4. Что следует понимать под прекращением деятельности, в связи с которой предоставлены льготы?

Есть мнение, что доказательством прекращения деятельности может служить отсутствие выручки. Однако, по мнению автора, это не совсем верно, поскольку ее отсутствие может быть связано с технологическими особенностями производства, например сезонный характер деятельности, длительный цикл производства, или с временным отсутствием спроса на продукцию.

Деятельность - это прежде всего система действий, направленных на достижение определенного результата. Поэтому под осуществлением деятельности следует понимать осуществление самой системы действий (производственного процесса), в частности действий по выполнению строительных или ремонтных работ, по выпуску продукции.

Факт осуществления деятельности может подтверждаться различными способами. Это и сам факт выпуска готовой продукции, и, например, заключенный договор строительного подряда, и сведения о внутрипроизводственном перемещении материалов, сырья, и факты осуществления затрат на производство, и. т.д.

Возникает вопрос: в течение какого срока должен быть прекращен производственный процесс, чтобы это рассматривалось как прекращение деятельности?

По мнению автора, прекращение деятельности - это отсутствие производства продукции или выполнения работ, в связи с осуществлением которых были предоставлены льготы в течение отчетного года.

Это объясняется следующим: год является и налогооблагаемым периодом по налогу на прибыль, и календарный год назван в качестве отчетного периода в п.36 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н.

Из вышеизложенного можно сделать следующие выводы.

Если малое предприятие приостанавливает, а затем возобновляет деятельность в течение одного налогового периода (года), а в целом за год критерии, необходимые для применения льготы, соблюдаются - право на применение льготы не утрачивается.

Если малое предприятие приостанавливает, а затем возобновляет деятельность в течение одного налогового периода (года), и при этом в целом за год критерии, необходимые для применения льготы, не соблюдаются - право на льготу теряется только в этом году, но за предыдущие годы налог не восстанавливается.

Если малое предприятие не осуществляет деятельность, в связи с которой предоставлялись льготы в течение всего года, то в этом случае оно не только теряет право на льготу в этом году, но и обязано доплатить налог за прошлые годы с начислением дополнительных платежей.

Такой же позиции придерживаются и налоговые органы (см., например, письмо ГНИ по городу Москве от 18.08.97 N 11-13/19263, в котором имеется ссылка на письмо Госналогслужбы РФ от 06.08.97 N 02-04-07/8; письмо ГНИ по Московской области от 14.04.99 N 04-20).

5. Что следует понимать под предприятием, образованным на базе ликвидированных (реорганизованных) предприятий, их филиалов и структурных подразделений?

По нашему мнению, к указанным предприятиям относятся следующие.

Во-первых, предприятия, образованные в результате перехода в порядке универсального правопреемства имущественных прав и обязанностей от другого реорганизованного юридического лица в результате слияния, разделения, выделения и преобразования.

Подтверждением того, что предприятие образовано на базе другого, будет наличие в его учредительных документах (уставе, учредительном договоре) соответствующей записи о правопреемстве имущественных прав и обязанностей другого лица.

Во-вторых, внесение бывшим учредителем ликвидированного предприятия имущества, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, в уставный капитал нового предприятия или безвозмездная передача этого имущества новому предприятию также дает основания говорить о том, что новое предприятие образовано на базе ликвидированного (такой вывод, в частности, сделан в письме Минфина РФ от 15.12.97 N 04-02-14).

При этом следует отметить, что речь идет о "базе" именно ликвидированного предприятия. По мнению автора, в данном случае под базой предприятия понимается производственная база, т.е. совокупность основных производственных фондов предприятия.

При этом базой следует считать все или большую часть основных производственных фондов, необходимую для осуществления производственного процесса. Соответственно при внесении в уставный капитал (или при передаче безвозмездно) новому предприятию лишь небольшой части имущества ликвидированного предприятия или только отдельных объектов его основных средств (не образующих производственный комплекс), новое предприятие не следует считать образованным на базе ликвидированного.

6. Такие критерии, как число работников, доля в уставном капитале, доля выручки, могут постоянно изменяться. С какого времени предприятие теряет или приобретает право на льготу в случае изменения этих параметров?

