2. Калькулювання витрат на виробництво продукції

Основоположним нормативним документом, що визначає схему калькулювання собівартості продукції, є П(С)БО 16. Характерною рисою схеми формування собівартості продукції є ви­користання рах. 26 «Готова продукція» для відо­браження фактичної виробничої собівартості готової продукції. Формування собівартості від­повідно до такої схеми відбувається за методом валових витрат. Покажемо, як виглядає така схема з використанням рахунків бухгалтерсь­кого обліку:

Схема, зображена на рис. 5, допомагає зро­зуміти, як взаємопов'язані ті чи інші витрати і як такі витрати групуються у калькуляційні статті. Адже калькуляційні статті, класифіковані на під­ставі методу валових витрат, як правило,

прив'язані до відповідних рахунків бухгалтерсь­кого обліку. Отже, схема, зображена на рис. 5, — це своєрідна схема калькулювання собівартості продукції «мовою» бухгалтерського обліку.

Хоча під калькулюванням собівартості нерідко розуміють лише визначення фактичної собівар­тості виробленої продукції, насправді цей процес набагато ширший та включає такі види робіт з обчислення собівартості:

— продукції, робіт і послуг допоміжних ви­робництв, що споживаються основним виробни­цтвом;

— проміжних продуктів (напівфабрикатів) підрозділів основного виробництва, що викори­стовуються на подальших стадіях виробництва;

— продукції підрозділів підприємства для ви­явлення результатів їх діяльності;

— усього товарного випуску підприємства;

— випуску за видами продукції та напівфаб­рикатів власного виробництва, що реалізуються на сторону;

— одиниці виду готової продукції, напівфаб­рикатів власного виробництва, що реалізуються на сторону, виконаних робіт і наданих послуг.

Дані калькуляцій використовуються для управ­ління собівартістю продукції, контролю над її рів­нем, виявлення резервів зниження матеріальних, трудових і фінансових ресурсів та встановлення цін на вироби. Аналіз собівартості продукції під­розділів підприємства дає можливість оцінити результати їх роботи за звітний період.

2.1. Склад і класифікація витрат, що включаються до собівартості продукції

Основним нормативним документом, що на сьогодні регламентує відображення витрат підпри­ємства в бухгалтерському обліку, є П(С)БО 16.

Склад витрат виробництва

Виробнича собівартість продукції (робіт, по­слуг) включає витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції, зумовлені техноло­гією та організацією виробництва, а в частині витрат на управління (накладних) — тільки загальновиробничі витрати. Сюди також входять витрати на вдосконалення технології та органі­зації виробництва, підвищення якості продукції, надійності і довговічності та інших її експлуата­ційних властивостей, на поліпшення умов праці й техніки безпеки, підвищення кваліфікації пра­цівників виробництва.

Види непрямих (накладних) витрат, не пов'язані безпосередньо з виготовленням продукції, не включаються до складу виробничої собівартості і, отже, не розподіляються на кожну одиницю об'єкта калькулювання. До таких витрат відно­сять адміністративні витрати, витрати на збут та інші витрати операційної діяльності підпри­ємства.

Перелік витрат, що підлягають віднесенню до складу прямих і загальновиробничих витрат, які формують виробничу собівартість продукції (ро­біт, послуг), наведено в пп. 12 — 15 П(С)БО 16.

Так, до складу прямих матеріальних витрат включаються вартості сировини, основних і допо­міжних матеріалів, купованих напівфабрикатів і комплектуючих виробів, палива та енергії, які може бути безпосередньо віднесено до конкретного об'єкта витрат на підставі первинних документів (лімітно-забірних карток, вимог на матеріали, на­кладних та інших документів). Отже, матеріали, що використовуються не для виробництва про­дукції, робіт і послуг, а для інших цілей (капітальне будівництво, адміністративні цілі), до складу вироб­ничої собівартості не включаються.

спецвипуск

Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, що оцінюються за справедливою вартістю або за вартістю можливого їх викорис­тання.

До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати працівникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт і наданні послуг, які може бути безпосередньо віднесено до конкретного об'єкта витрат.

Пряме віднесення до складу собівартості окре­мих видів (груп) продукції основної заробітної плати виробничих робітників при відрядній формі оплати праці не викликає складнощів, оскільки провадиться на підставі первинних документів. Однак частину основної та додаткової заробітної плати (погодинна оплата праці робітників, які беруть участь у технологічних процесах з вироб­лення продукції, усілякі види доплат, надбавок тощо) не уявляється можливим безпосередньо за даними первинних документів відносити на собівартість конкретних виробів. Тому фактично нараховану суму такої заробітної плати включа­ють до складу загальновиробничих (накладних) витрат, а потім розподіляють між окремими ви­дами продукції пропорційно прийнятій на цьому підприємстві базі розподілу.

Приблизний склад інших прямих витрат, що формують виробничу собівартість, наведено у п. 14 П(С)БО 16. До них може бути віднесено всі інші виробничі витрати, що безпосередньо стосуються конкретного об'єкта витрат:

— відрахування на соціальні заходи;

— плату за оренду земельних та майнових паїв;

— амортизацію;

— втрати від браку, що складаються з варто­сті остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабри­катів), зменшеної на її справедливу вартість, і витрат на виправлення такого технічно неми­нучого браку.

Крім перелічених вище витрат, виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) формують також змінні та постійні розподілені загально-виробничі витрати. Вони являють собою ви­трати, пов'язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), які не можна безпосередньо віднести до конкретного об'єкта витрат.

Згідно з п. 15 П(С)БО 16 до складу загальновиробничих витрат включаються такі витрати:

1. Витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, діль­ницями; відрахування на соціальні заходи і ме­дичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відря­джень персоналу цехів, дільниць тощо).

2. Амортизація основних засобів загальнови­робничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення.

3. Амортизація нематеріальних активів за­гальновиробничого (цехового, дільничного, ліній­ного) призначення.

4. Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого при­значення.

5. Витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (оплата праці та відра­хування на соціальні заходи працівників, зайня­тих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, під­вищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купованих комплекту­ючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо).

6. Витрати на опалення, освітлення, водопо­стачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень.

7. Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування працівників; витрати на здійснення технологічного контролю над вироб­ничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг).

