1. Формування собівартості на підприємстві. Загальні положення

Господар-початківець уже задоволений висо­ким рівнем доходу від започаткованої справи. Господар досвідчений не лише розуміє, а і знає, що яким би високим не був дохід, його можна оцінити лише порівняно з витратами. Таке по­рівняння дозволяє оцінити кінцевий результат діяльності підприємства — прибуток. Отже, не знаючи оцінки витрат, не можна робити остаточних висновків про рівень доходу підприємства. Роль контролю над витратами ніколи не зменшува­лася. Останнім часом вона зростає і набуває рангу таких першочергових завдань підпри­ємства, як удосконалення технологічних проце­сів, розроблення нових конкурентоспроможних видів продукції (товарів, послуг), пошук нових ринків збуту тощо.

Існують різні методи аналізу (контролю) діяль­ності підприємства, що включають аналіз по­казників доходів, витрат, прибутку тощо. У цьому спецвипуску розглянемо питання формування та контролю витрат підприємства.

При оцінці витрат їх іноді класифікують як бухгалтерські або економічні витрати. Бухгал­терські витрати — це витрати, що фіксуються (відображаються) в бухгалтерському обліку підприємства. Економічні витрати —це витрати, що оцінюються для цілей фінансового аналізу, які не завжди фіксуються в бухгалтерському обліку підприємства. До економічних витрат підприємства, наприклад, відносять витрати упущених можливостей тощо. Нашу увагу буде приділено тільки бухгалтерським витратам.

Нетямущому спостерігачу може здатися, що кожний запис, здійснюваний бухгалтером у бухгал­терському обліку підприємства, існує начебто сам по собі, окремо від інших. Однак систему бухгалтерського обліку побудовано таким чином, що витрати підприємства розподіляються за групами, які, у свою чергу, формують деякі ба­зові показники діяльності підприємства.

Одним із таких показників, який найбезпосередніше пов'язаний з витратами підприємства, є собівартість.

Під собівартістю прийнято розуміти виражену у грошовій формі суму витрат підприємства на придбання, виробництво та реалізацію продукції, товарів, робіт і послуг. Це так звана повна собі­вартість, що включає всі витрати на виробництво продукції, продаж товарів, виконання робіт і на­дання послуг. Порівняння повної собівартості з доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) дає валовий прибуток від реалізації.

Крім повної собівартості, існує виробнича со­бівартість, що формується відповідно до певних правил. Щоб розібратися в цьому, слід зверну­тися до нормативних та інших документів, що регулюють формування собівартості продукції (товарів, робіт, послуг).

Серед основних документів, що встановлюють

правила відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності собівартості продукції (товарів, робіт, послуг), можна назвати такі: >— Закон про бухоблік;

— національні П(С)БО;

— Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зо­бов'язань і господарських операцій підприємств і організацій.

Слід розуміти, що показники собівартості, що формуються в бухгалтерському обліку та фінан­совій звітності, — це показники фактичних ви­трат, тобто вже підсумкові показники, що демон­струють, як сформувалися очікувані (планові) показники собівартості.

Дбайливий господар не може дозволити собі таку розкіш, як дізнаватися про собівартість продукції (товарів, робіт, послуг) із показників бухгалтерського обліку та фінансової звітно­сті, — управлінські рішення такого господаря завжди будуть запізнілими. Грамотний контроль над витратами вимагає, щоб собівартість про­дукції (товарів, робіт, послуг) розраховувалася завчасно, тобто планувалася. Процес розрахунку собівартості має назву «калькулювання», а під­сумковим документом такого процесу, як пра­вило, є калькуляція. Під калькуляцією прийнято розуміти розрахунок у грошовому виразі собі­вартості одиниці продукції (товарів, робіт, послуг) за встановленими статтями витрат. Відповідно процес розрахунку калькуляції називається каль­кулюванням.

Серед документів, що визначають безпосе­редньо методологію" (порядок) калькулювання собівартості продукції (торговельної діяльності, робіт, послуг), можна назвати методичні рекомендації, розроблені різними відомствами. У таких мето­дичних рекомендаціях ураховано галузеві особ­ливості порядку включення витрат до складу собівартості, зумовлені технологічним процесом конкретного виробництва конкретної галузі.

