7.3. Налогообложение доходов и капиталов

Третья глава МНК ОЭСР состоит из 15 статей (ст. 6-21), которые содержат правила распределения и налогообложения различных видов доходов (как активных, так и пассивных) физических и юридических лиц между двумя договаривающимися странами. В соответствующие статьи, кроме того, включены некоторые термины, разъясняющие специфику отдельных видов доходов и имущества.

Так, ст. 6 «Доходы от недвижимого имущества» (Income from immovable property) подчеркивает, что соответствующие доходы облагаются в стране местонахождения такого имущества, даже если имущество принадлежит нерезиденту. Является также определение «недвижимое имущество», которое должно совпадать с законодательством страны его местонахождения. Выражение «недвижимое имущество» не включает корабли и самолеты, но учитывает скот и сельскохозяйственное оборудование.

Ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» (Business profit) предполагает, что прибыль от предпринимательской деятельности облагается в стране резидентства юридического лица, но при этом облагается и прибыль постоянного представительства, полученная им в стране-источнике. Таким образом, МНК ОЭСР сама организует международное двойное налогообложение как одновременное существование принципов ограниченных (налогообложение прибыли у источника ее образования) и неограниченных (налогообложение совокупной прибыли) фискальных обязательств юридического лица.

Налогообложение прибыли постоянного представительства в зарубежной юрисдикции осуществляется и на основании действия принципа неухудшения фискальных последствий для хозяйствующего субъекта, как если бы постоянное представительство обладало полной независимостью от головной компании. С этой целью иностранное постоянное представительство уплачивает со своей прибыли такие же налоги (и по форме взимания, и по размеру применяемых ставок) как местные компании-резиденты. Так, при исчислении прибыли постоянного представительства учитываются все понесенные расходы и издержки, действует единообразная методика расчета прибыли постоянного представительства. Кроме того, отмечается, что закупочная деятельность в пользу головного предприятия - иностранного резидента не образует в данной фискальной юрисдикции постоянного представительства.

При применении ст. 7 налогового соглашения нужно разделять основные формы организации предпринимательской деятельности на зарубежной фискальной территории, такие как дочерняя (либо ассоциированная) компания²⁵ и филиал (отделение). Особенностью дочерней (ассоциированной) компании является то, что она как резидент страны своей регистрации представляет собой самостоятельное юридическое лицо. Следовательно, дочерняя (ассоциированная) компания в юрисдикции ее резидентства несет полную (глобальную) налоговую ответственность. Напротив, филиал (отделение) является постоянным представительством иностранной компании в принимающей стране. Постоянное представительство не считается юридическим лицом, поскольку не является резидентом страны своего местонахождения. Следовательно, филиал (отделение) зарубежной компании обладает ограниченной налоговой ответственностью. По отношению к данной структуре бизнеса в стране ее местонахождения применяется принцип налогообложения доходов у источника их образования.

В соответствии со ст. 8 «Доходы от международных морских и воздушных перевозок» (Shipping, inland waterways transport and air transport) данные виды доходов облагаются в стране, резидентом которой является транспортная компания (перевозчик). Действие ст. 8 распространяется только на те грузовые и пассажирские перевозки, в которых используется водный или воздушный транспорт (включая транспортировку контейнеров морским и воздушным путем). Автомобильные и железнодорожные перевозки международными налоговыми соглашениями общего характера не регулируются, но в отношении автомобильного и железнодорожного транспорта могут заключаться соответствующие специальные налоговые соглашения.