8. Витрати на охорону праці й техніку без­пеки.

9. Витрати на охорону навколишнього при­родного середовища.

10. Інші витрати.

До змінних загальновиробничих витрат нале­жать витрати на обслуговування та управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо пропорційно зміні обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати повністю включа­ються до виробничої собівартості шляхом роз­поділу на кожний об'єкт витрат із використанням обраної бази (годин праці, заробітної плати, об­сягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності за звітний період.

До постійних загальновиробничих витрат на­лежать витрати на обслуговування та управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіля­ються на кожний об'єкт витрат із використанням обраної бази розподілу при нормальній потуж­ності.

При цьому під нормальною потужністю згідно з п. 4 П(С)БО 16 розуміється очікуваний серед­ній обсяг діяльності, який може бути досягнуто за умов звичайної діяльності підприємства про­тягом декількох років чи операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Таким чином, розподіл загальновиробничих витрат на постійні та змінні зумовлений тим, що постійні загальновиробничі витрати згідно з ви­могами П(С)БО 16 включаються до складу вироб­ничої собівартості в частині, що відповідає нор­мальній потужності підприємства.

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати не відносяться до складу виробничої собівартості, а включаються до собівартості реалізованої продукції. Загальна сума розподі­лених і нерозподілених постійних загальновироб­ничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Крім того, не включаються до виробничої со­бівартості, а відносяться до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) наднор­мативні виробничі витрати.

Розподіл прямих витрат на нормативні та над­нормативні передбачає наявність не лише деталь­ної, всеосяжної нормативної бази, а й ретельне обґрунтування застосовуваних норм і нормати­вів з урахуванням конкретних умов виробниц­тва.

Наднормативні витрати на виробництво гото­вої продукції є витратами звітного періоду та мають бути віднесені на собівартість не вироб­леної, а реалізованої продукції.

Нові правила бухгалтерського обліку підвищу­ють достовірність його даних, але знижують цінність цих даних для економічної роботи і ана­лізу собівартості продукції.

Виробнича собівартість охоплює витрати на виробництво продукції, однак до неї не входять витрати, пов'язані з її реалізацією. Показником, що включає всі витрати підприємства, пов'язані з виробництвом та реалізацією продукції, є повна собівартість. Вона відрізняється від виробничої собівартості на величину адміністративних та збутових витрат і обчислюється тільки щодо товарної продукції.

При цьому зауважимо, що формування повної собівартості продукції (робіт, послуг) має сенс лише для товарної продукції, а на напівфабри­кати власного виробництва і готову продукцію, що використовуються для внутрішнього спожи­вання, адміністративні витрати і витрати на збут не розподіляються, оскільки зазначені види за­пасів оцінюються за виробничою собівартістю.

При проведенні аналізу господарської діяль­ності в частині рентабельності виробництва то­варної продукції (робіт, послуг) розрахована величина повної собівартості, а отже, величина отриманого підприємством прибутку від реалі­зації конкретного виду такої продукції (робіт, послуг), залежить від вибору критерію розподілу адміністративних витрат і витрат на збут.

Тому збитковість чи більш висока рентабель­ність виробництва окремих видів товарної про­дукції (робіт, послуг), що виникає виключно унаслідок зміни методології калькулювання, не може бути підставою для перегляду цін на про­дукцію (роботи, послуги).

У зв'язку з цим необхідний ретельний вибір критерію розподілу витрат на забезпечення діяль­ності (адміністративних витрат і витрат на збут) підприємства при віднесенні їх до складу повної собівартості конкретних видів продукції (робіт, послуг).

Можна порекомендувати провадити розподіл пропорційно до:

— виробничої собівартості;

— матеріальних витрат;

— вартості товарної продукції в діючих опто­вих цінах;

— витрат на оплату праці виробничих робіт­ників.

Зауважимо, що цей критерій розподілу може не збігатися з критерієм, обраним підприємст­вом для розподілу загальновиробничих витрат.

Класифікація виробничих витрат

Витрати потрібно розподіляти залежно від характеру виробництв (витрати основного, до­поміжних виробництв і витрати непромислових виробництв та господарств), за підрозділами підприємства (цехами та дільницями), видами

₍спецвипуск

продукції та послуг, етапами виробничого про­цесу (стадіями, переділами, фазами).

Отже, усю сукупність витрат на виробництво, що включаються до собівартості продукції, має бути класифіковано за такими основними озна­ками:

— відношенням до процесу виробництва;

— економічною однорідністю витрат;

— спільністю їх виробничого призначення;

— відношенням до звітного періоду;

— залежністю від обсягу виробництва;

— способом включення до собівартості окре­мих видів продукції;

— місцем виникнення;

— статтями калькуляції;

— економічними елементами тощо. Узагальнено класифікацію витрат за різними озна­ками можна показати в такому вигляді (табл. 1):

Таблиця 1

Ознаки	Витрати
За центрами відповідальності (місцем виникнення ви­трат)	Витрати виробництва, цеху, дільниці, технологіч­ного переділу, служби
За видами продукції, робіт, послуг	Витрати на вироби, типові представники виробів, групи однорідних виробів, одноразові замов­лення, на валову, товарну, реалізовану продукцію
За єдністю складу (однорідністю) витрат	Одноелементні, комплексні
За способами перенесення вартості на продукцію	Прямі, непрямі
За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат	Змінні, постійні
За визначенням відношення до собівартості продукції	Витрати на продукцію, витрати періоду
За календарними періодами (часом виникнення)	Витрати поточні, майбутніх періодів та майбутні витрати, довгострокові, одноразові
За доцільністю витрачання	Ефективні, неефективні
За відношенням витрат до процесу виробництва	Основні, накладні
За видами витрат (економічним змістом)	Витрати за економічними елементами, витрати за статтями калькуляції

Основні види групувань витрат

У процесі планування та обліку витрат на ви­робництво продукції розрізняють: масовий, ве-ликосерійний, дрібносерійний та одиничний типи виробництв.

