрібносерійному виробництві деталі та вузли поділяють на:
а) деталі та вузли, що виготовляються тільки для окремого конкретного виробу (замовлення), облік витрат на виготовлення яких здійснюється за відповідними замовленнями;
б) деталі та вузли, спільні для декількох виробів (замовлень).
Витрати на виробництво цих деталей та вузлів, що виготовляються, як правило, у порядку серійного та масового виробництва, обліковуються за допомогою нормативного методу. За комплектами таких деталей та вузлів, призначених для виготовлення виробів індивідуального виробництва, обчислюється нормативна і фактична собівартість.
Виробнича собівартість виготовленого в індивідуальному порядку виробу складається з витрат, облікованих за замовленням (у частині так званих оригінальних деталей та вузлів), і вартості загальних деталей та вузлів, що виготовляються в порядку серійного чи масового виробництва.
В одиничному (індивідуальному) і дрібносерійному виробництвах застосування позамовного методу має поєднуватися з використанням основних елементів нормативного методу обліку. Виписування первинних документів із розподілом витрат за нормами та відхиленнями від них провадиться на підставі технологічних карт або іншої технічної документації. Усі витрати на виробництво обліковують лише за окремими замовленнями з розподілом на витрати за нормами та відхилення від них.
Фактична собівартість продукції визначається тільки після виконання замовлення підрахунком витрат за нормами та відхиленнями від них, як при нормативному методі обліку витрат.
Стандартна послідовність обліку при позамовному методі така:
1. Документування прямих витрат.
2. Документування, облік і групування за статтями витрат, що включаються до непрямих витрат.
3. Групування прямих витрат за замовленнями.
4. Розподіл непрямих витрат за замовленнями.
5. Визначення загальної величини витрат щодо кожного замовлення з початку його виготовлення (незавершене виробництво).
6. Визначення фактичної собівартості після закінчення виконання замовлення (щодо закінчених замовлень).
Як бачимо, при позамовному методі всі прямі витрати (витрати основних матеріалів і заробітна плата основних виробничих робітників із нарахуваннями на неї) обліковуються в розрізі установлених статей калькуляції за окремими виробничими замовленнями на підставі первинних документів. Інші витрати обліковуються за місцями їх виникнення та включаються до собівартості окремих замовлень відповідно до встановленої бази (ставки) розподілу.
Фактична собівартість замовлення визначається після його виконання. До моменту передачі замовлення всі витрати, що відносяться до нього, вважаються незавершеним виробництвом.
До недоліків позамовного методу потрібно віднести відсутність оперативного контролю за рівнем витрат, складність і громіздкість інвентаризації незавершеного виробництва.
Попроцесний метод обліку витрат
Для здійснення контролю за витратами виробничий процес ділиться на стадії (процеси). Звідси і назва методу — попроцесний.
Попроцесний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції характеризується тим, що на підприємстві випускають продукцію обмеженої номенклатури. У зв'язку з цим об'єктом обліку витрат є окремий процес як складова частина всього процесу виробництва.
Сутність попроцесного методу полягає в тому, що прямі та непрямі витрати обліковуються за статтями калькуляції на весь випуск продукції.
Цей метод передбачає диференційований облік витрат щодо кожного технологічного процесу (фази), щодо цехів і дільниць (служб) та інших центрів виникнення витрат як систему контролю за витратами виробництва та собівартістю продукції. Інакше кажучи, при попроцесному калькулюванні виробничі витрати групуються за підрозділами або за виробничими процесами. При цьому методі об'єкт обліку витрат (вид продукції) збігається з об'єктом калькулювання. Така побудова обліку забезпечує калькулювання одиниці продукції, отриманої в різних технологічних процесах. При цьому в міру того, як виготовлений продукт передається з попереднього процесу до наступного, разом із ним передаються і попередні витрати.
Собівартість одиниці продукції визначається діленням загальної суми виробничих витрат, віднесених на певний виробничий підрозділ за тиждень або за місяць, на кількість одиниць готової продукції, вироблених за цей проміжок часу.
