Види фінансово-правових зобов’язань
Можна виділити наступні види фінансового зобов’язання:
Зобов’язання щодо використання коштів бюджетів;
Податкові зобов’язання;
Зобов’язання у сфері грошового регулювання;
Зобов’язання у сфері валютного контролю та регулювання;
Зобов’язання у сфері обов’язкового загальнодержавного особистого страхування.
Всі вони мають свої особливості, специфіку та види.
Зокрема, Х.О. Пешкова, досліджуючи окремі особливості бюджетних правовідносин, прийшла до висновку, що відносини з приводу використання публічно-територіальними утвореннями бюджетних коштів відносяться до зобов’язальних відносин. Хоча ще у 1946 році російський дослідник В.П. Дяченко писав: «Витрати на виконання державних фінансових зобов’язань складають особливу групу державних видатків. Сюди відносяться виплати за державними кредитними операціями (проценти, виграші, погашення позик)». Але довільна, одностороння, умисно слабка юридична основа зобов’язань держави у сфері фінансів в рамках попередньої економічної формації не дозволили визнати зобов’язання повноправною категорією фінансового права. Інерція мислення, яке так важко привикає до думки про юридичну рівність держави та юридичної чи фізичної особи, тому у сфері регулювання майнових відносин продовжується наділення держави особливими можливостями, здібностями як у сфері формування доходів бюджету, так і у сфері їх видатків.
Оскільки, як вірно зазначає Х.О. Пешкова, видатки бюджету пов’язанні з переміщенням майна у формі бюджетних (грошових) засобів з бюджету до отримувача цих коштів. Крім того за правовою природою це є відносини активного виду, що підтверджує механізм реалізації обов’язків суб’єктів бюджетних відносин. Крім того, згідно аналізу механізму відносин здійснення бюджетних видатків випливає, що отримувачу бюджетних коштів протиставляється чітко визначений зобов’язаний суб’єкт – суспільно-територіальне утворення, що здійснює регулювання видатків. Такі відносини називаються відносними. Звідси випливає ще одна ознака бюджетних зобов’язальних відносин - їх відносний характер.
Крім розглянутих існують і інші ознаки зобов’язальних відносин. Так, І.Б. Новицький серед ознак зобов’язань називає від платність, а Б.Н. Мезрін вказує на існування безвідплатних зобов’язань: наприклад, річ, що передається може слугувати задоволенню культурних, соціальних потреб, при цьому сторони в зобов’язанні можуть бути і не пов’язанні грошовими інтересами. Зобовязання в сфері використання бюджетних коштів можуть бути як відплатними так і безвідплатними. Наприклад, відплатність прослідковується у відносинах щодо надання бюджетного кредиту, але більшість зобов’язань у сфері використання коштів бюджету є безвідплатними, що відповідає природі фінансів.
Доцільно звернути увагу на проблему, яка, на наш погляд, ускладнює формулювання категорії «фінансове зобов’язання», а саме на термінологічну невизначеність у фінансовому правовому масиві. На цю проблему, як у фінансовому, так і безпосередньо у бюджетному чи податковому праві, неодноразово звертали увагу у фаховій літературі. Так, д.ю.н. Грачова О.Ю., аналізуючи стан речей у російському фінансовому законодавстві, звертає увагу на використання законодавцем у Бюджетному кодексі РФ (ст. 6) термінів «видаткові зобов’язання», «бюджетні зобов’язання», «публічні нормативні зобов’язання», «грошові зобов’язання», які, при цьому, визначаються через категорію «обов’язок».
Адже, наприклад, під видатковими зобов’язаннями в БК РФ розуміються обумовлені законом, іншим нормативним правовим актом, договором або угодою обов’язки Російської Федерації, суб’єкта Російської Федерації, муніципального утворення надати фізичним або юридичним особам, органам державної влади, органам місцевого самоврядування, іноземним державам, міжнародним організаціям та іншим суб’єктам міжнародного права кошти відповідного бюджету (державного позабюджетного фонду, територіального державного позабюджетного фонду). У свою чергу бюджетні зобов’язання – це видаткові зобов’язання, виконання яких передбачено законом (рішенням) про бюджет на відповідний фінансовий рік14.
