§ 7. Налоговые органы

Перспективным и малоизученным остается вопрос о правовом стату­се государства как самостоятельного субъекта налогового права. Сама по­становка проблемы достаточно нова и, как правило, в литературе обходит­ся молчанием.

Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования участвуют в налоговых правоотношениях не непосредственно, но в лице уполномоченных органов, наделяемых государством соответствующей компетенцией. Последние действуют от имени и в интересах представляе­мого лица - государства, а не по собственному усмотрению. Какого-либо собственного интереса они не имеют. «В отношениях по уплате налога, -верно замечает В.Е. Кириллина, - субъектом права является Российская Федерация, а субъектом правоотношения - налоговый орган, выступаю­щий от лица государства»¹. Таким образом, основным представителем го­сударства в налоговых правоотношениях выступают налоговые органы.

Налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством, за правильно­стью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответст­вующий бюджет иных обязательных платежей (п. 1 ст. 30 НК РФ).

¹ Кириллина В.Е. Субъект налогового права как правовая категория // Финансовое право. — 2004. — № 3. — С. 32.

142

Налоговыми органами в настоящее время являются Федеральная на­логовая служба (далее - ФНС РФ) и ее территориальные подразделения на местах. Создание каких-либо иных налоговых органов, не входящих в единую централизованную систему ФНС РФ, не допускается, что вытекает из принципа единства налоговой системы России. Правовой статус налого­вых органов помимо НК РФ регулируется Федеральным законом от 21.03.91 № 943-1 «О налоговых органах» (ред. от 18.07.2005), Положением о ФНС РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 (ред. от 23.11.2005), и целым рядом ведомственных нор­мативных актов. Согласно п. 15 Указа Президента РФ от 09.03.2004 № 314 ФНС РФ находится в ведении Министерства финансов РФ. Вышестоящие налоговые органы вправе отменять решения нижестоящих налоговых ор­ганов в случае их несоответствия налоговому законодательству.

Среди функций налоговых органов в сфере налогообложения выделя­ют: а) учет налогоплательщиков; б) налоговый контроль; в) применение налоговых санкций; г) выработку налоговой политики государства; д) разъяснительную и информационную работу по применению налогового законодательства. Основная цель деятельности налоговых органов - обес­печение полного и своевременного поступления в бюджеты (внебюджет­ные фонды) налогов и сборов. Для реализации возложенных государством задач налоговые органы наделаются специальной компетенцией - сово­купностью государственно-властных полномочий по определенным пред­метам ведения.

Статьи 31 и 32 НК РФ закрепляют общие права и обязанности налого­вых органов. Соотношение нормативных категорий «права», «полномо­чия» и «обязанности» налоговых органов вызывает обоснованную дискус­сию общетеоретического характера. Существуют следующие мнения по этой проблеме: 1) полномочия - это права налоговых органов; 2) полномо­чия - это обязанности; 3) права, обязанности и полномочия - понятия, то­ждественные между собой; 4) полномочия - это собирательная категория, включающая совокупность прав и обязанностей налоговых органов.

Разграничение «прав» и «обязанностей» применительно к налоговым органам является весьма условным в силу того, что реализация предостав­ленных прав для них является функционально-целевым назначением. Нало­говые органы не вправе по своему усмотрению отказаться от реализации своих прав. То, что они делать вправе (например, проводить налоговые проверки или взыскивать недоимки), - они делать обязаны, и наоборот. Права и обязанности здесь сливаются воедино, образуют некий «сплав» право-обязанностей, нередко именуемых в литературе «государственно-властными полномочиями». Не случайно ст. 33 НК РФ устанавливает, что должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов.

Однако различие в правовой природе прав и обязанностей налоговых органов все-таки существует. Согласно ст. 22 НК РФ права налогопла­тельщиков обеспечиваются соответствующими обязанности должностных

143

лиц налоговых органов. Таким образом, обязанности налоговых органов всегда так или иначе связаны с обеспечением прав налогоплательщиков, идет ли речь об осуществлении налогового контроля, возврате излишне уплаченных сумм налогов, соблюдении налоговой тайны или иных дейст­виях. Обязанности налоговых органов как бы противостоят правам нало­гоплательщиков. Права налоговых органов имеют в этом контексте само­стоятельное значение, им соответствуют уже обязанности (а не права) на­логоплательщиков. Налицо классическая конструкция правоотношения, где субъективному праву одного участника соответствует юридическая обязанность другого.