Таким чином, до основних характеристик попроцесного методу відносять:
— групування виробничих витрат за окремими підрозділами чи дільницями безвідносно до окремих замовлень;
— списання витрат за календарний період (тиждень або місяць), а не за час, необхідний для завершення окремого замовлення;
— відкриття декількох аналітичних субрахунків до рахунка 23 «Виробництво». При цьому необхідне запровадження стількох аналітичних субрахунків, скільки існує цехів (дільниць) або стадій процесу виробництва.
При цьому методі облік прямих витрат аналогічний обліку прямих витрат при позамовному методі, однак при попроцесному немає потреби здійснювати докладну деталізацію витрат щодо кожної одиниці продукції. Багато які витрати, що вважаються непрямими при позамовному методі, можуть стати прямими при попроцесному (наприклад, амортизація обладнання цеху (дільниці), що здійснює один процес).
При попроцесному методі собівартість у процесі виробництва накопичується за процесами і загальна собівартість продукції визначається шляхом додавання до загальної суми витрат попередніх підрозділів витрат наступного підрозділу.
Попроцесний метод обліку собівартості застосовується підприємствами, що масово виробляють одноманітну продукцію або мають безперервний виробничий цикл, де доцільніше вести облік витрат, співвіднесених із продукцією, виготовленою за певний період часу, ніж намагатися співвіднести їх з окремими видами продукції чи замовленнями підприємства. Переважні-шим є застосування попроцесного калькулювання, якщо підприємство виготовляє продукцію одного типу: вона просувається від однієї технологічної дільниці до іншої безперервним потоком.
Попроцесний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, будучи різновидом попередільного, найчастіше застосовується у видобувних галузях промисловості та в енергетиці. Ці галузі характеризуються коротким технологічним циклом, відсутністю або незначністю незавершеного виробництва, обмеженою номенклатурою випуску продукції з єдиною одиницею виміру та калькулювання, однорідністю статтею калькуляції та близькістю їх до елементів витрат.
Попроцесне калькулювання є найприйнятні-шим для підприємств, що мають такі особливості:
— якість продукції є однорідною;
— окреме замовлення не впливає на виробничий процес у цілому;
— виробництво є серійним масовим та здійснюється потоковим способом;
— застосовується стандартизація технологічних процесів та продукції виробництва;
— попит на продукцію, що випускається, є постійним;
— контроль витрат по виробничих підрозділах є доцільнішим, ніж облік на основі вимог покупця чи характеристик продукції;
— стандарти за якістю перевіряються на рівні виробничих підрозділів.
Існує три різні способи організації руху продукції, пов'язані з попроцесним калькулюванням витрат:
— послідовне переміщення;
— паралельне переміщення;
— вибіркове переміщення.
При послідовному переміщенні кожен продукт піддається однаковій серії операцій. У текстильній промисловості, наприклад, фабрика звичайно має прядильний цех та цех фарбування. Прядиво з прядильного цеху надходить до цеху фарбування, а потім — на склад готової продукції. Спосіб переміщення продукції тут є послідовним.
Ще приклад. Процес відбувається у двох цехах. Виготовлений продукт першого цеху (напівфабрикат власного виробництва) є витратами на основні матеріали другого цеху. Загальні витрати на випуск готових виробів переходять до другого цеху разом із готовою продукцією першого цеху. Стосовно першого цеху на рахунок 23 «Виробництво» потрапляють витрати на матеріали, виробнича заробітна плата і списані накладні витрати.
У другому цеху продовжується обробка виробів першого цеху, що є матеріалами для виготовлення продукції другого цеху. Стосовно другого цеху на рахунок 23 «Виробництво» додатково додаються матеріали, заробітна плата виробничих робітників та списані накладні витрати, що розподіляються пропорційно трудовим витратам. Коли продукція готова, вона переводиться з категорії незавершеного виробництва (цех 2) до категорії готової продукції. При цьому собівартість одиниці продукції складається із суми витрат першого та другого цехів.