Основной смысл действия ст. 9 «Ассоциированные предприятия» (Associated enterprises) заключается в ограничениях на использование трансфертного ценообразования в целях минимизации налогов. Трансфертные цены характерны для международных торговых операций между ассоциированными предприятиями (между материнскими, дочерними и ассоциированными компаниями, а также между головными компаниями и их филиалами). Однако наряду с тем, что трансфертные цены придают коммерческий характер внутрифирменным сделкам, они с успехом могут применяться и в целях налоговой оптимизации. Ст. 9 не допускает отклонения трансфертных цен (и образования, таким образом, соответствующей прибыли, облагаемой по более низким налоговым ставкам либо необлагаемой вообще) от цен, применяемых в сделках между независимыми хозяйствующими субъектами. ²⁵ В соответствии с методикой, предложенной международными организациями (в частности, ЮНКТАД), компания является дочерней при полном контроле ее активов и операций со стороны материнской фирмы, а ассоциированной - если ее активы контролируются родительским предприятием менее чем наполовину. Ассоциированное предприятие отличается от дочернего относительно большей самостоятельностью.

Ст. 10 «Дивиденды» (Dividends) касается порядка распределения прибыли после уплаты налогов, т.е. уже с учетом применения ст. 7 МНК ОЭСР. Ее основная особенность заключается в том, что она тоже (как и ст. 7) организует международное двойное налогообложение. Так, при выплате дивидендов МНК ОЭСР предполагает ограниченные возможности обложения дивидендов в стране - источнике доходов (максимально возможная ставка удержания налога у источника выплаты дивидендов составляет 15%). В то же время в стране резидентства получателя дивиденды облагаются в соответствии с национальным законодательством данного государства.

Кроме того, ст. 10 МНК ОЭСР подчеркивает, что в случае, если компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства, получает прибыль или доходы из другого Договаривающегося Государства, то это другое Государство не может ни облагать налогом дивиденды, выплачиваемые этой компанией, ни облагать прибыль такой компании налогом на нераспределенную прибыль, даже если выплаченные дивиденды или нераспределенная прибыль полностью или частично состоят из сумм прибыли или доходов, полученных в этом другом Государстве.

Специфику налогообложения процентных платежей устанавливает ст. 11 «Проценты» (Interest). МНК ОЭСР, как и в случае с дивидендами (ст. 10), предусматривает ограниченное удержание налога на распределение процентов в пользу иностранных резидентов в стране - источнике процентных платежей. Максимально возможная ставка страны-источника при этом ограничивается размером в 10%. Дальнейшие права на налогообложение полученных процентов передаются стране резидентства получателя процентных платежей. Таким образом, ст. 11 МНК ОЭСР также организует международное двойное налогообложение.

Вместе с тем, некоторые страны в соответствующих двусторонних налоговых конвенциях, подписанных на основе МНК ОЭСР, допускают полное отсутствие налогов в стране - источнике процентных платежей. В частности, налоговое соглашение, заключенное между Россией и Германией, полностью передает все права на налогообложение процентов стране резидентства их получателя.

В соответствии со ст. 12 «Роялти» (Royalties) МНК ОЭСР страна- источник не применяет налог, удерживаемый у источника выплаты роялти, переводимых в адрес иностранного получателя. Соответственно, платежи типа роялти (включая авторские вознаграждения и лицензионные платежи) облагаются исключительно в стране резидентства их получателя. Основной смысл подобного разделения компетенций налоговых юрисдикций заключается в стимулировании межгосударственного научно-технического и интеллектуального обмена.

Ст. 13 «Доходы от отчуждения имущества» (Capital gains) устанавливает, что доходы от отчуждения (продажи) имущества облагаются в стране - источнике образования таких доходов только в случае реализации недвижимости либо как движимых, так и недвижимых активов постоянного представительства. Доходы от реализации движимого имущества облагаются налогами в стране резидентства получателя этих доходов. Данный порядок распространяется на продажу судов и самолетов, а также прочего движимого имущества международных перевозчиков.

Ст. 14, ранее регулировавшая порядок налогообложения доходов от оказания независимых личных услуг, изъята из современной редакции МНК ОЭСР. На вид-дохода, который ранее регулировала ст. 14, распространяются положения ст. 7 МНК ОЭСР. В частности, доходы от оказания независимых личных услуг могут облагаться в стране-источнике при наличии там постоянной базы, т.е. постоянного представительства, существование либо отсутствие которого регламентирует ст. 5.