За місцем виникнення витрати на виробни­цтво групуються за цехами, дільницями, служ­бами та іншими структурними підрозділами підприємства, тобто за центрами відповідально­сті, що виділяються в самостійні об'єкти обліку. Таке виділення дозволяє вже на початковому етапі бухгалтерського обліку класифікувати ви­трати, що виникають у підрозділах підприємства, і забезпечувати диференційований розподіл понесених витрат на одиницю продукції, необ­хідний для точного калькулювання собівартості. За місцями виникнення витрат організують пла­нування, нормування та облік витрат виробниц­тва для контролю та управління витратами ви­робничих ресурсів і визначення виробничої со­бівартості продукції.

Залежно від характеру та призначення вико­нуваних процесів виробництво поділяється на:

1) основне виробництво — що включає цехи, дільниці, які беруть безпосередню участь у ви­готовленні продукції (робіт, послуг), для випуску якої призначене це підприємство;

2) допоміжні виробництва — призначені для обслуговування основного виробництва інстру­ментом, пристосуваннями, запасними частинами для ремонту обладнання, різними видами енер­гії, транспортними та іншими роботами і послу­гами. Крім того, цехи допоміжного виробництва виконують роботи з ремонту основних засобів. До них належать інструментальні та ремонтні цехи, експериментальні, енергетичні, транспортні та інші підрозділи, утиль цехи, лабораторії.

У складі допоміжного виробництва планують і обліковують також підсобні виробництва (за винятком підсобного сільського господарства), до яких належать лісопильне, цегляне виробни­цтво, кар'єри тощо;

3) непромислові виробництва та господарс­тва — непромисловий транспорт, житлово-ко­мунальне господарство та об'єкти соціально-культурного призначення, підсобні сільськогос­подарські підприємства та інші структурні підроз­діли, що не беруть участі у виробництві продук­ції (робіт, послуг).

Облік за центрами відповідальності «прив'язує» облік витрат до організаційної структури підпри­ємства. Це групування витрат прямо залежить від діючої організаційної структури підпри­ємства.

Місця виникнення витрат є об'єктами аналітич­ного обліку витрат на виробництво за елемен­тами витрат виробництва і статтями калькуляції собівартості. Структурні підрозділи певним чи­ном співпідпорядковані, наприклад «цех —діль­ниця — бригада», тому й аналітичний облік за місцями виникнення витрат має будуватися за ієрархічним принципом. Подробиці аналітичної роботи у цих місцях виникнення витрат залежать від доцільності виділення об'єктів з погляду тру­домісткості обліку та можливої ефективності використання одержуваної інформації.

Номенклатура (перелік) місць виникнення ви­трат установлюється на певний період і закріплю­ється наказом керівника підприємства про орга­нізацію бухгалтерського обліку.

Усі витрати на виробництво включаються до собівартості окремих видів продукції (робіт, послуг) і групуються за типами (серіями, гру­пами) виробів або за окремими виробничими замовленнями. Це групування підпорядковане вимогам калькулювання та ціноутворення. За його допомогою визначають економічну вигід­ність виробництва окремих видів продукції. Ви­трати, що включаються до виробничої собівар­тості продукції (крім загальновиробничих витрат), поділяються в первинній документації за окре­мими, відокремленими етапами виробничого процесу: стадіями, фазами, переділами, проце­сами, операціями тощо.

За ступенем однорідності або за єдністю складу розрізняють витрати одноелементні, тобто однорідні за економічним змістом, і комплексні, що складаються з різних за економічним змістом елементів. Інакше кажучи, одноелементні склада­ються з одного елемента витрат, а комплексні — з декількох економічних елементів.

До одноелементних належать, наприклад, витрати сировини і матеріалів, заробітна плата, витрати палива, енергії тощо, а до комплекс­них — загальновиробничі витрати, до складу яких входять заробітна плата цехового персо­налу, вартість матеріалів, використаних на гос­подарські потреби цеху, амортизація обладнання і будівель цеху тощо.

За відношенням до процесу виробництва або за техніко-економічним призначенням ви­трати поділяються на основні, пов'язані безпосе­редньо з технологічними процесами виробниц­тва, і накладні, що зумовлюються управлінням та обслуговуванням виробництва. Проілюстру­ємо це такими прикладами. Заробітна плата виробничих робітників безпосередньо пов'язана з технологічними процесами виробництва про­дукції, тоді як заробітна плата допоміжних ро­бітників, спеціалістів та службовців цехового масштабу не визначається технологічними про­цесами, а спричинена лише їх обслуговуванням та управлінням. Тому перші належать до основ­них витрат, а другі — до накладних. Така ж справа з електроенергією, що споживається як при виробництві продукції, так і для освітлення приміщень.

Розподіл витрат на основні та накладні грун­тується на тому, що до собівартості продукції мають включатися лише виробничі витрати. Вони як необхідні формують виробничу собівартість виробу та використовуються для розрахунку собівартості одиниці продукції.

За способом перенесення вартості на про­дукцію розрізняють витрати прямі та непрямі.

Прямими вважаються витрати, які пов'язані з виробництвом окремих видів продукції чи ви­конанням конкретних робіт і можуть бути відне­сені на їх собівартість безпосередньо, без розпо­ділу, за даними первинних документів. До таких витрат можна в більшості галузей промисловості віднести витрачання сировини, основних мате­ріалів, купованих виробів та напівфабрикатів, основної заробітної плати виробничих робітників тощо.

Непрямими є витрати, що пов'язані з вироб­ництвом декількох видів продукції і тому повинні бути відповідно розподілені за допомогою спеці­альних методів. Сюди входять загальновиробничі витрати.

Непрямі витрати спочатку збираються на від­повідному збірно-розподільному рахунку 91 «Загальновиробничі витрати», а потім включа­ються до собівартості конкретних виробів за допомогою спеціальних розрахунків розподілу. Вибір бази розподілу зумовлюється особливос­тями організації та технології виробництва і вста­новлюється підприємством самостійно в наказі про облікову політику.

При цьому під базою розуміється будь-який техніко-економічний показник, котрий, з погляду керівництва підприємства, найточніше пов'язує загапьновиробничі непрямі витрати з обсягом готової продукції.

База для розподілу непрямих витрат вибира­ється підприємством самостійно виходячи зі специфічних особливостей його діяльності, ха­рактеру виготовлюваної продукції, обсягу тощо, записується в наказі про облікову політику під­приємства та є такою протягом усього фінансо­вого року.