На сьогодні відомствами розроблено такі ме­тодичні рекомендації щодо формування відпо­відної собівартості:

— Типове положення щодо планування, обліку та калькулювання собівартості науково-дослід­них і дослідно-конструкторських робіт, затвер­джене постановою КМУ від 20.07.96 р. № 830;

— Методичні рекомендації щодо планування, обліку та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики від 18.05.2001 р. № 132;

— Методичні рекомендацій щодо формування складу витрат і порядку їх планування в торго­вельній діяльності, затверджені наказом Мінеко­номіки від 22.05.2002 р. № 145;

— Методичні рекомендації щодо планування, обліку та калькулювання собівартості робіт (по­слуг) на підприємствах та в організаціях жит­лово-комунального господарства, затверджені наказом Держкомбуду від 06.03.2002 р. № 47;

— Методичні рекомендації щодо формування собівартості проектно-вишукувальних робіт з урахуванням вимог положень (стандартів) бухгалтерського обліку, затверджені наказом Держкомбуду від 29.03.2002 р. № 64;

— Методичні рекомендації щодо формування собівартості перевезень (робіт, послуг) на транс­порті, затверджені наказом Мінтрансу від 05.02.2001 р. № 65;

— Методичні рекомендації щодо формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затвер­джені наказом Держкомбуду від 16.02.2004 р. № ЗО;

— Методичні рекомендації щодо формування собівартості продукції (робіт, послуг), затвер­джені наказом Держкомпромполітики від 02.02.2001 р. № 47*;

— Методичні рекомендації щодо впрова­дження національних положень (стандартів) бух­галтерського обліку у сфері громадського хар­чування та побутових послуг, гармонізованих з міжнародними стандартами, затверджені на­казом Мінекономіки від 17.06.2003 р. № 157.

При калькулюванні собівартості можуть стати у пригоді й Методичні рекомендації з організа­ції роботи закладів ресторанного господарства при вищих навчальних закладах, затверджені наказом Мінекономіки від 05.03.2004 р. № 93.

Серед документів, що встановлюють порядок калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг), потрібно згадати і розроблені на підпри­ємстві внутрішні правила формування собівар­тості, що не суперечать чинному законодавству. У таких правилах ураховано особливості господарської діяльності підприємства і деталізовано статті витрат.

Правильна організація обліку витрат на ви­робництво багато в чому залежить від особли­востей діяльності кожного підприємства. До таких особливостей належать:

— установлення на підприємстві досконалої структури управління виробництвом (відповідно­сті організаційного розподілу виробництва на цехи і дільниці до технологічного процесу, до­цільність цехової чи безцехової структури);

— ступінь і повнота розроблення виробничих і технологічних планів, деталізації та обгрунто­ваності норм матеріальних і трудових витрат і охоплення ними продукції, що виробляється;

— наявність технологічних карт виробництва продукції;

— ступінь механізації та автоматизації вироб­ництва;

— оснащеність ваговимірювальними прила­дами і пристосуваннями;

— організація постачання, складського госпо­дарства і технічного контролю за якістю про­дукції, що випускається;

— установлення переліку цехів та видів про­дукції, щодо яких витрати мають обліковуватися відокремлено;

— розроблення номенклатури статей витрат для обліку витрат на виробництво;

— визначення методів розподілу непрямих витрат за видами продукції, що випускається, а також між готовою продукцією та незаверше­ним виробництвом;

— планування витрат і собівартості продукції по підприємству в цілому та по цехах, дільницях, бригадах тощо;

— рівень автоматизації облікових робіт тощо.

Усе викладене має бути зафіксовано в техно­логічній документації, у розпорядчих документах і стандартах підприємства, у документах про облікову політику підприємства.

Доцільно також розробити робочу інструкцію щодо обліку витрат на виробництво та кальку­лювання собівартості продукції, в якій зазначити склад цехів основного і допоміжного виробництв, непромислових виробництв та господарств цього підприємства, визначити ступінь централізації чи децентралізації обліку витрат на підприємстві.

Така організація калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) дозволить завчасно оцінити (планувати) таку собівартість, цілеспря­мовано реалізувати план щодо витрат і, нарешті, здійснити контроль виконання планових показ­ників собівартості.