Положения ст. 15 «Доходы от работы по найму» (Income from employment) распространяются на доходы лиц, занятых по найму в частном секторе (для государственных служащих предусмотрена ст. 19). Общий порядок налогообложения доходов наемных работников заключается в том, что трудовые доходы физического лица облагаются налогом в той стране, в которой человек работает. Налогообложение осуществляется в стране резидентства физического лица при одновременном выполнении трех условий:

1) срок пребывания в зарубежном государстве не превышает 183 дней в течение налогового года;

2) вознаграждение выплачивается работодателем, являющимся иностранным резидентом;

3) работодатель не имеет в стране резидентства работника постоянной базы (постоянного представительства).

При эксплуатации морских, речных и воздушных судов в международных перевозках доходы персонала облагаются в стране резидентства предприятия, эксплуатирующего морские, речные или воздушные суда. Соответственно, моряки и летный состав авиапредприятий уплачивают налоги в стране, к которой приписано морское или воздушное судно.

В качестве иллюстрации возможностей, которые открывает перед физическими лицами, работающими по найму, ст. 15 МНК ОЭСР, можно привести следующие примеры (см. примеры 7.1 и 7.2).

Пример 7.1. Различные варианты распределения доходов между странами и возможность минимизации налогового бремени

Налогоплательщиком является работающий по найму мужчина, гражданин Бельгии, женатый, имеющий двух детей. Доход семьи зарабатывается исключительно главой семейства: супруга не получает никаких доходов от профессиональной деятельности.

Приняв за основу общую сумму заработанного за год дохода в 300.000 евро, посмотрим, каким образом будут меняться налоговые последствия в случае, если данный доход будет:

а) полностью (на 100%) заработан в Бельгии;

б) распределится между Бельгией (50% дохода), Великобританией (25%) и Францией (25%);

в) распределится между Бельгией (50%), Нидерландами (25%) и Германией (25%);

г) распределится между Бельгией (40%), Францией (20%), Великобританией (20%) и Германией (20%).

Ст. 15 МНК ОЭСР в данном случае передает права на налогообложение той стране, в которой соответствующий доход был заработан. Учитывая территориальную близость Бельгии к Франции, Нидерландам, Великобритании и

Германии, подобный способ получения доходов бельгийских граждан из источников в разных странах не является редкостью. Произведя подобные расчеты, в целях оптимизации индивидуальных подоходных налогов можно выбрать наиболее приемлемую комбинацию стран-источников образования доходов от трудовой деятельности по найму (см. табл. 7.1).

Таблица 7.1

Варианты распределения заработной платы между странами

	а) 100% BEL	б) 50% BEL 25% GBR 25% FRA	в) 50% BEL 25% HOL 25% GER	r) 40% BEL 20% FRA 20% GBR 20% GER
Заработная плата до расчета налогов	300.000	300.000	300.000	300.000
Социальные налоги и сборы	(39.210)	(39.210)	(39.210)	(39.210)
Подоходный налог	(102.542)	(62.246) BEL:50.366; FRA: 1.880; GBR: 10.000	(65.874) BEL: 49.996; HOL: 10.295; GER: 5.583	(51.427) BEL: 40.349; FRA: 472; GBR: 8.202; GER: 2.404
Посленалоговый доход	158.248	198.544	194.916	209.363

Условные обозначения: BEL - Бельгия, GBR - Великобритания, FRA - Франция, HOL -Нидерланды, GER - Германия.

Пример 7.2. Налогообложение персонала судоходных компаний

В 1991 г. бельгийские судовладельцы создали в Люксембурге свыше 30 судоходных компаний, занимавшихся эксплуатацией свыше 50 бельгийских судов под флагом Люксембурга.