Разом із тим, як справедливо зауважує О.Ю. Грачова, необхідно мати на увазі, що категорії «зобов’язання» і «обов’язок» є близькими за своїм змістом, але не ототожнюються. Категорія «зобов’язання» найбільш повно розроблена у теорії цивільного права15, у відповідності з якою зобов’язання, що виникає в силу певних підстав, є відносним правовідношенням, що опосередковує товарне переміщення матеріальних благ, в яких одна особа (боржник) на вимогу іншої особи (кредитора) зобов’язана здійснити дію із надання їй матеріальних благ. Виходячи із визначення, що міститься у ЦК РФ (ст. 307), слідує, що зобов’язання більш широке поняття, і включає у себе взаємопов’язані обов’язки та права боржника і кредитора. У цьому зв’язку уявляється теоретично невірним, на погляд вченої, наведені у ст. 6 БК РФ визначення перерахованих вище зобов’язань. Більш точно було б говорити про обов’язок відповідного уповноваженого органу по виділенню цільовим призначенням бюджетних коштів відповідним суб’єктам16.
Якщо аналізувати положення вітчизняного законодавства, то ми можемо прийти, фактично, до аналогічних висновків. Так, згідно до п. 7 ст. 2 Бюджетного кодексу України бюджетне зобов'язання – це будь-яке, здійснене відповідно до бюджетного асигнування розміщення замовлення, укладення договору, придбання товару, послуги чи здійснення інших аналогічних операцій протягом бюджетного періоду, згідно з якими необхідно здійснити платежі протягом цього ж періоду або у майбутньому.
Таким чином, бюджетне зобов'язання за Бюджетним кодексом є правовідношенням між розпорядником бюджетних коштів та іншими особами, що поставляють товар, надають послуги або виконують роботи, за рахунок бюджетних коштів. Згідно з чинним законодавством усі бюджетні зобов'язання підлягають реєстрації і можуть здійснюватися лише в межах бюджетних асигнувань.
Узяття бюджетних зобов'язань є невід'ємним механізмом, якщо бути точніше – невід’ємною складовою третьої стадії виконання бюджету (не має значення, державний чи місцевий бюджет) за видатками. Обов’язкова наявність бюджетного зобов’язання в процесі реалізації розпорядниками бюджетних коштів своїх повноважень демонструється навіть у тому, що нова редакції Бюджетного кодексу України від 2010 року17 не внесла жодних змін у визначення цього поняття.
Необхідно відзначити наступні два моменти, що мають істотне значення для розкриття поняття бюджетного зобов’язання. По-перше, бюджетне зобов'язання, якщо виходити з його розуміння в межах ч. 7 ст. 2 Бюджетного кодексу України, не може виникнути між державними органами, державними органами і органами місцевого самоврядування, а також між безпосередньо органами місцевого самоврядування, тобто тими, хто виступає розпорядниками бюджетних коштів (незалежно від рівня – головні чи нижчестоящі). Хоча практика засвідчує, що в деяких випадках виконання робіт чи надання послуг може здійснюватися і у ланцюгу «розпорядник коштів» – «розпорядник коштів». У такому разі доцільно виходити із загального визначення учасників бюджетного процесу, під якими БК України розуміє органи, установи та посадових осіб, наділених бюджетними повноваженнями (правами та обов’язками з управління бюджетними коштами) (ч. 3 ст. 19).
По-друге, виходячи з розуміння бюджетного зобов’язання, його не може бути там, де немає «розміщення замовлення, укладення договору, придбання товару, послуги чи здійснення інших аналогічних операцій». В той же час, згідно тієї ж статті 2 Бюджетного кодексу під платежем розуміється погашення зобов'язання, яке виникло в поточному або попередніх бюджетних періодах. Таким чином, будь-якому платежу повинне передувати виникнення зобов'язання, або скажемо по-іншому – платіж поза межами виконання зобов'язання (або платіж, що виникає не у процесі виконання зобов’язання) в бюджетних відносинах є неможливим.
Виходячи з викладеного, було б логічним передбачити, що якщо бюджетні кошти надаються з державного бюджету місцевому бюджету як міжбюджетний трансферт (субвенція, дотація) шляхом здійснення платежу, то такий платіж здійснюється на виконання зобов'язань державного бюджету перед бюджетом місцевим. Чому в такому разі, при не перерахуванні грошових коштів з державного бюджету в місцевий, орган місцевого самоврядування не має права вимагати примусового виконання зобов'язання державного бюджету через суд? На нашу думку, такий позов, заснований на чинному законодавстві, виглядає досить обґрунтованим.
Більш того, досить логічною, хоча і непідтвердженою належною мірою чинним законом, була б вимога органу місцевого самоврядування про надання йому дотацій, субвенцій з державного бюджету на підставах та в обсягах, розрахованих згідно положень глав 15, 16 Бюджетного кодексу України. На нашу думку, таке право органу місцевого самоврядування абсолютно відповідало б принципу відповідальності учасників бюджетного процесу, задекларованого статтею 7 БК України.