Так, у промисловому виробництві загально­прийнятими показниками для розподілу непря­мих витрат є відпрацьовані верстато-години, машино-дні, сума нарахованої заробітної плати виробничих робітників. Однак можуть засто­совуватися й інші вимірники, наприклад, при наданні транспортних послуг — кілометри про­бігу автомобіля, аудиторських послуг — кількість годин, відпрацьованих працівниками аудиторсь­кої фірми, тощо.

Розподіл витрат на прямі та непрямі має умов­ний характер. Приналежність окремих видів витрат до прямих чи непрямих певною мірою зумовлена особливостями технологічного про­цесу та організації виробництва. Наприклад, у галузях видобувної промисловості (вугільна, залізорудна), на підприємствах, що виробляють електричну і теплову енергію, та в деяких інших усі витрати на виробництво (основні й на обслу­говування та управління) — прямі. У тих же галузях промисловості, в яких із вихідної сиро­вини та в одному технологічному процесі вироб­ляють кілька видів продукції (нафтопереробна, деревообробна), навіть витрати сировини та основних матеріалів потребують умовного (не­прямого) розподілу. Наприклад, за допомогою коефіцієнтів розподіляють основні витрати між різними видами нафтопродуктів, пиломатеріалів тощо. Розширення питомої ваги прямих витрат сприяє точнішому визначенню собівартості про­дукції.

Розподіл витрат на прямі та непрямі не пови­нен поєднуватися з їх розподілом на основні та накладні, оскільки часто основні витрати, виходячи з конкретних умов, доводиться розподіляти непрямим шляхом, а деякі накладні витрати відносити на собівартість продукції за прямою ознакою.

За ступенем впливу обсягу виробництва на рівень витрат їх поділяють на змінні та по­стійні.

Під змінними розуміються витрати, абсолютна величина яких змінюється (зростає, знижується) залежно від зміни обсягу виробництва.

Так, зростання обсягу виробництва спричинює більше витрачання сировини та матеріалів, ку­пованих напівфабрикатів, комплектуючих виро­бів, технологічного палива та енергії, основної заробітної плати виробничих робітників з відра­хуваннями на соціальні заходи, а також інших витрат, що спричинюються безпосередньо тех­нологічним процесом виробництва продукції, і навпаки, чим менший обсяг виробництва, тим менше їх витрачання.

Однак не в усіх випадках ця залежність є про­порційною. Частина змінних витрат може зрос­тати меншою мірою, ніж обсяг виробництва, оскільки зі збільшенням обсягу виробництва створюються сприятливі умови для кращого використання основних засобів, палива, мате­ріалів, підвищення продуктивності праці, зни­ження матеріаломісткості продукції тощо. Тому правильніше вважати цю групу витрат умовно-змінною.

Постійними вважаються витрати, абсолютна величина яких при змінах обсягу випуску про­дукції істотно не змінюється. До них належить частина загальновиробничих витрат (витрати на утримання апарату управління цехів, витрати на опалення та освітлення приміщень, аморти­заційні відрахування тощо). Однак у деяких випадках зі зростанням випуску продукції ці витрати можуть дещо збільшитися, але оскільки це збільшення буває незначним, такі витрати умовно вважають постійними.

Розподіл витрат на постійні та змінні має ве­лике значення для планування, обліку та аналізу собівартості продукції. Постійні витрати, зали­шаючися відносно незмінними за абсолютною величиною, при зростанні виробництва стають важливим фактором зниження собівартості про­дукції, оскільки їх величина при цьому зменшу­ється з розрахунку на одиницю продукції. Змін­ні ж витрати зростають у прямій залежності від збільшення виробництва продукції, але розраховані на одиницю продукції, є постійною величи­ною. Економію щодо цих витрат може бути до­сягнуто за рахунок здійснення організаційно-технічних заходів, що забезпечують зниження їх із розрахунку на одиницю продукції, що випус­кається. Крім того, це групування витрат можна використовувати при аналізі та прогнозуванні беззбитковості виробництва і, врешті-решт, при виборі економічної політики підприємства.

При цьому слід зауважити, що П(С)БО 16 пе­редбачає особливий порядок розподілу постійних загальновиробничих витрат. Крім того, підпри­ємству надано право самостійно встановлювати перелік і склад змінних та постійних загально-виробничих витрат, що має бути відображено в наказі про облікову політику.

За визначенням відношення до собівартості продукції розрізняють витрати на продукцію і витрати періоду.

Витрати на продукцію — це витрати, пов'язані з виробництвом продукції, з яких складається собівартість виробленої продукції згідно з поло­женнями П(С)БО 16.

Витрати періоду — це витрати, що не вклю­чаються до виробничої собівартості та розгляда­ються як витрати того періоду, в якому їх було понесено. Це витрати на управління (адміністра­тивні), збут продукції та інші операційні витрати, а також нерозподілені постійні загальновироб-ничі витрати і наднормативні виробничі ви­трати.

Важливе значення має групування витрат залежно від часу їх виникнення та віднесення на собівартість продукції. За цією ознакою ви­трати поділяються на поточні, майбутніх періодів та майбутні витрати.

До поточних належать витрати на виробництво за конкретний звітний період, які з цієї причини має бути включено до собівартості продукції, виготовленої протягом цього звітного періоду. Вони принесли дохід уже сьогодні та втратили здатність приносити його в майбутньому.

Витрати майбутнього періоду — це витрати, які понесені в поточному звітному періоді, але підлягають включенню до складу собівартості продукції, що випускатиметься в наступних звіт­них періодах (наприклад, авансові платежі щодо орендної плати, на передплату періодичних ви­дань тощо). Такі витрати мають принести дохід у майбутньому.

До майбутніх відносять витрати, які в цьому звітному періоді ще не здійснені, але для правиль­ного формування фактичної собівартості продук­ції підлягають включенню до витрат виробництва за розглядуваний звітний період у плановому розмірі (наприклад, забезпечення виплат від­пусток).

Розподіл витрат (звітного, майбутнього звіт­ного періоду і майбутніх) здійснюється для най-повніщого та найрівномірнішого відображення в собівартості всіх витрат.

Залежно від доцільності витрачання виділя­ють витрати ефективні та неефективні.