У практиці планування та обліку обчислюється як собівартість усієї продукції, так і собівартість одиниці конкретного виробу за калькуляційними статтями витрат.

Процес обліку витрат на виробництво та про­цес калькулювання — це єдиний обліковий процес, пов'язаний з обліком випуску (виготов­лення) продукції.

У плануванні, обліку та аналізі собівартості окремих видів продукції визначальними є пла­нова, нормативна і фактична (звітна) собівар­тість.

Планова собівартість розраховується на ос­нові планової калькуляції та є оцінкою підприєм­ством величини витрат на виробництво відпо­відних видів продукції, виконання робіт або на­дання послуг. Планова калькуляція, у свою чергу, базується на виробничому плані та інших планах підприємства, в яких надано оцінку ви­трат підприємства за плановий період. Отже, планова калькуляція являє собою калькуляцію, розраховану до початку виробництва продукції (робіт, послуг) та реалізації товару.

Нормативна собівартість являє собою один із видів попередньої собівартості та визначає величину витрат на виріб за статтями і діючими поточними нормами, нормативами та коштори­сами. На підприємстві може складатися норма­тивна калькуляція, що використовується як орієнтир величин витрат.

Фактична (звітна) собівартість визначається на основі даних бухгалтерського обліку після закінчення звітного періоду та являє собою до­стовірну інформацію про фактичні витрати на виробництво продукції, робіт, послуг. На підставі показників бухгалтерського обліку може розра­ховуватися підсумкова (фактична) калькуляція, що використовується як інструмент контролю над дотриманням планових показників щодо витрат. Такий контроль здійснюється шляхом порівняння показників планової та підсумкової калькуляції.

Вона править за підставу для економічного ана­лізу, прогнозування, планування та прийняття рішень на короткострокову і довгострокову пер­спективу щодо виготовлення, удосконалення або заміни цього виду продукції.

Етапи обліку витрат і калькулювання

Формування собівартості продукції (робіт, послуг) організується в розрізі об'єктів кальку­лювання, тобто в розрізі номенклатури продук­ції, що випускається. Основними методологіч­ними проблемами тут є вибір об'єкта калькулю­вання, методу обліку витрат, порядку розподілу непрямих витрат, способу оцінки незавершеного виробництва та готової продукції.

Незалежно від галузевої приналежності та серійності виробництва процес обліку витрат і формування собівартості продукції на підпри­ємствах переважно складається з таких ета­пів:

— збирання, групування і деталізація первин­них витрат на виробництво у процесі виробничої діяльності в розрізі калькуляційних статей, прив'язка (розподіл) прямих витрат до об'єктів обліку витрат і калькулювання;

— локалізація даних про понесені витрати за видами діяльності, виробництвами, структур­ними підрозділами, місцями виникнення витрат, центрами відповідальності, продуктами, робо­тами тощо;

— розподіл загальних витрат підприємства між виробничими підрозділами;

— оцінка відходів, отриманих у процесі ви­робництва та побічної продукції;

— визначення собівартості остаточного браку;

— розподіл виробничих витрат обслуговуючих (допоміжних) виробництв між незакінченою та готовою продукцією (виконаними роботами і по­слугами) та перерозподіл витрат за виробничими підрозділами — споживачами продукції, робіт і послуг обслуговуючих виробництв;

— розподіл загальновиробничих витрат за видами продукції шляхом їх включення до складу її виробничої собівартості в розрізі кожного ви­робничого підрозділу;

— формування виробничої собівартості;

— виявлення та оцінка незавершеного ви­робництва;

— розмежування витрат між готовою продук­цією та незавершеним виробництвом;

— обчислення собівартості всього обсягу то­варної продукції, окремих видів продукції та одиниці продукції;

— розподіл за видами продукції адміністра­тивних і збутових витрат — формування повної собівартості продукції.

Калькуляційна робота організується відповідно до встановленої на підприємстві методології планування та обліку витрат на виробництво і реалізацію продукції. Вона вимагає дотримання загальних принципів, що забезпечують методо­логічну єдність обчислення собівартості продук­ції та можливість використання даних калькуляцій для аналізу та оцінки роботи як усього підприєм­ства, так і його окремих внутрішньовиробничих ланок.