Тим більше, що законодавець, приймаючи нову редакцію Бюджетного кодексу України, намагався хоча б певною мірою урегулювати процеси децентралізації місцевого самоврядування, у даному випадку – у фінансово-правовій (бюджетній) сфері. Це можна прослідкувати, зокрема, на деталізації міжбюджетних трансфертів, закладених у новій редакції кодексу. По-перше, збільшено кількість підвидів таких трансфертів, як у частині дотацій, так і субвенцій (Зокрема, ч. 1 ст. 97 БК).
Слід звернути увагу й на той факт, що чинний Бюджетний кодекс України виділяє окремо термін «боргове зобов'язання» – як зобов'язання держави по гарантіях, боргових цінних паперах і кредитних договорах. Зокрема, у ч. 6 ст. 16 БК України закріплюється, що витрати на обслуговування та погашення державного (місцевого) боргу здійснюються Міністерством фінансів України (місцевим фінансовим органом) відповідно до кредитних договорів, а також нормативно-правових актів, за якими виникають державні боргові зобов'язання (боргові зобов'язання Автономної Республіки Крим чи територіальних громад), незалежно від обсягу коштів, визначеного на таку мету законом про Державний бюджет України (рішенням про місцевий бюджет).
У свою чергу відповідно до частини 1 статті 17 БК України передбачено надання державних гарантій для забезпечення повного або часткового виконання боргових зобов’язань суб’єктів господарювання – резидентів України, які може надавати Кабінет Міністрів України у межах, визначених законом про Державний бюджет України. У цьому разі Бюджетний кодекс України (пп. 16-17 ст. 2) розуміє під гарантованим державою боргом загальну суму боргових зобов’язань суб’єктів господарювання – резидентів України щодо отриманих та непогашених на звітну дату кредитів (позик), виконання яких забезпечено державними гарантіями. Під гарантованим Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста боргом розуміється загальна сума боргових зобов’язань суб’єктів господарювання – резидентів України щодо отриманих та непогашених на звітну дату кредитів (позик), виконання яких забезпечено місцевими гарантіями.
Ще питання. Чи обґрунтований позов про стягнення збитків, заподіяних територіальній громаді унаслідок невиконання або неналежного виконання державою своїх зобов'язань із надання фінансування? У рамках фінансового права відповідь однозначно негативна. Оскільки в законодавстві просто відсутня будь-яка нормативна підстава для позову.
Свідченням на користь останнього твердження можуть виступати положення Бюджетного кодексу України. Його попередня редакція неодноразово піддавалася критиці у частині регулювання питань, пов’язаних із встановленням відповідальності за бюджетні правопорушення та розуміння такого порушення в цілому. Адже єдине, що було визначено БК України в редакції 2001 року, це те, що під бюджетним правопорушенням розумілося недотримання учасником бюджетного процесу встановленого цим Кодексом та іншими нормативно-правовими актами порядку складання, розгляду, затвердження змін, виконання бюджету чи звіту про виконання бюджету (ст. 116).
Деталізація бюджетних правопорушень виступала предметом скоріш науково-практичних коментарів кодексу18, аніж безпосередньо законодавчих актів. Адже питання застосування юридичної відповідальності за бюджетні правопорушення в частині накладення заходів фінансової відповідальності були спущені на підзаконний рівень (прикладом може бути Указ Президента України № 1251/2001 від 25.12.2001 р. «Про зміцнення фінансової дисципліни та запобігання правопорушенням у бюджетній сфері»). Відповідальні посадові особи органів державної влади, які контролювали діяльність у бюджетній сфері, мали опиратися лише на норми Бюджетного кодексу (статті 109 – 125); Кодексу України про адміністративні правопорушення (ст. 164-12) та Кримінального кодексу України (статті 210 – 211).
Така ситуація викликала постійну критику з боку практиків. Неодноразово констатувався той факт, що питання відповідальності за порушення бюджетного законодавства врегульовані не в належному обсязі; не здійснено належним чином розподіл компетенції між органами державної влади та місцевого самоврядування у сфері контролю за дотриманням бюджетного законодавства.
