7.2. Определения

Вторую главу МНК ОЭСР образуют три статьи, в которых содержатся общие определения (ст. 3), а также раскрывается смысл категорий «резидент» (ст. 4) и «постоянное представительство» (ст. 5) с точки зрения конвенционного права.

В ст. 3 «Общие определения» (General definitions) охарактеризованы такие правовые категории, как «лицо» (на которое распространяет действие налоговое соглашение), «компания», «предприятие», «предприятие Договаривающегося Государства», «международные перевозки», «компетентный орган», «национальный», «бизнес».

Нужно отметить, что к числу субъектов, в отношении которых применяется налоговое соглашение, могут не принадлежать некоторые компании. В частности, в соответствующем пункте ст. 3 двустороннего налогового соглашения, подписанного на основе МНК ОЭСР, могут быть отмечены компании определенных типов, которым запрещается использовать международные налоговые соглашения страны своей регистрации. Подобный порядок распространяется, к примеру, на люксембургские холдинговые компании, созданные в соответствии с Законом 1929 г. Им запрещено пользоваться пониженными ставками сети налоговых соглашений Люксембурга при переводах дивидендов.

Что касается компетентных органов налогового администрирования Договаривающихся Государств, то ими являются министерства финансов, которым передаются все полномочия в области установления официальных межгосударственных контактов по поводу применения соответствующих налоговых соглашений. По поручению министерства финансов с этой целью могут действовать и специальные уполномоченные органы, такие как национальные налоговые службы (в частности, Федеральная налоговая служба России).

Ст. 4 «Резидент» (Resident) устанавливает порядок определения резидентства в том случае, если в соответствии с национальным налоговым законодательством каждого из Договаривающихся Государств физическое, либо юридическое лицо обладает двойным резидентством. Если резидентство в соответствии с внутренними правовыми нормами определяется только в одной из стран, подписавших налоговое соглашение, то за основу принимаются критерии данной страны. Если резидентство не определяется ни в одной из договаривающихся стран, то лицо исключается из числа субъектов, в отношении которых налоговое соглашение применяется. Таким образом, налоговое соглашение как таковое не может создавать новый источник права, определяющий резидентство. Оно лишь урегулирует ситуацию, когда про-

исходит коллизия двух национальных налоговых законодательств, и резидентство у физического либо юридического лица оказывается двойным.

При двойном резидентстве физических лиц для закрепления исключительных прав на налогообложение по глобальному принципу (принципу резидентства) только лишь за одной из договаривающихся стран используется следующая схема: факты и обстоятельства пребывания налогоплательщика в каждой стране анализируются по степени их важности, и в случае доминирования одного фактора в соответствующей стране таковая признается государством, имеющим права на налогообложение совокупного дохода физического лица. Второе государство при этом отказывается от прав на налогообложение физического лица - двойного резидента по глобальному принципу. При этом для разграничения двойного резидентства в ст. 4 МНК ОЭСР выделено четыре группы факторов:

1) постоянное жилище;

2) центр жизненных интересов;

3) государство обычного проживания;

4) гражданство.

Переход к очередной группе осуществляется по нисходящей в том случае, если невозможно однозначно определить страну принципиального местопребывания физического лица. Если ни одна из четырех групп факторов не позволяет снять вопрос о двойном резидентстве субъекта ВЭД, то страны в лице соответствующих компетентных органов могут договориться между собой, за которой из них закрепляются права на налогообложение доходов физического лица по глобальному принципу. Перечислим еще раз особенности определения резидентства в соответствии с каждым из четырех факторов.

1) Постоянное жилище. Самым простым критерием установления резидентства физических лиц является постоянное пребывание в какой-либо одной стране в течение 183 дней (6 месяцев) в налоговом году. Между тем в глобализирующейся системе мирохозяйственных связей люди становятся все более и более мобильными. Поэтому для персонала международных компаний, лиц творческих профессий, спортсменов, а также отдельных гастарбайтеров период, проведенный в любой стране мира зачастую меньше 183 дней. Тогда определить резидентство на основании постоянного местопребывания не представляется возможным.