На підприємствах торгівлі розрахунок витрат сконцентровано навколо товарів, що групуються як за найменуваннями, так і за однорідними гру­пами, і навколо витрат обігу торговельного під­приємства. При розрахунку витрат на придбання товарів особлива увага приділяється формуванню первісної вартості, яка може включати не лише купівельну вартість товару, а і транспортно-заго­тівельні витрати, а також на доопрацювання (підготовку) товару до стану, в якому його при­значено (заплановано) до продажу.

При розрахунку (оцінці) сум транспортно-за­готівельних витрат на торговельних підприємс­твах обирається один з установлених методів обліку транспортно-заготівельних витрат: або метод, згідно з яким транспортно-заготівельні витрати відразу включаються до первісної вар­тості товарів із подальшим обліком на рахунках товарних запасів, або метод, згідно з яким транс­портно-заготівельні витрати обліковуються на окремому субрахунку з подальшим їх розподі­лом при вибутті товарних запасів.

При розрахунку (оцінці) витрат на доопрацю­вання (підготовку) товарів до продажу насампе­ред необхідно правильно класифікувати такі витрати для того, щоб до первісної вартості то­варних запасів не було помилково включено витрати, що відносяться до витрат на збут, і навпаки, щоб до витрат на збут не списувалися витрати на підготовку товарів до продажу.

Від правильно організованого обліку витрат, що включаються до первісної вартості, залежить не тільки правильна оцінка витрат стосовно то­варних запасів та результатів від їх реалізації, а і наслідки податкового обліку.

Попередній розрахунок (оцінка) витрат обігу торговельного підприємства необхідний не лише для того, щоб оцінити валові адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні ви­трати, а і для того, щоб оцінити результат реа­лізації найменування (однорідної групи) товару. Для такої оцінки буде потрібний обгрунтований розподіл витрат обігу торговельного підприємс­тва між найменуваннями (однорідними групами) товарів.

Необхідність проведення калькуляційних робіт можна обгрунтувати, зазначивши цілі, принципи та завдання таких робіт.

Цілі, принципи та завдання калькуляційної роботи

Серед головних цілей калькуляційних робіт потрібно зазначити такі:

1. Отримання показників, необхідних для ці­ноутворення продукції (робіт, послуг) і това­рів.

2. Оцінка результатів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

3. Контроль над витратами підприємства.

В основу організації обліку витрат на вироб­ництво та калькулювання собівартості продукції покладено такі принципи:

— незмінність прийнятої методології обліку протягом року;

— документування витрат і повне їх відобра­ження на рахунках обліку виробництва;

— обгрунтована класифікація витрат на ви­робництво;

— регламентація складу собівартості продук­ції;

— установлення об'єктів обліку витрат, об'єк­тів калькулювання та калькуляційних одиниць;

— узгодженість об'єктів обліку витрат з об'єк­тами калькулювання собівартості продукції, по­казників обліку фактичних витрат — із норма­тивними, плановими тощо;

— локалізація витрат за характером, видами виробництва, місцями виникнення, об'єктами обліку та калькулювання;

— вибір методів розподілу непрямих витрат;;

— розмежування витрат за періодами;

— доцільність розширення кола витрат, що відносяться на об'єкти обліку за прямим призна­ченням;

— локалізація витрат, спричинених виготов­ленням певної продукції;

спецвипуск

— здійснення оперативного контролю за ви­тратами виробництва та формуванням собівар­тості продукції;

— вибір способів розрахунку собівартості калькуляційної одиниці тощо.

Ці загальні принципи на окремих підприємст­вах конкретизуються з урахуванням специфіки галузі та особливостей виробництва.