Звичайно, в Україні робилися спроби навести лад у царині бюджетної дисципліни й прийняти відповідний закон. Прикладом можуть бути проекти актів, що розроблялися різними суб’єктами законодавчої ініціативи, зокрема, проект Закону України «Про державний фінансовий контроль в Україні» (реєстраційний № 1131-2 від 09.12.2003 р., розробник – група народних депутатів) або проект Закону України «Про державний контроль за дотриманням бюджетного законодавства та відповідальність за бюджетні правопорушення» (реєстраційний № 3242 від 17.03.2003 р., розробник Кабінет Міністрів України). В останньому проекті зазначалося, що завданнями бюджетного контролю є запобігання прийняттю рішень, які можуть призводити до бюджетних правопорушень, запобігання вчиненню бюджетних правопорушень, виявлення бюджетних правопорушень, вжиття заходів щодо їх припинення, накладання стягнень і застосування заходів до порушників бюджетного законодавства, вдосконалення бюджетного законодавства. Як відомо, ані згадані проекти, ані інші подібні прийняті парламентом не були.
Натомість слід констатувати, що законодавець врахував зазначені проблеми й закріпив у новій редакції Бюджетного кодексу України 2010 року деталізовані положення стосовно порушень бюджетного законодавства. Згідно з чинною редакцією ч.1 ст. 116 БК України порушенням бюджетного законодавства визнається порушення учасником бюджетного процесу встановлених цим Кодексом чи іншим бюджетним законодавством норм щодо складання, розгляду, затвердження, внесення змін, виконання бюджету та звітування про його виконання.
Можна сказати, що наведений перелік порушень бюджетної дисципліни відображає скоріш звичний порядок, що склався у бюджетних відносинах в Україні, а саме: «права держави (в особі уповноважених органів)» – «обов’язки іншого учасника бюджетних відносин». Зрозуміло, що положення пункту 40) «інші випадки порушення бюджетного законодавства учасником бюджетного процесу» не будуть прийняті судом в якості підстави застосування відповідальності до держави (в особі уповноваженого нею органу).
Разом із тим такий порядок організації взаємовідносин між державою та учасником бюджетних відносин є не єдиним, що застосовується у світовій практиці (навіть найближчих сусідів, не говорячи про практику європейську). Наприклад, при аналізі бюджетних повноважень бюджетних установ доцільно звернути увагу на позицію, закріплену Бюджетним кодексом РФ19. Статтею 237 останнього закріплено, що бюджетна установа, яка фінансується на підставі кошторису доходів та видатків, у випадку затримання фінансування із бюджету більш ніж на два місяці або при фінансуванні не більше 75 % обсягу бюджетних асигнувань, встановлених повідомленням про бюджетні асигнування за квартал, має право самостійно визначати спрямування касового видатку зі своїх рахунків в органах Федерального казначейства в межах доведених вищестоящим розпорядником бюджетних коштів лімітом бюджетних зобов’язань та обсягів фінансування. Крім того, згідно ч. 1 та 3 ст. 238 БК РФ, якщо протягом нормативного строку ліміт бюджетних зобов’язань не фінансується у повному обсязі, за виключенням випадків, встановлених ст. 230 і 231 цього Кодексу, отримувач бюджетних коштів має право на компенсацію у розмірі недофінансування. Компенсація здійснюється згідно до судового акту.
Як видно з наведеного, законодавство може вирішувати проблему відповідальності держави у зв’язку з невиконанням чи неналежним виконанням нею взятих на себе зобов’язань у сфері бюджетного фінансування. Відповідним чином реагує на це й російська доктрина фінансового (бюджетного) права.
Натомість в українському бюджетному законодавстві питання взаємовідносин між державою та бюджетними установами в частині відповідальності держави стосуються хіба що закріплення в Бюджетному кодексі відповідальності Державного казначейства України (ст. 123). Але якщо проаналізувати її зміст, то можна прийти до висновку, що у такому підході немає нічого подібного до російського аналогу, оскільки органи Державного казначейства несуть відповідальність за:
1) невиконання вимог щодо ведення бухгалтерського обліку та складання звітності про виконання бюджетів;
2) несвоєчасність подання звітності про виконання бюджетів;
3) здійснення витрат з перевищенням показників, затверджених розписом бюджету;
4) порушення в процесі контролю за бюджетними повноваженнями при зарахуванні надходжень бюджету та здійсненні платежів за бюджетними зобов'язаннями розпорядників бюджетних коштів відповідно до бюджетних асигнувань;
5) недотримання порядку казначейського обслуговування державного і місцевих бюджетів.
