38. Налоговые агенты.

Как установлено в п. 1 ст. 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Таким образом, на налоговых агентов возложены обязанности по исчислению, удержанию из средств налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации только налогов. Следовательно, в отношении сборов налоговые агенты не несут вышеперечисленных обязанностей.

В соответствии с п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (ст. 21 НК РФ), если иное не предусмотрено НК РФ. Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в порядке, установленном ст. 22 НК РФ.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ обязанности налогового агента устанавливаются исключительно НК РФ или в порядке, определяемом НК РФ. Такие обязанности не могут возлагаться на основании нормативных актов министерств и ведомств.

Основные обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию, перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации дополнены другими обязанностями, перечень которых содержится в п. 3 ст. 24 НК РФ и является исчерпывающим:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

После внесения изменений Федеральным законом N 137-ФЗ в данном пункте снова появилась ссылка на денежный характер средств, за счет которых налоговые агенты должны исполнять свои обязанности. В ранее действовавшей редакции этого пункта отсутствовало указание на денежный характер средств, за счет которых исполнялись обязанности налоговых агентов, но при этом отдельно отмечалось, что, в случаях когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика;

2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоят-вах (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).

В соответствии с Федеральным законом N 137-ФЗ этот подпункт был изложен в новой редакции, в которой уточняется, что сообщить о сумме задолженности необходимо в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно об обстоятельствах, следствием которых явилась невозможность удержать налог. В прежней редакции отсутствовало указание на то, с какого момента исчисляется данный срок.

Так, например, п. 5 ст. 226 НК РФ установлено, что невозможностью удержать налог на доходы физических лиц, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. Например, увольнение работника, за которым числится задолженность, или прекращение гражданского договора, на основании которого выплачивался доход.

Законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено обязательной для всех формы подобного сообщения, однако в отношении налога на доходы физических лиц действуют рекомендации, содержащиеся в Приказе Федеральной налоговой службы от 25 ноября 2005 г. N САЭ-3-04/616@ <1>. В соответствии с указанным документом налоговым агентам рекомендовано сообщать о невозможности удержать налог на доходы физических лиц по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица".

При невозможности для налогового агента удержать и, следовательно, перечислить в бюджетную систему Российской Федерации подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога налоговые органы, руководствуясь ст. ст. 46 - 48 НК РФ, должны самостоятельно осуществлять действия по взысканию этих сумм с налогоплательщиков;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (подп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ).

В частности, в п. 1 ст. 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая утверждена Министерством финансов РФ. Однако в настоящее время все еще действует форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц", утвержденная Приказом МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 г.";

4) обязанность по представлению в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов (подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ).

К таким документам могут относиться прежде всего документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов (то есть ведомости, налоговые расчеты и декларации, кассовые документы, платежные поручения, квитанции к кассовым ордерам и др.).

Данная обязанность более подробно раскрывается в п. 2 ст. 230 НК РФ, в соответствии с которым налоговые агенты ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за этот налоговый период и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица".

С указанной выше обязанностью связана и другая обязанность организации - налогового агента - встать на учет в налоговых органах.

В пункте 10 ст. 84 НК РФ специально предусмотрено, что организации - налоговые агенты, не учтенные в качестве налогоплательщиков, встают на учет в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном для организаций-налогоплательщиков;

5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов (подп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Эта обязанность была включена в перечень обязанностей налоговых агентов Федеральным законом N 137-ФЗ и ранее не содержалась в п. 3 ст. 24 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Следует отметить, что приведенное выше положение не согласуется с порядком перечисления налогов, установленным в соответствующих главах части второй НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком и налоговым агентом. В частности, правила, предусмотренные ст. 223 НК РФ для налоговых агентов, отличаются от порядка уплаты и перечисления налога на доходы физических лиц, который установлен для налогоплательщика, самостоятельно выполняющего свои обязанности по уплате данного налога.

Подводя итог изложенному выше, можно сделать вывод о том, что налоговый агент в налоговых обязательствах занимает особое место, исполняя роль посредника между налогоплательщиком и государством. При этом налоговый агент выполняет контрольную и аккумулирующую функции и является соединяющим звеном между налогоплательщиком и государством в определенных законом случаях.

Особенности исполнения обязанностей налоговых агентов по налогу на доходы физических лиц, налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций и в других случаях установлены соответствующими главами части второй НК РФ.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым агентом возложенных на него обязанностей к нему применяются меры ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Об этом говорится в п. 5 ст. 24 НК РФ.

Прежде всего, налоговый агент несет ответственность за совершение налогового правонарушения в соответствии со следующими нормами НК РФ:

статья 120 НК РФ - за грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов налогообложения;

статья 123 НК РФ - за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;

статья 125 НК РФ - за несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест;

пункт 1 ст. 126 НК РФ - за нарушение установленного срока представления в налоговые органы документов и (или) иных сведений;

пункт 2 ст. 126 НК РФ - за отказ представить должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, документы и (или) иные сведения, необходимые для проверки;

статья 129.1 НК РФ - за неправомерное несообщение сведений налоговому органу.

Помимо этого, должностные лица организации - налогового агента и физические лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах Российской Федерации возложены обязанности налоговых агентов, при непредставлении сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, привлекаются к административной ответственности по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

Кроме того, за неисполнение своих обязанностей налоговые агенты могут быть привлечены также и к уголовной ответственности по ст. 199.1 УК РФ, если они совершили виновные противоправные действия (бездействие), содержащие признаки состава преступления.

Статья 199.1 УК РФ является своеобразной новеллой, поскольку введена она относительно недавно Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ.

Понятие налогового агента в этой статье не раскрывается, поэтому при рассмотрении вопроса, кто может быть привлечен к уголовной ответственности по ст. 199.1 УК РФ, следует руководствоваться ст. 24 НК РФ и соответствующими главами части второй НК РФ, устанавливающими для целей налогообложения признаки, права, обязанности и ответственность налоговых агентов.

По общему правилу к уголовной ответственности на основании ст. 199.1 УК РФ могут быть привлечены должностные лица организации - налогового агента, физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, и физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, но осуществлявшие предпринимательскую деятельность и при этом не исполнявшие обязанности налоговых агентов. При этом согласно п. 3 ст. 108 НК РФ физические лица несут ответственность по ст. 123 НК РФ в случае отсутствия в их деянии признаков преступления.

Статья 24. Налоговые агенты

1. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

2. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Обеспечение и защита прав налоговых агентов осуществляются в соответствии со статьей 22 настоящего Кодекса.

3. Налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства;

2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

4. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

5. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.