При цьому облік витрат на виробництво та калькулювання фактичної собівартості продукції мають забезпечити:

1) своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов'язаних із виробництвом та збутом продукції, а також непродуктивних витрат і втрат, що допускаються на окремих дільницях і стадіях виробництва;

2) надання управлінським структурам підпри­ємства інформації, необхідної для управління виробничими процесами та прийняття рішень з урахуванням їх економічних наслідків;

3) достовірне обчислення всіх фактичних ви­трат на виробництво окремих видів та всієї про­дукції, собівартості одиниці продукції, що ви­робляється, і визначення відхилень від планових (нормативних) витрат шляхом групування та розподілу витрат виробництва за статтями, ви­робами та видами продукції з метою форму­вання економічної стратегії на майбутнє;

4) контроль за економним та раціональним використанням матеріальних, трудових і фінан­сових ресурсів, грошових та інших коштів;

5) виявлення відхилень від діючих норм, внут­рішніх резервів підприємства для подальшого зниження матеріальних, трудових і грошових ви­трат на одиницю продукції, результатів виробничої діяльності підприємства та його підрозділів;

6) визначення фактичної ефективності орга­нізаційно-технічних заходів щодо розвитку і вдо­сконалення виробництва, визначення фактич­ного обсягу випуску продукції, її асортименту і якості та здійснення контролю за виконанням планів за цими показниками;

7) обчислення собівартості продукції, що ви­пускається, для оцінки готової продукції та роз­рахунку фінансових результатів;

8) визначення рентабельності продукції та факторів, що впливають на її рівень;

9) виявлення та оцінку економічних результа­тів виробничої діяльності структурних підрозділів підприємства, оцінку ефективності роботи під­приємства в цілому;

10) виявлення та використання резервів зни­ження собівартості продукції тощо.

Щоб вирішувати ці завдання, необхідно засто­совувати при плануванні та обліку Ті ж самі об'єкти і одиниці калькулювання, єдині методи групування витрат і їх розподілу.

Також важливою умовою успішного вирішення зазначених завдань є єдність показників (но­менклатури і змісту статей витрат тощо), що застосовуються у плануванні та обліку, що на­самперед забезпечує порівнянність звітних по­казників із плановими.

Економічно обґрунтоване планування, облік та калькулювання собівартості промислової продукції повинні спиратися на систему техніко-економічних норм і нормативів матеріальних, трудових та грошових витрат по всій номенкла­турі виробів, що виробляються.

Собівартість у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності

Облік витрат на виробництво і формування собівартості продукції — по суті, два взаємо­пов'язані етапи єдиного облікового процесу. Ці процеси відбуваються відносно незалежно один від одного, в усякому разі, вони зовсім не тотожні, як іноді вважають. Однак перший процес (облік витрат на виробництво) є необхідною умовою реалізації другого процесу (формування собіва­ртості продукції).

Загальні правила формування в бухгалтерсь­кому обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансової звітності встанов­лено в П(С)БО 16. Норми цього Положення (стандарту) застосовуються всіма підприємст­вами (крім банків та бюджетних установ).

Таким чином, норми П(С)БО 16 — це методо­логічні правила бухгалтерського обліку витрат підприємства, на підставі яких кожне підприєм­ство будує свою систему обліку витрат, у тому числі й формування собівартості продукції (тор­говельної діяльності, робіт, послуг).

У П(С)БО 16 ураховано особливості різних видів діяльності. Наприклад, для будівельних контрактів норми П(С)БО 16 застосовуються з урахуванням особливостей бухгалтерського обліку в будівництві, визначених нормами П(С)БО 18 «Будівельні контракти» (про що і зга­дано в П(С)БО 16). Ураховано й особливості торговельної діяльності: собівартість реалізова­них товарів визначається відповідно до правил П(С)БО9, а не П(С)Б0 16. - Вище ми говорили про собівартість у цілому і при цьому згадували повну собівартість. Пра­вила національного бухгалтерського обліку оперують такими поняттями, як «собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», «виробнича собівартість». Схематично норма­тивне регулювання формування собівартості згідно з правилами бухгалтерського обліку мо­жна показати так:

Розберемося в тому, що таке собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), виробнича собівартість, і як вони співвідносяться із собівартістю в цілому (повною собівартістю).

Для торговельної діяльності собівартість ре­алізованих товарів — це вартість товарів, що вибули, оцінена відповідно до одного з установлених П(С)БО 9 методів. Отже, собівартість реалізованих товарів — це відповідна їх вартість без урахування адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат.

Склад собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) та її елементів чітко визначено в П(С)БО 16 та показано на рис. 2.