Ефективні — це продуктивні витрати, що пе­редбачаються технологією та організацією ви­робництва. А неефективні —це витрати непро­дуктивного характеру, у результаті яких не буде отримано доходів, оскільки не буде вироблено продукт. Такі витрати необов'язкові та виникають унаслідок певних недоліків організації виробни­цтва, порушення технології тощо. Неефективні витрати — це втрати у виробництві. До них на­лежать втрати від браку, простоїв, нестачі та псування товарно-матеріальних цінностей тощо. Обов'язковість виділення неефективних витрат обґрунтована тим, щоб не допустити проникнень втрату планування та нормування, а наднорма­тивних — до виробничої собівартості.

За економічним змістом витрати групуються за економічними елементами (що і скільки ви­трачено на виробництво) і за статтями кальку­ляції (на що понесено витрати).

Номенклатура і характеристика елементів витрат

Економічним елементом прийнято називати первинний однорідний вид витрат на виробниц­тво, який на рівні підприємства неможливо роз­класти на складові частини.

Поелементне групування витрат показує, скільки здійснено тих чи інших видів витрат (ма­теріальних, грошових) у цілому по підприємству за певний період часу без розподілу їх на окремі види продукції та інші загальновиробничі по­треби незалежно від того, де вони виникли та на виробництво якого конкретного виробу їх вико­ристано.

Це групування дає можливість установлювати потребу в основних та оборотних активах, ви­значати фонд оплати праці тощо. Але за еконо­мічними елементами не можна, як правило, ви­значити собівартість окремих видів та одиниці продукції, установити обсяг витрат конкретних структурних підрозділів підприємства. Тому для вирішення цих завдань разом із групуванням витрат за економічними елементами витрати на виробництво планують і обліковують за статтями витрат (статтями калькуляції).

Групування за економічними елементами не­обхідне для розроблення кошторису витрат на виробництво, в якому визначаються: загальна потреба підприємства в матеріальних ресурсах, сума амортизації основних засобів, витрати на оплату праці та інші грошові витрати підпри­ємства.

Групування витрат за економічними елемен­тами призначено для виявлення всіх витрат на виробництво за їх видами, тобто воно дозволяє визначити, що саме витрачається на виробниц­тво та на яку суму в цілому по підприємству.

Усього елементів п'ять:

— матеріальні витрати;

— витрати на оплату праці;

— відрахування на соціальні заходи;

— амортизація;

— інші витрати.

Групування витрат за економічними елемен­тами покажемо у вигляді табл. 2.

Таблиця 2

Елементи витрат	Витрати, що включаються до складу елементів витрат на виробництво
1	2
Матеріа­льні ви­трати	1) сировина і матеріали (основні та допоміжні), що використовуються при виготовленні продук­ції, придбаваються у сторонніх організацій та входять до складу продукції, що виробляється, крім зворотних відходів, вартість яких вираховується; 2) куповані напівфабрикати і комплектуючі вироби, що підлягають монтажу або додатковому об­робленню на цьому підприємстві; 3) паливо та енергія, придбані у сторонніх організацій для технологічних цілей, опалення вироб­ничих приміщень, транспортних робіт, пов'язаних з обслуговуванням виробництва власним транспортом, тощо; 4) тара і тарні матеріали, використані при виробництві продукції, якщо це передбачено техноло­гічним процесом і здійснюється в цеху (дільниці) до здавання готової продукції на склад; 5) будівельні матеріали та запасні частини, витрачені на технологічні цілі, утримання та ремонт необоротних активів; 6) запасні частини, використані для ремонту основних засобів, інших необоротних активів; 7) товари, використані для виробничо-господарських потреб, тобто без продажу іншим особам; 8) малоцінні та швидкозношувані предмети (термін корисного використання яких не більше од­ного року), використані у виробничій діяльності підприємства, зокрема: інструмент, господарсь­кий інвентар, спеціальне оснащення, спецодяг тощо; 9) виконані для підприємства роботи і послуги виробничого характеру сторонніми підприємст­вами: — здійснення окремих операцій з виробництва продукції; — обробка сировини та матеріалів; — проведення випробувань з метою визначення якості сировини та матеріалів, що використо­вуються у виробництві; — транспортні послуги сторонніх організацій на перевезення вантажу територією підприємства, що є складовою технологічного процесу виробництва, тощо; 10) втрати унаслідок нестачі матеріальних цінностей у межах норм природного убутку
Витрати на оплату праці	1) витрати на виплату основної та додаткової (премії, заохочення тощо) заробітної плати персо­налу відповідно до системи оплати праці, прийнятої на підприємстві, включаючи будь-які види грошових і матеріальних доплат; 2) гарантійні та компенсаційні виплати персоналу, пов'язані з індексацією заробітної плати, із затримкою виплати заробітної плати тощо, у порядку та розмірах, передбачених законодавст­вом; 3) виплати персоналу підприємства за невідпрацьований час, передбачені законодавством: ви­трати на оплату щорічних відпусток персоналу підприємства або щомісячних відрахувань на створення забезпечення майбутніх оплат відпусток тощо; 4) витрати, пов'язані з підготовкою (навчанням) і перепідготовкою кадрів; 5) інші витрати на оплату праці, що визнаються елементами витрат на оплату праці

1	2
Відраху­вання на соціальні заходи	1) відрахування на пенсійне забезпечення; 2) відрахування на соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням і похованням; 3) страхові внески на випадок безробіття; 4) відрахування на соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професій­ного захворювання, що спричинили втрату працездатності
Амортиза­ція	1) амортизація основних засобів; 2) амортизація інших необоротних матеріальних активів; 3) амортизація нематеріальних активів
Інші ви­трати	Витрати, що не увійшли до складу інших елементів, зокрема витрати: 1) пов'язані з управлінням виробництвом: — на відрядження виробничих працівників та апарату управління цехами; — на придбання літератури для інформаційного забезпечення виробничого процесу; — на участь у семінарах, пов'язаних із виробництвом продукції (робіт, послуг); — щодо послуг зв'язку (поштові, телеграфні, телефонні, Інтернет та інші), пов'язані з виробни­цтвом продукції (робіт, послуг) і обслуговуванням виробничого процесу; — оплата за використання та обслуговування технічних засобів управління, пов'язаних із вироб­ничим процесом (обчислювальної техніки, засобів сигналізації, пожежної та сторожової охо­рони); — на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, пов'язаних із виробництвом продукції (робіт, послуг); — на охорону праці й техніку безпеки; 2) на перевезення виробничих працівників до місця роботи і назад; 3) пов'язані з виконанням робіт вахтовим методом; 4) на страхування ризиків, пов'язаних із виробничим процесом; 5) на оплату робіт і послуг сторонніх підприємств та організацій; 6) податки, збори та інші обов'язкові платежі, що включаються до виробничої собівартості про­дукції (робіт, послуг); 7) пов'язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення; 8) сума сплачених орендарем платежів за користування наданими в оперативний лізинг (оренду) необоротними активами; 9) пов'язані з випробуваннями, контролем за відповідністю якості виробів, деталей, вузлів до встановлених стандартів або технічних умов; 10) інші витрати