К общим правам налоговых органов ст. 31 НК РФ относит следующие:

1. требовать от налогоплательщика или налогового агента документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисле­ ния) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правиль­ ность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Налоговые органы при проведении налоговых проверок вправе истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты на­ логов (п. 4 ст. 88, ст. 93 НК РФ);

1. проводить налоговые проверки;

1. производить выемку документов, свидетельствующих о соверше­ нии налоговых правонарушений, когда есть достаточные основания пола­ гать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заме­ нены;

1. вызывать на основании письменного уведомления в налоговые ор­ ганы налогоплательщиков или налоговых агентов для дачи пояснений;

1. приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков и нало­ говых агентов в банках и налагать арест на их имущество;

1. осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщи­ ком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов нало­ гообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвента­ ризацию принадлежащего налогоплательщику имущества;

1. определять суммы налогов расчетным путем на основании имею­ щейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных анало­ гичных налогоплательщиках. Это право может быть реализовано в случа­ ях: а) отказа налогоплательщика допустить должностных лиц к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помеще­ ний и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения; б) непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов; в) отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов нало­ гообложения; г) ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчислить налоги;

144

8. требовать от налогоплательщиков, налоговых агентов, их предста­ вителей устранения выявленных нарушений налогового законодательства;

8. взыскивать недоимки, пени и штрафы;

10. контролировать соответствие крупных расходов физических лиц их доходам;

10. требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков и налоговых агентов и инкас­ совых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков и налоговых агентов сумм налогов, пеней и штрафов;

10. привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;

10. вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть извест­ ны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налого­ вого контроля;

10. заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;

10. создавать налоговые посты.

Для защиты фискальных интересов государства налоговым органам предоставлено право участвовать в исковом производстве и предъявлять в суды иски: а) о взыскании налоговых санкций; б) о признании недействи­тельной государственной регистрации юридического лица или индивиду­ального предпринимателя; в) о ликвидации организации; г) о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и договора об инвестиционном налоговом кредите; д) о взыскании недоимки, числящейся более трех ме­сяцев либо за организациями, являющимися зависимыми (дочерними), с основных (преобладающих, участвующих) организаций, когда на счета по­следних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услу­ги) зависимых (дочерних) организаций, либо наоборот - за организациями, являющимися основными, с зависимых (дочерних) организаций, когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, ус­луги) основных организаций.

Согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны: 1) соблюдать на­логовое законодательство; 2) осуществлять налоговый контроль; 3) вести учет организаций и физических лиц; 4) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, налоговом законодательстве и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налого­вых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налого­вой отчетности и разъяснять порядок их заполнения; 5) осуществлять воз­врат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм нало­гов, пеней и штрафов; 6) соблюдать налоговую тайну; 7) направлять нало­гоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и

145

решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.

Должностные лица налоговых органов обязаны: 1) действовать в стро­гом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами; 2) реализо-вывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых ор­ганов; 3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, не уни­жать их честь и достоинство (ст. 33 НК РФ).

На налоговые органы в полном объеме распространяется принцип за­конности. Согласно п. 3 ст. 30 НК РФ они действуют в пределах своей компетенции и в соответствии с действующим законодательством. Нало­говые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогопла­тельщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или без­действия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников при исполнении ими служебных обязанностей. Под убытками в соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ понимают­ся расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно бу­дет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повре­ждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского обо­рота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет фе­дерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными феде­ральными законами (п. 1 ст. 35 НК РФ). В данном случае налоговое зако­нодательство конкретизирует применительно к налоговым правоотноше­ниям норму, закрепленную в ст. 53 Конституции РФ: «Каждый имеет пра­во на возмещение государством вреда, причиненного незаконными дейст­виями (или бездействием) органов государственной власти или их должно­стных лиц».

К сожалению, доказать наличие, размер и причинно-следственную связь нанесенных убытков с неправомерными деяниями должностных лиц невероятно сложно. Порядок возмещения убытков регулируется граждан­ским законодательством. Поскольку, как уже отмечалось выше, налоговые органы являются представителями государства в налоговых правоотноше­ниях, реальным ответчиком в данном случае выступает государство. Не случайно причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета (п. 1 ст. 35 НК РФ).