Моряки - граждане Бельгии облагались налогами в Люксембурге либо использовали льготный режим налогообложения согласно закону Великого Герцогства от 24.12.1990 г.: индивидуальный подоходный налог по ставке 10% взимался с совокупного размера полученного дохода. Это позволило снизить размер налоговых платежей как минимум на 10% (в среднем на 35.000 бельгийских франков (868 евро) в месяц).

Ст. 16 «Вознаграждения членам наблюдательных советов и советов директоров» (Directors' fees) касается такой формы дохода, которую получают в качестве вознаграждений высшие менеджеры компаний, как тантьема (tantieme). Данная статья предполагает, что в том случае, если компания и ее директора являются резидентами разных стран, то тантьемы облагаются налогом в стране - источнике их происхождения (стране резидентства компании).

Ст. 17 «Доходы от деятельности артистов и спортсменов» (Artistes and sportsmen) предполагает, что зарубежные доходы физического лица, являющегося артистом либо спортсменом, облагаются налогом в стране-источнике образования таких доходов. Налоги уплачивает организатор концертного либо спортивного мероприятия путем их удержания у источника образования доходов.

В ст. 18 «Пенсии» (Pensions) определено, что пенсии и аналогичные им вознаграждения за прежнюю работу по найму облагаются в стране резидентства их получателя даже в том случае, если они выплачиваются из источников в зарубежном государстве.

Ст. 19 «Доходы от деятельности в рамках государственной службы» (Government Service) вверяет все права на налогообложение данных видов доходов тому Договаривающемуся Государству, которое выплачивает такие доходы (стране - источнику вознаграждений за государственную службу).

Общее правило уплаты налогов на глобальные доходы студентов содержится в ст. 20 «Студенты» (Students). Согласно данной статье МНК ОЭСР, студенты уплачивают налоги на свои совокупные доходы в стране, резидентом которой они являются. Между тем доходы, получаемые в рамках программ культурного обмена из источников в другом государстве, освобождаются от налогообложения в стране резидентства их получателя. Выплаты студентам - резидентам другого государства из иностранных источников (такие как стипендии, компенсации) не облагаются налогами в стране резидентства студентов.

Ст. 21 «Другие доходы» (Other income) устанавливает порядок налогообложения таких доходов, которые не были охвачены ст. 6-20. К подобным доходам могут быть отнесены некоторые специфические формы доходов от операций международной торговли товарами, услугами, продуктами интеллектуальной собственности. Кроме того, сюда могут относиться некоторые виды инвестиционных, а также персональных доходов физических лиц. Такие доходы без учета особенностей их происхождения облагаются исключительно в стране резидентства получателей данных доходов.

Правило налогообложения других доходов, содержащееся в ст. 21 МНК ОЭСР и перенесенное в соответствующее двустороннее налоговое соглашение, подписанное между Российской Федерацией и ФРГ, дает, к примеру России, право облагать своими налогами компенсации, полученные от Германии российскими резидентами - жертвами Второй мировой войны (бывшими узникам германских концлагерей, а также всеми, принудительно работавшими в Третьем рейхе).

Четвертую главу МНК ОЭСР образует всего одна статья - ст. 22 «Капитал» (Capital), которая определяет порядок взимания налогов на имущество (капитал) как движимое, так и недвижимое. В соответствии с данной статьей налоги на недвижимое имущество взимаются в стране местонахождения такого имущества, а налоги на движимое имущество уплачиваются в стране резидентства владельца (собственника) данного имущества. Морские, речные и воздушные суда облагаются налогом на имущество только в стране резидентства эксплуатирующей их компании.

Итак, рассмотренные нами ст. 6-22 МНК ОЭСР содержат четкие правила распределения доходов между Договаривающимися Государствами с целью их налогообложения в соответствии с внутренними правовыми нормами. Систематизировать данные правила поможет нам нижеследующая таблица (см. табл. 7.2).