Зазвичай, було б логічним розуміти останній пункт, тобто «недотримання порядку казначейського обслуговування державного і місцевих бюджетів» саме як ту правову норму, яка закріплює можливість виступати державі у взаємовідносинах з іншими учасниками бюджетних відносин (що реалізують міру належної поведінки) саме у частині несення нею тягаря обов’язків, а не лише прав. Але висновок такий буде невірним, оскільки у статті 43 БК України конкретизується, що мається на увазі під казначейським обслуговуванням бюджетних коштів (а відтак – і що буде вважатися недотриманням порядку казначейського обслуговування державного і місцевих бюджетів згідно п. 5 ч. 1 ст. 123 БК).
Закріплюється, що при виконанні державного бюджету і місцевих бюджетів застосовується казначейське обслуговування бюджетних коштів. Державне казначейство України, що діє у складі Міністерства фінансів України, забезпечує казначейське обслуговування бюджетних коштів на основі ведення єдиного казначейського рахунку, відкритого у Національному банку України.
Казначейське обслуговування бюджетних коштів передбачає:
1) розрахунково-касове обслуговування розпорядників і одержувачів бюджетних коштів, а також інших клієнтів відповідно до законодавства;
2) контроль за здійсненням бюджетних повноважень при зарахуванні надходжень бюджету, взятті бюджетних зобов'язань розпорядниками бюджетних коштів та здійсненні платежів за цими зобов'язаннями;
3) ведення бухгалтерського обліку і складання звітності про виконання бюджетів з дотриманням національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку;
4) здійснення інших операцій з бюджетними коштами.
Отже, зазначені вище норми не дають позитивної відповіді на питання щодо можливості розпоряднику бюджетних коштів варіювати свою поведінку при виконанні бюджетних зобов’язань чи сподіватися на якесь відшкодування. Так, визначаючи особливості здійснення окремих видатків бюджету, кодексом закріплено, що розпорядники бюджетних коштів забезпечують у повному обсязі проведення розрахунків за електричну та теплову енергію, водопостачання, водовідведення, природний газ та послуги зв'язку, які споживаються бюджетними установами, та укладають договори за кожним видом енергоносіїв у межах встановлених відповідним головним розпорядником бюджетних коштів обґрунтованих лімітів споживання (ч. 3 ст. 51 БК). При цьому кодекс не визначає, що робити розпоряднику за умові відсутності належного обсягу фінансування, з чим нині, за умов виходу з фінансової кризи та зростаючих щорічних виплат по державному боргу, стикається практично увесь бюджетний сектор.
Як бачимо, ці та багато інших «деталей» роблять практично неможливим якщо не ухвали відповідного судового рішення, то процес примусового стягнення грошових коштів з державного бюджету, рівно як і ефективний захист інтересів учасників бюджетних правовідносин в інший спосіб і, безперечно, вимагають доопрацювання на рівні законодавства. Адже лише так можливо збалансувати у відповідності до вимог і реалій сьогоднішнього дня правовий статус усіх суб'єктів фінансових (бюджетних) правовідносин.
Аналогічний приклад, на жаль, можна навести і стосовно відносин між державою і місцевими громадами. Адже положення кодексу стосовно регулювання відносин між державним та місцевими бюджетами у частині застосування відповідальності, визначаються лише з позицій порушень, що можуть допускатися органами місцевої влади чи самоврядування. Це випливає з аналізу статті 122 БК України, в якій закріплюються положення про контроль за дотриманням бюджетного законодавства в частині міжбюджетних трансфертів, доходів та видатків місцевих бюджетів, що враховуються при визначенні обсягу міжбюджетних трансфертів.
У цілому ж, як видно з проаналізованих вище правових норм, фінансове зобов'язання не лише зайняло своє певне місце в підгалузі бюджетного права, але і стало невід'ємною її частиною, повністю охопивши собою бюджетні грошові правовідносини. Було б необґрунтованим заперечувати це.
Аналогічна, хоча може бути і не така очевидна ситуація, існує і в податковому праві. Податкове зобов’язання є ядром податкового права, оскільки через реалізацію цих норм розкривається соціальна цінність і кінцева мета всієї системи податково-правового регулювання.
Досліджуючи можливість застосування даної категорії до податкового права, необхідно зазначити, що загально відомий принцип однобічного запровадження податків та примусового їх стягнення, не суперечить трактуванню фіскальних правовідносин як системи специфічних зобов'язань, що складаються між державою, з одного боку, та індивідуальними і колективними суб'єктами оподаткування, з іншого, адже з точки зору цивільно-правової доктрини, про яку уже згадувалось, за ознакою підстав виникнення розрізняє договірні та позадоговірні зобов'язання. Останні, як відомо, виникають з різних юридичних фактів позадоговірного характеру - адміністративних актів, заподіяння шкоди та ін. На нашу думку, до їх числа з достатньою підставою можна віднести і податкові взаємозв'язки громадянина та держави. "Вертикальний" характер цих зобов'язань хоча й робить їх досить своєрідними, тим не менше залишає можливість виділення учасників податкових правовідносин (кредитор - держава, боржник - громадянин - платник податку), їх об'єкту та інших елементів, властиві звичайній юридичній конструкції зобовязання.