В соответствии со ст.52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается год. Соответственно право предприятия на льготу должно определяться в целом за год и все критерии, при соблюдении которых предприятие может получить льготу, устанавливаются по итогам года.

Это подтверждается и в Инструкции МНС России N 62, согласно п.1.1.5 которой для целей налогообложения критерии отнесения предприятий к малым определяются исходя из фактических показателей за соответствующие отчетные периоды нарастающим итогом с начала года.

В связи с этим положение п.3 ст.3 Закона N 88-ФЗ, согласно которому в случае превышения малым предприятием предельной численности работников указанное предприятие лишается предусмотренных законодательством льгот на период, в течение которого допущено указанное превышение, и на последующие три месяца, в данном случае применяться не может.

Пример. Вид деятельности предприятия - оптовая торговля. Предельная численность работников должна быть 50 человек. Четвертый год работы предприятия - льгота в виде 50% от ставки, т.е. общая ставка 30%, соответственно льготная - 15% налогооблагаемой прибыли.

I квартал.

Средняя численность работников в первом квартале - 30 чел.

Налогооблагаемая прибыль - 1000 ед.

Налог с учетом льготы - 150 ед. (1000 ед. х 15%)

Среднесписочная численность работников за квартал определяется путем суммирования среднесписочной численности работников за все месяцы работы организации в квартале и затем деления полученной суммы на три (п.5.6 вышеназванной Инструкции, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 07.12.98 N 121).

Первое полугодие.

Средняя численность работников во II квартале - 60 чел., что превысило допустимый уровень. Однако во внимание принимается численность, рассчитанная нарастающим итогом. Средняя численность работников нарастающим итогом за I и II кварталы составляет 45 чел. (30 + 60) / 2, т.е. соответствует установленному критерию.

Налогооблагаемая прибыль нарастающим итогом за I и II кварталы - 1900 ед.

Налог с учетом льготы - 285 ед., к доплате - 135 ед. (1900 ед. х 15% - 150 ед.)

9 месяцев.

Средняя численность работников в третьем квартале - 66 чел. Средняя численность работников нарастающим итогом за I, II и III кварталы составляет 52 чел. (30 + 60 + 66) / 3, т.е. число работников превысило установленный предел.

Предприятие перестает быть малым и теряет право на льготу.

Налогооблагаемая прибыль нарастающим итогом за I, II и III кварталы - 3100 ед.

Налог рассчитывается без учета льготы и составляет - 930 ед., к доплате - 645 ед. (3100 ед. х 30% - 150 ед. - 135 ед.).

Отчетный четвертый год.

Средняя численность работников в IV квартале - 40 человек. Средняя численность работников нарастающим итогом за четыре квартала (за год) составляет 49 чел. (30 + 60 + 66 + 40) / 4, т.е. соответствует установленному уровню.

Предприятие вновь считается малым и вправе использовать льготу.

Налогооблагаемая прибыль нарастающим итогом за год составила 5000 ед.

Налог за год рассчитывается с учетом льготы. При этом сумма налога - 750 ед., к возврату - 180 ед. (5000 ед. х 15% - 150 ед. - 135 ед. - 645 ед.).

Подобным образом, по мнению автора, налог на прибыль будет рассчитываться и в случае изменения в течение года иных критериев, а именно доли прибыли или оборота для многопрофильных предприятий и доли выручки от видов деятельности, в связи с которыми предоставляется льгота, в общей сумме выручки.

Что касается условия об уставном капитале, то здесь возможны два варианта.

Первый вариант. Предположим, что учредителем ООО (малого предприятия) является АО (тоже малое предприятие). Доля АО в уставном капитале ООО более 25%. В этом случае, как только АО теряет статус малого предприятия, этот статус теряет и ООО, а если АО вновь становится малым предприятием, то субъектом малого предпринимательства становится и ООО.

Таким образом, право ООО на льготу в календарном году будет зависеть от того, сохранило ли АО по итогам года статус малого предприятия.

Второй вариант. Предположим, что в течение года в уставном капитале малого предприятия доля некоммерческой организации изменялась и стала более 25%. В этом случае, на взгляд автора, малое предприятие теряет право на льготу в течение всего года, даже если превышение допустимого участия некоммерческой организации имело место непродолжительный период.