Наведене групування є базою планування оборотних коштів підприємства. Однак, як відзна­чалося раніше, групування витрат за економіч­ними елементами не показує цілі та призначення понесених витрат, їх доцільність, зв'язок між витратами та отриманими результатами (принцип відповідності доходів і витрат), їх взаємозв'язок з обсягом виробництва, не дозволяє здійснити контроль та аналіз витрат за цільовим призна­ченням у процесі виробництва (цехами, дільни­цями, видами виробів), обчислити собівартість окремих видів продукції, установити обсяг витрат конкретних структурних підрозділів підприємства. Тому для контролю та аналізу здійснюваних ви­трат, разом з їх обліком за економічними еле­ментами, застосовується групування витрат на виробництво за статтями калькуляції, за якими й обчислюється собівартість продукції.

Номенклатура і характеристика статей калькуляції

Класифікація витрат за калькуляційними стат­тями собівартості розкриває цільове призначення витрат та їх зв'язок із технологічним процесом.

Калькуляційною статтею прийнято називати певний вид витрат, що створює собівартість як окремих видів, так і всієї продукції в цілому. Групування витрат за калькуляційними статтями дозволяє визначити призначення витрат та їх роль, організувати контроль над витратами, ви­являти якісні показники господарської діяльності як підприємства в цілому, такі його структурних підрозділів, установлювати, за якими напрям­ками необхідно вести пошук шляхів зниження витрат виробництва. На підставі цього групу­вання будується аналітичний облік витрат на виробництво, складається планова (нормативна) і фактична калькуляція собівартості окремих видів продукції.

Це групування використовується для обчис­лення витрат за видами продукції, що виробля­ється, і місцем виникнення витрат (цехами, діль­ницями тощо) і залежить від багатьох факторів: методу планування витрат, технологічного про­цесу та продукції, що випускається. Саме тому встановлення переліку і складу статей кальку­ляції виробничої собівартості продукції тепер віднесено до компетенції підприємства і має бути регламентоване його обліковою політикою.

Статті калькуляції відображають рух витрат в їх внутрішньозаводському обороті у процесі виробництва. За статтями калькуляції витрати групуються для розрахунку собівартості готових виробів, напівфабрикатів та окремих технологіч­них вузлів і деталей за напрямками (виробниц­тво чи обслуговування).

Залежно від особливостей технології та орга­нізації виробництва, а також питомої ваги в со­бівартості продукції окремих видів витрат підпри­ємства можуть об'єднувати деякі наведені статті калькуляції в одну або, навпаки, виділяти з од­нієї типової статті кілька статей калькуляції.

Номенклатура статей витрат визначається підприємством самостійно та залежить від їх галузевої приналежності. Підприємства, що ви­користовують напівфабрикатний варіант каль­кулювання собівартості продукції, можуть виді­лити напівфабрикати власного виробництва в однойменну статтю.

До статті «Сировина й матеріали» відно­ситься вартість:

— матеріалів, що входять до складу продукції, яка виробляється, або є необхідними компонен­тами для її виготовлення;

— купованих матеріалів, що використовуються у процесі виробництва продукції для забезпе­чення нормального технологічного процесу та пакування продукції;

— допоміжних матеріалів, що використову­ються для технологічних цілей.

Витрати за статтею «Сировина й матеріали» включаються до собівартості окремих виробів (групи виробів) і замовлень прямим шляхом.

Витрата допоміжних матеріалів обліковується переважно так само, як і основних. Однак між об'єктами калькулювання вони розподіляються, як правило, непрямим шляхом, пропорційно кош­торисним ставкам, що встановлюються на оди-

ницю продукції виходячи з норми витрачання допоміжних матеріалів на технологічні цілі та їх планової собівартості в такому порядку:

— установлюються норми витрачання цих матеріалів на кожний вид продукції;

— відповідно до встановлених норм витра­чання та цін матеріалів установлюються кошто­рисні ставки на одиницю продукції, які періодично переглядаються відповідно до зміни норм витра­чання матеріалів або цін;

— фактичні витрати на допоміжні матеріали включаються до собівартості окремих видів про­дукції, товарної продукції та незавершеного ви­робництва пропорційно кошторисним ставкам.

Допускається не встановлювати кошторисні ставки допоміжних матеріалів на одиницю про­дукції, а відносити на собівартість їх фактичне витрачання пропорційно витратам за нормою.

У статті «Куповані комплектуючі вироби, напівфабрикати, роботи і послуги виробни­чого характеру сторонніх підприємств та організацій» відображається вартість готових виробів та напівфабрикатів, що придбаваються, які потребують витрат праці на їх обробку та складання при укомплектовуванні продукції, що випускається.

До цієї ж статті включаються також вартість заготовок і деталей, придбаних у чорновому чи обробленому вигляді, та оплата послуг виробни­чого характеру, наданих іншими підприємствами з часткової обробки напівфабрикатів та виробів, які може бути прямо (безпосередньо) віднесено на собівартість окремих видів продукції. У решті частини роботи й послуги промислового харак­теру, що виконуються для підприємства сторон­німи підприємствами та організаціями і непро-мисловими виробництвами свого підприємства, відносяться на інші статті витрат залежно від характеру робіт і послуг.

Таким чином, вартість купованих комплектую­чих виробів, напівфабрикатів, робіт і послуг ви­робничого характеру включається до собіварто­сті окремих виробів (групи виробів) і замовлень прямим шляхом.