Так, ще І.Х.Озеров вважав громадян — платників податків солідарними боржниками в покритті бюджету. На його думку, кожен суб'єкт податкових правовідносин наділений невід'ємним правом ознайомлюватись з податковими деклараціями інших платників податків. Забезпечує це їх право обов'язок держави оприлюднювати відомості про прибутки і податки платників податків. Це лише один із прикладів юридичного змісту даного правовідношення. З допущення про можливість застосування поняття зобов'язань до податкових правовідносин випливає доцільність поширення на сферу оподаткування класичних методів та механізмів юридичного захисту прав учасників даних зобов'язань, в т.ч. надання боржнику можливості вдаватися до судового захисту. "Податки мають публічний інтерес. Якщо одна особа приховала свій прибуток, то так чи інакше це вчиняється за рахунок третіх осіб - державі доводиться збільшувати ставки чи вдаватись до нових видів оподаткування, а тому кожному учаснику податкових правовідносин повинно бути надано actio popularis, тобто право вчиняти позов проти приховувача або доводити цей факт до відома податкової комісії чи прокурора" - писав І.Х.Озеров.
Поняття „податкове зобов'язання" нині набуває самостійного і все більш істотного значення в сучасному російському податковому праві. В ряді робіт останнього часу звертається увага на перспективи закріплення конструкції податкового зобов'язання в податковому законодавстві, обґрунтовується можливість визначення поняття податкового зобов'язання за зразком юридичної конструкції зобов'язання у цивільному законодавстві, шляхом порівняльно-правового аналізу. Наприклад, Г.В. Петрова у своїх курсах з податкового права говорить про те, що податкове зобов'язання в цілому відповідає нормам і принципам виконання грошових зобов'язань, встановленим чинним законодавством20. Податковим зобов'язанням пропонувалося визнавати й обов'язок платника податків сплатити певний податок (збір) за наявності обставин, встановлених актом податкового законодавства.
Такий підхід викликав гостру дискусію. Так, д.ю.н. М.В. Карасьова вважає, що «податкове зобов’язання» жодною мірою не може підмінити поняття «цивільно-правове зобов’язання», а навпаки, дозволяє найточніше виразити специфіку і економічний зміст податкових відносин21.
Про перспективи становлення податкового зобов'язання як самостійної юридичної конструкції переконливо свідчить і досвід держав Західної Європи. Зокрема, у німецькому та австрійському податковому праві конструкція податкового зобов'язання безпосередньо закріплена в законі. У Положенні про податки і збори ФРН 1977 року та австрійському федеральному Положенні про податки і збори є ряд пропозицій, присвячених „податковому зобов'язальному праву". Наприклад, у Положенні про податки і збори ФРН це параграфи з 33 по 77. В науковій літературі уточнюється, що в податковому зобов'язальному відношенні беруть участь, як правило, дві особи, одна з яких - податковий кредитор, а інша особа - податковий боржник - зобов'язана здійснити відповідне надання . При цьому конструкція податкового зобов'язання у країнах німецького права (ФРН і Австрія) побудована з врахуванням традиційно чіткого для німецької юридичної науки розподілу в межах проблем зобов'язання (в тому числі цивільно-правового) питань обов'язку та відповідальності.
Особливе значення конструкції „податкове зобов'язання" в зарубіжній науці фінансового права деяких країн переконливо підтверджує і той факт, що інколи центральне для податкового права поняття податку визначається спираючись на вказану юридичну конструкцію. Так, італійський вчений Г.Фальсітта визначає податок як грошове зобов'язання, що прямо чи опосередковано породжується законом. Конструкція податкового зобов'язання займає важливе місце в податковому праві Швейцарії. Автор французькомовного курсу швейцарського податкового права Ж.-М. Рів'є відзначає, що „фіскальне зобов'язання є зобов'язання публічного права, у якому публічне утворення (конфедерація, кантон, комуна) є кредитором, а платник податку -боржником".