Постоянное жилище (permanent home) как критерий разграничения резидентства физических лиц в спорных случаях в конвенционном праве предполагает наличие в данной стране постоянного жилья (фактически - адреса постоянного местопребывания) на правах собственности либо долговременной аренды. Однако физическое лицо может одновременно располагать постоянным жилищем в обеих договаривающихся странах, что делает подобный метод выявления налогового резидентства недостаточным.

2) Центр жизненных интересов. Конечно, довольно часто можно с легкостью определить, в какой из договаривающихся стран личные и экономические интересы у данного физического лица присутствуют наиболее явно. Но в современном мире и дети, и родители, и супруги могут проживать в разных странах, в разных странах могут находиться банковские счета и даже места работы. Поэтому далеко не всегда удается выделить явный налоговый домициль - центр жизненных интересов физического лица.

3) Место обычного проживания. В случае если невозможно разграничить резидентство физического лица, используя два вышеназванных критерия, можно постараться выявить место (страну) обычного проживания. Документальным подтверждением местонахождения именно в данной юрисдикции обычно служат оплаченные счета за жилье и коммунальные услуги (электричество, газ, телефон и т.п.), регистрационное свидетельство на личный автомобиль. Это может быть страна, в которой дети налогоплательщика посещают школу. Современные технологии позволяют локализовать юрисдикцию пребывания налогоплательщика и по его включенному мобильному телефону. Все документальные подтверждения своего пребывания в данной фискальной юрисдикции следует хранить не менее пяти лет (обычный срок давности в налоговых делах) и при необходимости предъявлять их компетентным налоговым органам, решающим проблему двойного резидентства.

4) Гражданство. Гражданство находится на последнем месте среди критериев, позволяющих преодолеть проблему двойного резидентства физических лиц. Данный способ разграничения двойного резидентства удобен, если физическое лицо является гражданином только одного из договаривающихся государств, а в предыдущих трех случаях единоличная страна налогового резидентства выявлена не была. Гражданство, тем не менее, тоже не всегда решает проблему определения итогового резидентства, поскольку у некоторых налогоплательщиков могут быть паспорта обоих договаривающихся государств.

Выявлению налогового резидентства физических лиц в самых сложных случаях, когда четыре рассмотренные выше критерия не позволили разграничить двойное резидентство, способствует взаимное согласие по данному вопросу стран, подписавших налоговое соглашение. Однако на согласительную процедуру требуется достаточно много времени, как правило, не менее трех-пяти лет.

Двойное налоговое резидентство юридических лиц решается намного проще: в подобном случае государством резидентства признается та из договаривающихся стран, на территории которой располагаются фактические руководящие органы (штаб-квартира) предприятия (place of effective management).

Ст. 5 «Постоянное представительство» (Permanent establishment) определяет соответствующую категорию, перечисляя в том числе признаки, факты и обстоятельства, которые приводят либо не приводят к образованию постоянного представительства иностранного хозяйствующего субъекта на территории другого Договаривающегося Государства. Наличие постоянного представительства означает налогооблагаемое присутствие юридического лица - иностранного резидента на территории страны - источника образования доходов. Это предполагает, образование фиксированного налогооблагаемого места деятельности и служит основанием

для удержания налогов у источника возникновения доходов постоянного представительства. Далеко не все виды деятельности приводят к образованию постоянного представительства. К примеру, постоянным представительством не считаются: строительная площадка, бюро по сбору информации, закупочная деятельность, деятельность через посредников (независимых агентов). Если постоянное представительство на зарубежной фискальной территории отсутствует, это освобождает иностранное юридическое лицо от уплаты налогов у источника образования активного дохода (прибыли).

Поскольку не всегда можно четко выделить виды деятельности, которые предполагают образование постоянного представительства, национальное законодательство и конвенционное право в данном вопросе часто дополняются решениями судебных инстанций (ruling). Создание юридических прецедентов - достаточно важный момент для соответствующих трактовок видов деятельности, классифицируемых как приводящих к образованию постоянного представительства.