До статті «Паливо та енергія на технологічні цілі» відноситься вартість палива та енергії (як одержуваних зі сторони, так і тих, що виробля­ються самим підприємством), що безпосередньо витрачається на ведення технологічного процесу виробництва продукції.

Витрати на паливо та енергію на технологічні цілі відносяться безпосередньо на собівартість конкретних видів продукції на підставі показань контрольно-вимірювальних приладів, якщо їх використано при виготовленні певних видів ви­робів, або непрямо, якщо їх використано для виробництва різних виробів.

У разі відсутності контрольно-вимірювальних приладів вартість палива та енергії для техноло­гічних цілей відноситься на собівартість окремих виробів т.ак само, як і вартість допоміжних ма­теріалів, за допомогою кошторисних ставок.

Витрачання палива та енергії на опалення, освітлення та різні виробничі потреби відноситься до складу загальновиробничих витрат.

Розподіл вартості палива та енергетичних ресурсів між окремими видами продукції здійс­нюється у відомості розподілу.

При цьому витрати на куповану енергію скла­даються з витрат на її оплату за встановленими тарифами, а також на трансформацію та пере­дачу до підстанцій або зовнішніх вводів цехів-споживачів.

Витрати на енергію, що виробляється енерге­тичними цехами підприємства, включаються до собівартості продукції цих підприємств за вироб­ничою собівартістю такої енергії.

Стаття «Транспортно-заготівельні витрати» включає витрати на придбання і доставлення на підприємство сировини та матеріалів (основних і допоміжних), купованих виробів, напівфабри­катів та палива. Транспортно-заготівельні ви­трати виділяються в обліку в самостійну статтю лише тоді, коли їх питома вага у вартості сиро­вини, матеріалів та купованих напівфабрикатів досить велика.

Списання цих витрат на собівартість продукції та розподіл їх за видами виробів провадяться одночасно та пропорційно списанню вартості витрачених на виробництво матеріальних цінно­стей.

До статті «Напівфабрикати власного вироб­ництва» відносять комплексні витрати на вироб­ництво продукції.

При цьому під напівфабрикатами власного виробництва розуміють продукти, отримані в окремих цехах, переділах, які ще не пройшли всіх установлених технологічним процесом опе­рацій та підлягають доопрацюванню в подаль­ших цехах (переділах) цього ж підприємства чи укомплектовуванню у вироби.

Не відносяться до напівфабрикатів запаси,

виготовлені підприємством для власних потреб (металеві вироби, електроди, інструменти загаль­ного призначення тощо), що прибуткуються на відповідний балансовий рахунок обліку запасів (наприклад, 201 «Сировина й матеріали», 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» тощо) і в подальшому обліку не відрізняються від купованих.

Підприємства, що застосовують у плануванні та обліку собівартості продукції цю статтю, скла­дають планові та звітні калькуляції на напівфаб­рикати власного виробництва в постатейному розрізі.

Незалежно від варіанта обліку витрат і каль­кулювання собівартості (безнапівфабрикатний чи напівфабрикатний) собівартість напівфабри­катів власного виробництва має повністю увійти до собівартості виробів, при виготовленні яких їх було використано.

У деяких випадках собівартість напівфабри­катів власного виробництва попередньо розпо­діляють за елементами витрат і включають до собівартості продукції не комплексною статтею, а за елементами. Тоді стаття «Напівфабрикати власного виробництва» в калькуляції не виділя­ється.

У статті калькуляції «Зворотні відходи» відо­бражається вартість зворотних відходів, що ви­раховується із загальної суми матеріальних ви­трат, віднесеної на собівартість продукції.

У статті «Основна заробітна плата виробни­чих робітників» планується та обліковується основна заробітна плата як виробничих робітни­ків, так і спеціалістів (інженерно-технічних пра­цівників), безпосередньо пов'язаних із виготов­ленням (виробленням) продукції, обчислена відповідно до прийнятих підприємством систем оплати праці, у вигляді тарифних ставок (окла­дів) та відрядних розцінок для робітників-відрядників.

Основна заробітна плата виробничих робітни­ків прямо включається до собівартості відповід­них видів продукції (груп однорідних видів про­дукції) на підставі первинних документів (нарядів, змінних рапортів про виробіток, маршрутних листів тощо), на яких обов'язково має бути за­значено шифром номер виробу чи замовлення.

Ту частину основної заробітної плати вироб­ничих робітників, пряме віднесення якої на собівар­тість окремих видів продукції ускладнено, розподі­ляють на одиницю продукції (виріб, замовлення, машинокомплект тощо) непрямо. Фактична за­робітна плата цих робітників включається до собівартості окремих видів продукції, товарного випуску та незавершеного виробництва пропо­рційно кошторисним ставкам. Ці ставки мають періодично переглядатися зі зміною обсягу ви­робництва, технології, тарифних ставок тощо.

До статті «Додаткова заробітна плата виро­бничих робітників» відносяться виплати, перед­бачені законодавством про працю та колектив­ним договором, за роботу понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідництво, за особливі умови праці. Сюди включають над­бавки, доплати, гарантійні та компенсаційні ви­плати, передбачені законодавством, премії, пов'язані з виконанням виробничих завдань і функцій.

До статті «Відрахування на соціальне стра­хування» включаються відрахування у вигляді внесків до фондів загальнообов'язкового держав­ного соціального страхування із суми основної та додаткової заробітної плати виробничих робіт­ників за встановленими ставками.

Додаткову заробітну плату виробничих робіт­ників та відрахування на соціальне страхування із заробітної плати виробничих робітників розпо­діляють між видами продукції пропорційно основ­ній заробітній плати виробничих робітників.

До статті «Витрати на утримання та експлу­атацію обладнання» відносяться лише витрати, пов'язані з роботою технологічного обладнання цехів (витрати на утримання, амортизацію та ремонт виробничого і підйомно-транспортного обладнання, цехового транспорту, робочих місць, а також витрати на відновлення інструментів та пристосувань).

До складу витрат на утримання та експлуата­цію обладнання не повинні включатися витрати, не пов'язані з роботою обладнання (наприклад, витрати на допоміжні матеріали для технологіч­них цілей, що відносяться до статті «Сировина й матеріали»; на заробітну плату виробничих робітників, оплачуваних погодинно, тощо).