Таблица 7.2

Общие правила распределения доходов между Договаривающимися Государствами и их последующее налогообложение на основе Модельной налоговой конвенции ОЭСР

| Формы доходов (имущество)	Облагаются:
j Доходы от недвижимого , имущества	- в стране местонахождения недвижимого имущества (ст. 6)
; ДОХОДЫ (Прибыль) от предпринимательской деятельности	- в стране резидентства компании (доходы ПП - по месту нахождения ПП) (ст.7,9)
Доходы от международных морских и воздушных перевозок	- в стране резидентства компании-перевозчика (ст. 8)
Дивиденды/проценты	- в стране резидентства получателя (при этом допускаются ограниченные удержания в стране-источнике данных доходов) (ст. 10 11)
Роялти	- в стране резидентства получателя (ст. 12)
Прирост стоимости капитала (доходы от отчуждения имущества)	- в стране резидентства лица, отчуждающего имущество/ продавца (кроме недвижимости: недвижимость - в стране своего местонахождения) Сет. 13
Доходы от работы по найму	- по месту (в стране) работы (ст. 15)
Тантьемы (вознаграждения членов советов директоров и управляющих)	- в стране резидентства компании (ст. 16)
Доходы артистов и спортсменов	- в стране осуществления профессиональной активности (ст. 17)
Пенсии	- в стране резидентства пенсионера (ст. 18)
Доходы от осуществления государственной службы	- в стране - источнике данных доходов (Ст. 19)
Доходы студентов (стипендии, выплаты)	- в стране резидентства студентов (ст. 20)
Прочие доходы	- в стране резидентства получателя (ст. 21)
Имущество (налоги на имущество)	- в стране резидентства владельца имущества (недвижимость - в стране своего местонахождения) (ст. 22)

Нужно отметить важность правильной классификации доходов с целью их последующего распределения между странами для того, чтобы иметь возможность применить го отношению к ним соответствующие статьи международных налоговых соглашений. К каким сложностям приводят разночтения, а также использование различных методик классификации и подсчета доходов может показать нижеследующий пример, взятый из личного опыта одного из популярных рок-исполнителей - Стинга (пример 7.3).

Пример 7.3. Дело Стинга (Стинг против Королевы)²⁶

Гордон Самнер, известный под сценическим именем «Стинг», постоянно проживает в Великобритании. В 1991 г. мистер Самнер провел серию концертов в США и Канаде, причем в Канаде им было дано 6 концертов. Турне было организовано компанией Roxanne Music Inc., зарегистрированной в американском штате Делавэр. По условиям контракта Roxanne Music обязывалась выплатить Стингу 95% чистых доходов от североамериканского турне. При подсчете канадских доходов, полученных Стингом, возникли серьезные расхождения. Доход от канадских концертов, заявленный в декларации Стинга, в четыре раза отличался от той суммы, которая была рассчитана Roxanne.

Подсчет доходов и налоговых обязательств

В декларации компании.Roxanne Music, поданной по ее месту резидентства (в штате Делавэр, США), было указано, что выручка от североамериканского турне Стинга составила 5 965 599 долл. США (USD), из которых 543 494 USD приходилось на канадские концерты. Всего Roxanne выплатила Стингу в 1991 г. 1 488 ООО USD.

В свою очередь, мистер Самнер, заполняя налоговую декларацию в США, указал доход в размере 1 511 850 USD. Из этой суммы для целей американского подоходного налога Стинг вычел 127 543 USD - величину дохода, соответствовавшую канадскому турне. С учетом этого и других вычетов налогооблагаемый доход Стинга в США составил 1 385 499 USD. В отношении уплаты канадского подоходного налога ситуация обстояла следующим образом:

• согласно декларации Стинга, поданной в канадские налоговые органы, размер налогооблагаемого дохода составил 42 780 канадских долл. (CAD);

• по сведениям, предоставленным Roxanne, доход Стинга из канадских источников соответствовал 155 890 CAD,

Канадская налоговая служба провела собственное налоговое дознание и выяснила следующее.

