§ 7. Принцип определенности налогообложения

Требование определенности - важнейший признак права как систе­мы социальных норм. Источники права, особенно законодательство, отли­чает особый юридический язык, особая юридическая техника. Речь, преж­де всего, идет о четкости, ясности, недвусмысленности изложения норма-

¹ См.: Пепеляев С. Г. Комментарий к Постановлению КС РФ от 30.01.2001 № 2-П // Ваш налоговый ад­вокат. - 2002. - № 2. - С. 14.

113

тивного материала. Право должно точно фиксировать требования, предъ­являемые к поведению людей, рамки возможного, должного и запре­щенного поведения, подробно расписывать возможные или требуемые ва­рианты правомерных поступков, последствия их нарушения.

При этом законодатель должен соблюдать правило «legem brevem esse opportet» - закон должен быть кратким. Разумеется, краткость не должна достигаться в ущерб содержанию. Точность, конкретность, одно­значность нормы обеспечивает правовую унификацию, то есть единообраз­ное понимание и применение права всеми участниками правоотношений. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает воз­можность неограниченного усмотрения в процессе реализации права, что приводит к разногласиям, произволу, правовым конфликтам.

«Если каждый отдельный человек должен подчиняться праву, если он должен приспособлять свое поведение к его требованиям, то очевидно, что первым условием упорядоченной жизни является определенность этих требований… Всякая неясность противоречит самому понятию правопо­рядка и ставит человека в весьма затруднительное положение: неизвестно, что исполнять и к чему приспособляться… Индивид, поставленный лицом к лицу с обществом, государством, имеет право требовать, чтобы ему бы­ло этим последним точно указано, чего от него хотят и какие рамки ему ставят»¹. Ubi jus incertum, ibi nullum - когда закон неопределен, он не су­ществует - гласит аксиома древнеримского права.

К неопределенности текста приводит использование метафор, афо­ризмов, оценочных категорий, то есть т.н. «художественной образности». Именно поэтому язык закона такой сухой и формализованный, лишенный каких-либо литературных изысков. В конечном счете, определенность пра­ва обеспечивает единый для всех, устойчивый правопорядок в обществе. «Общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом, поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, на­против, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства и верховенства закона» (Постановление КС РФ от 15.07.99 №11-П).

Принцип определенности налогообложения развивает требование формальной определенности права применительно к налоговому законода­тельству. Согласно ст. 3 НК РФ он включает в себя следующие требова­ния: 1) при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения (п. 6 ст. 3 НК РФ); 2) акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точ­но знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить

¹ Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. — М., 2001. — С. 89.

114

(п. 7 ст. 3 НК РФ); 3) все неустранимые сомнения, противоречия и неясно­сти актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налого­плательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Важность точного определения всех аспектов налогообложения под­черкивал еще А. Смит: «Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уп­латы, способ платежа, сумма платежа - все это должно быть ясно и опре­деленно для плательщика и для всякого другого лица. Там, где этого нет, каждое лицо, облагаемое данным налогом, отдается в большей или мень­шей степени во власть сборщика налогов, который может отягощать налог для всякого неугодного ему плательщика или вымогать для себя угрозой такого отягощения подарок или взятку. Неопределенность обложения раз­вивает наглость и содействует подкупности того разряда людей, которые и без того не пользуются популярностью даже в том случае, если они не от­личаются наглостью и подкупностью. Точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности, как это, по моему мнению, явствует из опыта всех народов, составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности»¹.

Требование определенности соблюдается, а налог считается установ­ленным лишь в том случае, когда законом определены налогоплательщики и все элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, на­логовая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления на­лога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы (п. 1 ст. 17 НК РФ). При этом первые шесть элементов носят обязательный характер, по­следний (налоговые льготы) - факультативный, поскольку для отдельных налогов и сборов какие-либо льготы могут и не устанавливаться.