Витрати на утримання та експлуатацію облад­нання кожного цеху повинні розподілятися лише на види продукції, що виготовляються таким цехом.

На підприємствах із безцеховою структурою управління витрати на обслуговування та екс­плуатацію обладнання плануються та облікову­ються в цілому по підприємству, якщо безпосереднє (пряме) віднесення таких витрат до складу собівартості продукції, що виготовляється, немож­ливе чи ускладнене.

Розподіляються названі витрати за видами продукції (робіт, послуг) за прямою ознакою за допомогою методів, що забезпечують найточ­ніше обчислення їх собівартості.

Можливий розподіл витрат на утримання та експлуатацію обладнання між видами продукції виходячи з величини цих витрат за годину ро­боти обладнання і тривалості його роботи (з урахуванням вартості, складності, потужності та інших характеристик обладнання) при виготов­ленні одиниці відповідного виду продукції. Для цього визначаються кошторисні (нормативні) ставки, що розраховуються на основі даних про кількість машино-годин. Однак це потребує ор­ганізації обліку витрат на утримання та експлу­атацію обладнання не в цілому по цеху, а по окремих машинах, верстатах, агрегатах і групах обладнання. Крім того, необхідний облік часу, витраченого обладнанням на виготовлення тієї чи іншої деталі або виробу. Доцільність викори­стання такого способу розподілу встановлюється підприємством самостійно. ;

У цехах допоміжного виробництва, що випус­кають однорідну продукцію (роботи, послуги), із приблизно однаковим ступенем механізації її виробництва розподіл витрат на утримання та експлуатацію обладнання між окремими замов­леннями та видами робіт провадиться пропор­ційно основній заробітній плати виробничих ро­бітників.

На практиці, як правило, така ж база розпо­ділу застосовується і щодо витрат на утримання та експлуатацію обладнання цехів основного виробництва.

Водночас, виходячи з особливостей виробни­чого процесу, підприємство має право встано­вити й інші методи розподілу витрат на утри­мання та експлуатацію обладнання, застерігши їх у наказі про облікову політику.

Витрати на утримання та експлуатацію облад­нання, які неможливо розподілити між окремими видами продукції за прямою ознакою, або якщо вони не виділяються до окремої калькуляційної статті, підлягають включенню до складу загальновиробничих витрат і розподілу на постійні та змінні в загальному порядку з подальшим їх розподілом між окремими видами продукції в установленому порядку.

До статті «Загальновиробничі витрати» відносяться витрати на утримання адміністра­тивно-управлінського, технічного та обслугову­ючого персоналу цехів (заробітна плата апарату управління цехів та іншого цехового персоналу з відрахуваннями на соціальні заходи); амор­тизація і витрати на утримання та ремонт буді­вель, споруд та інвентарю загальноцехового призначення. Крім того, до них відносяться ви­трати на вдосконалення технології та організа­ції виробництва; витрати на заходи щодо охо­рони праці та інші витрати цехів, пов'язані з управлінням та обслуговуванням виробниц­тва.

До складу фактичних загальновиробничих витрат включаються нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування ма­теріальних цінностей у цехах, оплата простоїв тощо в межах нормативу.

Загальновиробничі витрати кожного цеху включають лише до собівартості продукції, виго-товлюваної цим цехом (у тому числі до собівар­тості робіт (послуг), що виконуються для інших цехів або непромислових господарств). Однак на невеликих підприємствах, а також при без-цеховій структурі управління загальновиробничі витрати розподіляють по підприємству в ці­лому.

При визначенні частки загальновиробничих витрат, що відноситься до робіт (послуг), вико­нуваних для свого капітального будівництва та капітального ремонту основних засобів, з їх складу виключаються витрати, не пов'язані з проведенням цих робіт (витрати на утримання спеціальних конструкторських і технологічних бюро, приймальників ВТК, спеціальних цехових лабораторій, витрати на випробування основної продукції тощо).

Загальновиробничі витрати, як правило, роз­поділяють між різними видами продукції пропор­ційно сумі основної заробітної плати виробничих робітників і витрат на утримання та експлуатацію обладнання (якщо стосовно таких витрат підпри­ємством обрано іншу базу розподілу). В окремих галузях промисловості загальновиробничі ви­трати розподіляють пропорційно сумі основних витрат без вартості сировини, матеріалів та на­півфабрикатів. При цьому в цехах і на дільницях із різним ступенем механізації праці для точні­шого розподілу названих витрат слід застосову­вати різні методи.

Умови застосування на підприємстві методів розподілу встановлюються в наказі про облікову політику.

Загальна величина витрат на утримання та експлуатацію обладнання, а також загальнови­робничих витрат підприємства в цілому є сумою відповідних витрат цехів основного виробництва, оскільки ці ж витрати допоміжних цехів включа­ються до собівартості валової та товарної про­дукції підприємства через собівартість робіт і послуг, що виконуються допоміжними цехами для основного виробництва (якщо такі допоміжні цехи не надають послуги на сторону).

До статті «Втрати від браку» відносяться вартість остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, напівфабрикатів) і витрати на виправлення технічно неминучого браку, а також технологічні втрати.

Втрати від браку плануються як виняток в окремих виробництвах.

Технологічні втрати і втрати від браку незалежно від місця їх виявлення відносяться на витрати цехів-винуватців, крім втрат цехів допоміжного виробництва, що включаються до витрат основ­ного виробництва, в якому їх виявлено.

Якщо на підприємстві втрати від браку не ви­діляються до окремої статті калькуляції, їх облі­ковують у складі загальновиробничих витрат.

У статті «Інші виробничі витрати» плану­ються та обліковуються витрати, пов'язані з епі­зодичними та періодичними випробуваннями якості виробів, деталей, вузлів щодо перевірки їх на відповідність до вимог установлених стан­дартів або технічних умов, а також інші витрати, що не відносяться до жодної із зазначених вище статей витрат.

Інші виробничі витрати прямим шляхом вклю­чають до собівартості відповідних видів продук­ції. У разі неможливості такого включення їх розподіляють між окремими виробами пропор­ційно їх виробничій собівартості (без інших ви­робничих витрат).