1.2.3. Особенности учета организационных расходов, если фирма применяет усн

Мы выяснили, что по договоренности учредителей между собой оплата организационных расходов по созданию фирмы одним из учредителей может быть признана его вкладом в уставный капитал предприятия. В этом случае такие затраты превращаются в нематериальный актив.

Возникает вопрос, что включает в себя понятие нематериального актива в упрощенной системе налогообложения? Ведь, как нам уже известно, состав нематериальных активов в бухгалтерском учете отличается от состава нематериальных активов в налоговом учете. Напомним, что в отличие от налогового учета в бухгалтерском нематериальными активами также признаются и организационные расходы, связанные с созданием фирмы и признанные частью вклада в ее уставный капитал.

В главе 26.2 НК РФ ответа на этот вопрос нет. Зато он был в пункте 18 Методических рекомендаций по применению главы 26.2 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 10 декабря 2002 года N БГ-3-22/706. Там было сказано, что состав нематериальных активов при применении «упрощенки» определяется по правилам бухгалтерского учета, то есть по правилам ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». Отметим, что в этом ПБУ одним из условий признания актива нематериальным является его использование в производстве или для управленческих нужд. Поэтому такой актив можно списать на расходы только тогда, когда он уже будет использоваться. В этих же Методических рекомендациях был указан и порядок определения стоимости нематериальных активов. Там говорилось, что она также определяется по правилам ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

Однако вышеупомянутые Методические рекомендации были отменены приказом МНС России от 26 февраля 2004 года N БГ-3-22/154@. И в рассматриваемом нами вопросе образовался как бы некий вакуум. Но несмотря на отмену своих Методических рекомендаций, налоговики продолжали разъяснять налогоплательщикам, как им следует трактовать те или иные положения главы 26.2 НК РФ.

В частности, есть письмо УМНС России по г. Москве от 31 декабря 2004 года N 21—14/85240 «О направлении разъяснений по практическому применению норм статей 346.16 и 346.17 НК РФ, касающихся порядка определения и признания расходов при применении упрощенной системы налогообложения.»

Там сказано, что при расчете налоговой базы при УСН налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на расходы по приобретению нематериальных активов. Это следует из подпункта 2 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Соответственно, эти расходы должны удовлетворять условиям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, а также быть фактически оплачены.

Налоговики указывают, что исчерпывающий перечень объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам, установлен в пункте 4 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». (А ведь там упомянуты и организационные расходы!) Кроме того, как и говорилось в отмененных Методических рекомендациях, оценка нематериальных активов должна производиться в порядке, предусмотренном пунктами 6-13 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

Правда, в этом письме содержится важная оговорка. Налоговики полагают, что раз в подпункте 2 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрены затраты исключительно на приобретение нематериальных активов, то затраты, связанные с изготовлением или с усовершенствованием приобретенных в период применения «упрощенки» нематериальных активов, для целей налогообложения единым налогом не учитываются. То же относится и к нематериальным активам, приобретенным ранее — до перехода на УСН.

Кроме того, специалисты УМНС по г. Москве добавляют, что глава 26.2 НК РФ не предусматривает какого-либо особого порядка признания расходов в отношении нематериальных активов, приобретенных до перехода на «упрощенку», например в виде применения режима начисления амортизации. Следовательно, делают они вывод, остаточная стоимость нематериальных активов, приобретенных до перехода на УСН, в состав расходов на приобретение нематериальных активов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, также не включается.

Таким образом, по мнению автора, учитывая позицию налоговиков, организационные расходы могут быть учтены при расчете единого налога в «упрощенке». Если, конечно, фирма выбрала для себя объектом налогообложения по УСН доходы, уменьшенные на величину расходов, как это предлагает сделать пункт 1 статьи 346.14 НК РФ. Но при этом учесть организационные затраты в расходах возможно только в том случае, если фирма начинает применять УСН с момента своей государственной регистрации. Если же на «упрощенку» фирма переходит с общей системы налогообложения, то учесть указанный вид затрат уже не получится.

Предусмотренные главой 26.2 НК РФ расходы на приобретение нематериальных активов учитываются для целей налогообложения единым налогом и отражаются в книге учета доходов и расходов в последнюю из следующих дат:

дату оплаты;

дату постановки объекта нематериальных активов на учет.

Так как оплачиваются организационные расходы, как известно, еще до появления самой фирмы — налогоплательщика, то в данной ситуации у нас выбора нет. Такие затраты включаются в расходы на дату их отражения в бухгалтерском учете.

При этом затраты на приобретение нематериальных активов списываются в расходы при расчете единого налога единовременно. По крайней мере, так утверждают сами налоговики.

Напомним также, что, несмотря на освобождение организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, от обязанности ведения бухгалтерского учета, они должны вести учет нематериальных активов в порядке, предусмотренном российским законодательством о бухгалтерском учете. Данная норма установлена пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».