Як зазначає Д.В. Вінницький, з позицій фінансового права податкове зобов’язання – правова форма привласнення публічно-територіальними утвореннями податкових доходів бюджетів. На його думку, якщо спробувати дати точне визначення податкового зобов’язального відношення, то можна прийти до висновку, що це врегульований нормами податкового права правовий зв'язок, в силу якого публічно-територіальне утворення (податковий кредитор) правомочне вимагати від суб’єкта приватного права (податкового боржника) грошове віддавання, а суб’єкт приватного права зобов’язаний реалізовувати це віддавання.
І.С. Поліщук вважає, що податкове зобов'язання, це публічне правовідношення майнового характеру, що виникає в ході відтворювального обігу при формуванні податкових доходів публічно-територіального утворення, через яке зобов'язана особа повинна зробити певні дії з передачі уповноваженій особі предмету податкового платежу у встановлений термін, а уповноважена особа має право вимоги здійснення вказаних дій під загрозою вживання заходів державного примусу в разі невиконання даних обов'язків.
Податковому зобов'язанню як особливому виду фінансових правовідносин властиві наступні специфічні ознаки: воно носить майновий характер; є складним правовідношенням; є відносним правовідношенням; є правовідношенням активного типу з позитивним змістом; має однобічний характер; податкове зобов'язання є строковим; податкове зобов'язання носить грошовий характер; належне виконання податкового зобов'язання гарантоване заходами державного примусу, спрямованими на відновлення порушених прав і покарання зобов'язаних суб'єктів. Специфіка правового явища податкового зобов'язання дозволяє термінологічно визначити його правовий режим як податково-правовий.
І.С. Поліщук класифікує податкові зобов'язання залежно від змісту на наступні основні види:
- основне податкове зобов'язання, в рамках якого публічно-територіальне утворення реалізує своє право вимоги на отримання у встановлений строк суми податку;
- забезпечувальні податкові зобов'язання, які поділяються залежно від підстав виникнення на охоронні податкові зобов'язання: зобов'язання, в рамках яких сплачуються пені, зобов'язання по сплаті відсотків за невчасне повернення надмірно отриманих податкових платежів й договірні зобов'язання, що випливають з укладення договору застави, договору поручительства;
- податкові зобов'язання, що виникають у зв'язку із надлишковим отриманням публічно-територіальним утворенням суми податку, збору, пені, штрафу.
Забезпечувальні податкові зобов'язання та зобов'язання, що виникають у зв'язку із надлишковим отриманням публічно-територіальним утворенням суми податку, пені, штрафу, є похідними правовідносинами від основного податкового зобов'язання.
Специфіка прав і обов'язків суб'єктів податкового зобов'язання полягає у тому, що між правами і обов'язками суб'єктів податкового зобов'язання існує жорсткий зв'язок, права і обов'язки суб'єктів податкового зобов'язання і порядок їх реалізації якнайповніше врегульовані законодавством, більшість прав і обов'язків суб'єктів податкового зобов'язання є складними по своїй структурі, володіння певною сукупністю прав і обов'язків залежить від статусу суб'єкта податкового зобов'язання і наявності встановлених законодавством юридичних фактів.
Структурі юридичної конструкції податкового зобов’язання властиві класичні елементи: учасники зобов’язання – податковий кредитор та податковий боржник; об’єкт зобов’язання – явище матеріального світу, з приводу якого це зобов’язання виникає (грошові кошти); зміст зобов’язання – право податкового кредитора вимагати грошового надання та обов’язок його надати, що покладається норма об’єктивного права на податкового боржника.
Слід також враховувати, що податкове зобов’язання –являє собою класичну юридичну конструкції, що реалізується через конкретне правовідношення, для якого характерні всі типові властивості останнього.
Податкове зобов’язання – юридична конструкція з конкретизованою законом метою. Мета податкового зобов’язання – безумовна і безвідплатна передача певних грошових коштів від податкового боржника податковому кредитору для формування публічної власності, основне призначення якої покриття публічних потреб.
п. 14.1.156 ст. 14 Податкового кодексу України)22 визначає податкове зобов’язання як суму коштів, яку платник податків, податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк). (У попередньому акті, що регулював вихідні засади податкових відносин, а саме у Законі України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» під податковим зобов'язанням розумілося зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів в порядку і в терміни, визначені цим Законом або іншими законами України. Можливо, тут потрібна цитата з ПК щодо податкового зобов’язання та грошового зобов’язання?