При паралельному переміщенні окремі види робіт виконуються одночасно, а потім у певному процесі сходяться в єдиний ланцюжок. Стосовно видів робіт, що здійснюються одночасно, може знадобитися застосування калькуляції позамовного типу. Така схема застосовується у виробництві консервованих продуктів харчування. Так, при виготовленні фруктових сумішей різні види фруктів очищаються від шкірки та переробляються водночас на різних виробничих дільницях. Після цього на заключних етапах перероблення і консервування вони змішуються і надходять на склад готової продукції.
При цьому варіанті продукція зазнає послідовного оброблення не в усіх цехах, а лише в їх частині. Витрати на одиницю продукції, що переносяться на рахунок 26 «Готова продукція», коли виріб готовий, включають витрати всіх підрозділів.
При вибірковому переміщенні продукція проходить технологічні ряди внутрішньозаводських підрозділів, кожен з яких побудовано відповідно до вимог, що висуваються до кінцевого продукту. До цієї категорії потрапляють м'ясопереробні та нафтопереробні підприємства. При м'ясопереробці, наприклад, частина м'яса після забою надходить на рубку м'яса та пакування, а потім на склад готової продукції. Водночас інша частина проходить оброблення коптінням, а потім упаковується та надходить на склад.
Хоча немає істотних відмінностей при позамовному і попроцесному методах калькулювання витрат, можна виділити одну розбіжність: при попроцесному калькулюванні застосовується усереднення як спосіб списання витрат на готову продукцію. При цьому всі витрати, накопичені на синтетичному рахунку 23 «Виробництво» та аналітичних рахунках, відкритих до нього, діляться на умовні одиниці готової продукції, виробленої в цьому звітному періоді. Складність обліку витрат на рахунку 23 «Виробництво» пояснюється суто технічними аспектами. Річ у тому, що в умовах попроцесного калькулювання цей рахунок є ключовим.
Як відзначалося раніше, при попроцесному калькулюванні собівартості необхідне запровадження до рахунка 23 «Виробництво» стількох аналітичних рахунків, скільки існує цехів або стадій процесу виробництва.
При попроцесному методі виконується така послідовність обліку:
1) документування та облік витрат за елементами (за прямими витратами);
2) документування та облік витрат, що відносяться на комплексні статті (у зв'язку з необхідністю обліку витрат на допоміжні виробництва та витрат на управління);
3) розподіл витрат за процесами;
4) визначення загальної величини витрат за місяць;
5) розподіл витрат залежно від характеру виробництва та видів продукції (провадиться в тому разі, якщо облік організується не по виробництву в цілому, а по окремих процесах).
В основу системи обліку попроцесної собівартості покладено розрахунок умовних (еквівалентних) одиниць продукції, необхідний для визначення собівартості одиниці продукції.
При попроцесному калькулюванні використовується усереднення: усі накладні витрати однієї дільниці чи всього виробництва діляться на кількість продукції, виробленої за певний період часу. При цьому виникає кілька важливих запитань:
— скільки одиниць продукції вироблено;
— чи враховувати тільки закінчені вироби;
— що робити з незакінченими одиницями продукції;
— що робити з продукцією, що залишається в залишках незавершеного виробництва?
Для відповіді на ці запитання вводиться поняття умовного обсягу виробництва чи умовної одиниці продукції. Це поняття використовують для вимірювання кількості виробів, виготовлених за певний період часу. Воно дозволяє перерахувати не повністю завершені вироби в умовно готові.
Для підрахунку кількості умовно готової продукції використовується так званий «відсоток завершеності».
Загальний обсяг умовних одиниць продукції, виробленої за звітний період, дорівнює сумі загальної кількості виробів, виробництво яких було завершено протягом цього звітного періоду, та кількості умовних одиниць виробів, що перебувають у незавершеному виробництві на кінець звітного періоду.
При цьому кількість умовних одиниць продукції у складі незавершеного виробництва на кінець періоду визначається добутком кількості одиниць продукції в незавершеному виробництві на кінець періоду і відсотка завершеності цих виробів.
Знаючи кількість вироблених умовних одиниць виробів, можна розрахувати їх собівартість шляхом ділення фактичних виробничих витрат на кількість умовних одиниць виробу.