1. При подсчете налогооблагаемого дохода в Канаде мистер Самнер пользовался следующей формулой:

6/240 х 1 488 ООО USD = 37 200 USD х 1,15 = 42 780 CAD.

•

Отношение числа дней канадского турне к общему количеству дней североамериканского тура Стинга

Обменный курс канадского доллара к американскому

В данном случае Стинг имел в виду ст. 7 налогового соглашения США - Канада. На основании данной статьи прибыль от предпринимательской деятельности Стинга соответствует части дохода, относящегося к Канаде, т.е. предполагает предпринимательскую деятельность компании Roxanne в Канаде. 2. Расчеты на основании сведений Roxanne Music выглядели следующим образом:

1488000 USD х (543494 USD: 5965599 USD) = 135557 USD x 1,15 = 155890 CAD.

Вся сумма,		Доход от
выплаченная		канадских
Стингу		концертов

Доход от выступлений в Северной Америке

Обменный курс

Здесь в основе методики подсчета лежит ст. 17 налогового соглашения (налогообложение артистов и спортсменов): доля дохода от концертов в Канаде во всем доходе может облагаться в Канаде, несмотря на положения ст. 7.

Канадская налоговая служба отвергла способ, предложенный Стингом, и обязала его выплатить налоги с суммы в 155 890 CAD, а не с 47 780 CAD. В основе такого решения лежало признание правила распределения доходов между двумя странами на основании налогового соглашения Канада-США:

• при обложении артистов (ст. 17 Соглашения) доход облагается в той стране, на территории которой был проведен концерт, даже в том случае, если доход перечисляется в адрес третьих лиц (Roxanne);

• способ расчетов Стинга не имел под собой правовой основы, поскольку американское резидентство Стинга (234 дня в году) оказалось сложно проверить, а компания Roxanne не имела постоянного представительства на территории Канады (в данном случае положения ст. 7 Соглашения не действовали). Кроме того, в процессе расследования была подтверждена тесная связь между Стингом и Roxanne Music: последняя была признана «карманной» компанией певца.

При классификации доходов в целях их последующего налогообложения следует учитывать, что такая классификация начинается с национального законодательства каждой договаривающейся страны. Налоговые соглашения, в свою очередь, не правомочны создавать новые правила налогообложения, которые отсутствуют в национальном законодательстве. Так, в Швейцарской Конфедерации отсутствует налог на прирост стоимости капитала (на доходы от отчуждения имущества), хотя налоговое соглашение, заключенное между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией содержит ст. 13, соответствующую ст. 13 МНК ОЭСР, в которой такой налог предусмотрен. В данном случае при распределении подобного дохода в пользу резидентов Швейцарии он не будет облагаться залогом в соответствии с национальным швейцарским законодательством. Налоговое соглашение будет лишь относить на юрисдикцию Швейцарии доход от отчуждения имущества, но соответствующее положение международного соглашения не может ввести в структуру налоговой системы Швейцарской Конфедерации залог на данный доход.

Таким образом, двусторонние налоговые соглашения, подписанные на основе МНК ОЭСР, лишь классифицируют различные категории доходов и для каждого из них определяют ту юрисдикцию, которая вправе такой доход облагать в соответствии со своим национальным налоговым законодательством. Правилам классификации и распределения доходов между странами, содержащимся в соответствующих налоговых соглашениях, нужно неукоснительно следовать, чтобы преодолевать конфликты национальных налоговых юрисдикции за право облагать доходы субъектов ВЭД.

В заключение нужно отметить то, что правила распределения доходов между странами, содержащиеся в ст. 7,10 и И МНК ОЭСР, самолично вводят международное двойное налогообложение, которое налоговые соглашения должны устранить. Так, данные статьи позволяют облагать доходы хозяйствующих субъектов и в странах - источниках таких доходов, и в государствах резидентства физических и юридических лиц - их получателей. Поэтому следующая глава МНК ОЭСР содержит методы устранения двойного юридического налогообложения.