РОЗДІЛ ІІІ. ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ ЗАГАЛЬНОВИРОБНИЧИХ ВИТРАТ ТА ПОРЯДКУ ЇХ ВІДНЕСЕННЯ НА СОБІВАРТІСТЬ ПРОДУКЦІЇ.
Можливості використання в загальновиробничих витрат зарубіжного досвіду.
Серед зарубіжних методів обліку повних витрат найбільш відомими є: метод однорідних секцій, стандарт-кост і метод нормативного розподілу постійних витрат.
Метод однорідних секцій застосовується в основному у Франції і в країнах, які дотримуються французької системи обліку. Під однорідною секцією розуміють підрозділи підприємства, виокремлені в бухгалтерському обліку, по яких витрати згруповані попередньо до їх включення в собівартість відповідних виробів, у тому числі, коли вони не можуть бути прямо віднесені на ці вироби. У ширшому розумінні однорідна секція ототожнюється з центром відповідальності.
Для того щоб секції могли бути визнані однорідними, їх діяльність повинна вимірюватися єдиною одиницею (одиницею роботи), яка, по-перше, характеризує діяльність секції і, відповідно, змінюється пропорційно до витрат секції, а по-друге — дає змогу розділити витрати секції, тобто пов’язана з виготовленою підприємством продукцією, виконуваними роботами чи послугами. Одиницями роботи можуть бути:
кількість виробленої продукції чи послуг;
вартість покупок або реалізації;
фактично відпрацьований час тощо.
Методологія обліку полягає в тому, що підприємство поділяють на однорідні секції (цехи, відділи, служби), розподіляють між ними непрямі витрати, визначають по кожній секції суму витрат, яку відносять на продукцію чи замовлення, у процесі виробництва яких були використані послуги відповідної секції (згідно з обсягом спожитих одиниць роботи і собівартістю одиниці).
Розглядаючи питання можливості використання в загальновиробничих витрат зарубіжного досвіду неможливо не згадати порівняльний аналіз МСБО і П(С)БО.
В Україні задекларовано, що П(С)БО безпосередньо ґрунтуються на МСБО, а точніше "не суперечать міжнародним стандартам" [1]. Але, наприклад, використання П(С)БО, які регулюють облік запасів, може привести до трохи інших результатів, ніж застосування МСБО 2 "Запаси". Таким чином, різниці, які виникають між П(С)БО і МСБО щодо запасів, впливають на прибутковість та оцінку активів. Цей факт і обумовлює важливість розуміння цих відмінностей та вибору правильного підходу до обліку запасів.
Частково різними є підходи до обліку постійних непрямих виробничих (постійних загальновиробничих) витрат.
Підручники визначають НВП як "різницю між наявними виробничими потужностями та виробничими потужностями, які потрібні для задоволення поточного попиту" [52].Це зовнішній фактор впливу, і це не під контролем підприємства, а радше впливає на підприємство "зовні". Однак, НВП не обмежується впливом зовнішніх факторів. Причина в недостатній кількості одного чи більше факторів виробництва (праця, капітал, ресурси та ін.). Це призводить до того, що інші фактори виробництва, хоча наявні у повному обсязі, не можуть бути повністю використані. Наприклад, при нестачі кваліфікованої робочої сили частина обладнання може не використовуватися.
Порівнюючи МСБО і П(С)БО неможливо не згадати про аналіз підходів до обліку витрат: прямі витрати та витрати праці.[51]
Змінні витрати змінюються відповідно до рівня виробництва. Такими чином зменшення виробництва пропорційно відгукується на рівні змінних витрат. Для визначення витрат як "прямі" важливим є вибір об’єкту витрат [6]. Якщо вибрали як об’єкт витрат фарбувальний цех, тоді постійні витрати на утримання цього цеху будуть прямими витратами, і їх непотрібно розподіляти. При складанні фінансової звітності об’єктом витрат звичайно вважається "одиниця продукції, що реалізується" (далі - ОПР) (Costing). Це частково зафіксовано законодавчо [3], але ще більше виходить із логіки та практики фінансової звітності. Так, при підготовці звітів, перш за все, підприємство цікавить собівартість кінцевого продукту, а не однієї з фаз його виробництва. Витрати, пов’язані з конкретною стадією виробництва більш цікаві з точки зору ефективності, а не фінансового стану. Тому постійні витрати фарбувального цеху у наведеному випадку розподілені на основі ОПР. Хоча ні МСБО, ні П(С)БО не визначені щодо ОПР, фактично основним і кінцевим об’єктом витрат у фінансовій звітності та бухгалтерському обліку є ОПР.
Дещо різні підходи МСБО та П(С)БО до витрат праці. В обох стандартах прямі витрати праці включені до вартості запасів. Однак, згідно П(С)БО, "заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві..." [3],включаються тільки до прямих витрат праці. І знову є тільки одна умова: "які можуть бути віднесені до конкретного об’єкта витрат"[3]. І знову вимога економічно доцільного шляху такого "віднесення" не наголошена. Але, якщо врахувати вимогу "економічно доцільного шляху", тоді більшість зарплат, які, як правило, на українських підприємствах виплачується відповідно до штатного розкладу, тобто фіксовано, перестають бути прямими витратами. Так, прикладом економічно доцільного шляху може бути предметна оплата праці за кількістю виготовленої продукції або оплата праці відповідно до відпрацьованих годин. У цьому випадку витрати часу виробниками повністю відповідають конкретному об’єкту ОПР (тобто відносяться до конкретного об’єкту ОПР) економічно-доцільним шляхом. Але, як зазначено раніше, зарплати у більшості підприємств не мають прямої залежності від рівня виробництва і тому не можуть розглядатися як прямі витрати. Такі витрати мають бути розподілені, використовуючи ОПР. Якщо це не враховано, то собівартість запасів на балансі завищена, а витрати занижені на звітну дату.