На підставі рис. 2 можна дійти висновку, що собівартість реалізованої продукції (робіт, по­слуг) так само, як і собівартість реалізованих товарів, не включає адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Таким чином, для продукції (робіт, послуг) можна відзначити такий взаємозв'язок між різ­ними видами собівартості (рис. 3):

Таким чином, рис. З дозволяє констатувати такий взаємозв'язок між різними типами собі­вартості: «найвужчим» типом собівартості є ви­робнича собівартість, що входить до складу со­бівартості реалізації продукції (робіт, послуг), а остання, у свою чергу, входить до складу со­бівартості в цілому (повної собівартості).

За допомогою рис. З наочно показано те, що й так очевидно, а саме: оскільки вже адміністра­тивні витрати, витрати на збут та інші операційні ^ витрати не включаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), то вони тим більше не включаються до виробничої собівартості.

Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати є витратами звітного періоду і разом із собівартістю реалізації скла­дають собівартість продукції (робіт, послуг). Наприклад, у торговельній діяльності витрати звітного періоду за усталеною традицією ще прийнято називати витратами обігу.

Говорячи про собівартість реалізованої про­дукції (товарів) і витрати звітного періоду (ви­трати обігу), слід відзначити відмінності у схемі формування собівартості у виробництві та ви­трат у торгівлі. Відповідні схеми показано на рис. 4.

На рис. 4 добре видно, що виробничі запаси проходять обробку у процесі виробництва, і лише згодом вартість уже завершеної вироб­ництвом та реалізованої готової продукції включається до собівартості реалізації продукції. У торгівлі вартість торговельних запасів (това­рів), оцінена відповідним чином, при їх вибутті відразу включається до собівартості реалізова­них товарів.

Перед тим, як приступити до детальнішого викладення матеріалу, присвяченого калькулю­ванню собівартості, слід зауважити, що для цілей планування та контролю витрат підприємства їх прийнято розподіляти на змінні та постійні.

Як змінні витрати підприємства розуміються витрати, загальна величина яких у розглядува­ний період часу безпосередньо залежить від обсягу виробництва та реалізації, а також їх структури при виробництві та реалізації декількох видів продукції (товарів). Отже, загальна сума змінних витрат, за інших рівних умов, змінюється пропорційно обсягам виробництва та реалізації продукції (товарів).

Під постійними витратами підприємства при­йнято розуміти витрати, сума яких у розгляду­ваний період часу не залежить безпосередньо від величини і структури виробництва та реалі­зації Продукції (товарів). Отже, загальна сума постійних витрат, за інших рівних умов, залиша­ється незмінною при зміні обсягів виробництва та реалізації продукції (товарів).

Оскільки калькуляцію прийнято розраховувати на одиницю продукції, то потрібно знати про характерну поведінку питомих (розрахованих

на одиницю) змінних і постійних витрат. Річ у тому, що питомі змінні витрати залишаються незмінними при зміні обсягів виробництва та реалізації продукції (товарів), тоді як питомі по­стійні витрати змінюються: вони зменшуються зі збільшенням обсягу виробництва та реалізації продукції (товарів) і навпаки —збільшуються при зменшенні таких обсягів.

Витрати, розраховані як сума змінних і постій­них витрат підприємства, називаються валовими (повними) витратами. Калькуляція, складена на базі валових витрат підприємства, — це доку­мент, складений за відповідними статтями каль­куляції, без урахування характеру витрат (змінні чи постійні). Наприклад, така калькуляційна стаття, як загальновиробничі витрати, у кальку­ляції, складеній на основі валових витрат, може включати як змінні, так і постійні витрати.

Методологію П(С)БО 16 побудовано таким чином, що всі згадувані в цьому стандарті по­тенційні калькуляційні статті — це статті, що базуються на валових витратах підприємства.

Ураховуючи, що згадані вище відомчі методи­чні рекомендації побудовано на основі валових витрат, ми, розглядаючи питання калькулювання собівартості, також використовуємо аналогічну методологію.

Розглянемо докладніше калькулювання витрат у виробництві, калькулювання витрат для робіт і послуг, формування витрат торговельного під­приємства, калькулювання витрат на підприєм­ствах громадського харчування.