Виходячи в наведених положень, конкретне податкове зобов'язання можна розглядати як правовідношення між державою і платником, в силу якого платник зобов'язується сплатити до бюджету відповідну суму коштів (у вигляді податку або збору) на підставах, у порядку і в строки, визначені законом. Ризикнемо передбачити, що таке розуміння зобов'язання в податковому праві відображує лише один масив відносин між державою і платником (звужене розуміння), залишаючи без уваги масив правовідносин між державою і платником, де в силу обставин держава (в особі уповноваженого державного органу) виступає зобов'язаним суб'єктом по відношенню до нього. Йдеться в першу чергу про відносини повернення сум переплаченого податку (в т.ч. відшкодування ПДВ), а також обов'язки держави, які виникають у зв'язку з виконання платником своїх зобов'язань по сплаті податків (надання розстрочки і відстрочки сплати податкового зобов'язання, списання податкового боргу, тощо). Зауважимо, що до цих питань ми повернемося пізніше, зараз же вони були згадані як типовий приклад виникнення обов’язку держави перед платником податків.
Податкове зобов’язання включає наступні особливості та види. Так, податкові зобов’язальні відносини не зводяться виключно до відносин між платником податку та державою. В залежності від суб’єктного складу можна виділити три основні структурних типи подібних відносин:
1. зобов’язання «платник податку чи збору – публічно-територіальне утворення»;
2. зобов’язання «платник податку – податковий агент – публічно-територіальне утворення»;
3. зобов’язання «банк здійснює перерахування податку та збору) – публічно-територіальне утворення».
Більш складними є зобов’язальні відносини за участю податкових агентів. У межах цих відносин платник податку (податковий боржник) зобов’язаний сплатити встановлену в законодавчому порядку суму податку в бюджет, податковий агент (боржник-посередник) уповноважений її утримати та перерахувати, а публічно-територіальне утворення (податковий кредитор) уповноважений вимагати суму податку від платника податку (податкового боржника) при її не утриманні або з податкового агента (боржника-посередника) при її утриманні та неперерахуванні в бюджет. Дане зобов’язання можна подати у вигляді ланцюга двох взаємопов’язаних більш простих зобов’язальних відносин. Але про системну єдність цієї складної юридичної конструкції свідчить той факт, що зобов’язання податкового агента перед публічно-територіальним утворенням повністю обумовлене існуванням зобов’язання платника податку.
Податкові зобов’язання за участю банків, що здійснюють перерахування сум податків та зборів в бюджет, володіють іншою структурою. Банки, на відміну від податкових агентів, не виконують функцію посередника у складному правовідношенні. В момент, коли платник податку або податковий агент віддають розпорядження банку про перерахування грошових коштів в рахунок сплати податку, їх податкове зобов’язання перед публічно-територіальним утворенням, по загальному правилу, припиняється виконанням. (це цивільно-правові відносини банка з конкретною особою – договір банківського рахунку). Але одночасно указані дії породжують і самостійне податкове зобов’язання між даною кредитною організацією та публічно-територіальним утворенням. Це нове зобов’язання юридично незалежне від податкового зобов’язання платника податку, податкового агента, належне виконання якого його (це нове зобов’язання) і породило.
Слід також підкреслити, що як правило, будь-яке податкове зобов’язання, до якого би структурного типу вони невідносились, є складним відношенням,що складається з системи елементарних зобов’язань.
Наступною, значною за розмірами групою фінансових зобов’язань, що не витісняється ні податковими, ні видатковими зобов’язаннями, є захисні фінансові зобов’язання. До них відносять страхові платежі, між бюджетні трансферти, державні позики, рефінансування комерційних банків, бюджетні кредити, створення резервів та депозитів.
Таким чином, відповідно до вищевикладеного, ми бачимо, що зроблені певні кроки до систематизації фінансових зобов’язань. Загальна думка свідчить про недосконалість бюджетного, податкового, банківського і іншого фінансового законодавства, адже помітний об’єктивний стан речей в даній галузі: фрагментарність, прогалини в законодавстві, наявність багатьох логічних помилок тощо. Пояснюється це стійким емпіризмом законодавця, його небажання конструювати правове регулювання фінансових відносин наперед, а у деяких випадках, навіть залишити певні питання неурегульованими.
Досить актуальними є питання фінансових зобов’язань у сфері бюджетного законодавства, де до цього часу існують вагомі прогалини, які впливають на розподіл та перерозподіл грошових фондів держави, навіть при зовнішній обґрунтованості та законності асигнувань.
Отже, концепція фінансових зобов’язань лише зовнішньо виглядає як абстрактно академічна. Насправді ж, це ключ до вирішення ряду практичних проблем фінансового життя держави, серед яких: суттєве підвищення якості фінансового законодавства, створення ефективної фінансової адміністрації, нарешті, принципове удосконалення системи захисту прав та законних інтересів учасників фінансових правовідносин юридичним шляхом.