Язык налогового законодательства должен быть общедоступен для восприятия, понятен каждому, рассчитан не на узкого специалиста, а на обычного, «среднего» россиянина. Особое значение здесь придается пра­вилу, сформулированному еще древнеримскими юристами: Leges intellegi ab omnibus debent - законы должны быть понятны каждому. Вряд ли мож­но согласиться с мнением А.М. Эрделевского о том, что требования к на­логовому акту в аспекте его определенности должны дифференцироваться в зависимости от вида субъекта, выступающего в качестве налогоплатель­щика. Согласно такому подходу наибольшую способность самостоятельно разобраться в содержании налогового акта следует предполагать у налого­плательщика-организации, меньший уровень такой способности - у нало­гоплательщика-гражданина, занимающегося предпринимательской дея­тельностью, и, наконец, наименьшая способность в этом отношении - у обычного гражданина-налогоплательщика². Однако принцип всеобщности

¹ Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов: В 2 т. - М., - 1935. - Т.2. - С. 341.

² См.: Эрделевский А.М. Комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации (по­ статейный). - М., 1999. - С. 19.

115

и равенства налогообложения, а также запрет налоговой дискриминации требуют, чтобы содержание налоговой обязанности и, следовательно, все ее основные характеристики излагались одинаково определенно для каж­дого лица, независимо от его «правовой личности», организационно-правовой формы и иных социально-юридических признаков.

Известный русский экономист Н.И. Тургенев подчеркивал, что «ко­личество налога, время и образ платежа должны быть определены, извест­ны платящему и независимы от власти собирателей. Напротив, неопреде­ленность налога отдает платящих на произвол собирателей»¹.

Вопросы определенности налоговых норм неоднократно затрагива­лись в судебной практике КС РФ, которым сделаны важнейшие выводы о том, что в Российской Федерации, как в правовом государстве, законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно этим обу­словлено предписание НК РФ о том, что необходимые элементы налогооб­ложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он обязан платить. Формальная определенность налоговых норм должна обеспечить их правильное понимание и применение. Расплывча­тость налоговой нормы, наоборот, может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым — к нарушению принци­па юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения. Поэтому предусмотренный в дефектных — с точки зре­ния требований юридической техники — нормах налог не может считаться законно установленным (Постановления КС РФ от 28.03.2000 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П и др.).

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов. К сожалению, термины «сомне­ние», «противоречие», «неясность» нормативно не определены и носят оценочный характер. В то же время при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогопла­тельщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы².

Под сомнением понимают невозможность для правоприменителя од­нозначно истолковать подлежащий применению нормативный акт из-за наличия в нем противоречий или неясностей. Противоречие - это наличие двух норм одинаковой юридической силы и взаимоисключающего содер­жания. Конкурирующие нормы могут содержаться как в тексте одного нормативно-правового акта, так и в разных актах одного уровня. Неяс­ность - наличие пробелов или оценочных категорий, не позволяющих од-

¹ Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. — М. 1998. — С. 137.

² См.: п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. — 2001. — № 7.

116

нозначно установить действительную волю законодателя. В целом акты налогового законодательства не должны содержать оценочные категории, то есть т.н. «каучуковые нормы». Этим налоговое право отличается от ча­стноправовых отраслей, насыщенных оценочными, диспозитивными нор­мами. При этом требование определенности приобретает особенно важное значение в отношении норм, устанавливающих элементы налогообложе­ния, и института налоговой ответственности.

Если противоречия и неясности нормативных актов представляют собой недостатки юридической техники, то сомнение - реакцию правосоз­нания участника налогового правоотношения, реализующего (применяю­щего) нормативный акт. Поэтому вряд ли оправданно перечисление со­мнений, с одной стороны, и противоречий и неясностей, с другой, в одном логическом ряду, это - разнопорядковые явления.

Заметим, что речь идет о коллизиях, во-первых, существенного, во-вторых неустранимого характера. Как следует из правовых позиций КС РФ, некоторые неточности юридико-технического характера, допущенные законодателем при формулировании налоговых норм, хотя и затрудняют уяснение действительного смысла закона, однако еще не дают оснований для вывода о том, что указанные нормы являются неопределенными, рас­плывчатыми, не содержащими четких стандартов и, следовательно, не от­вечающими принципам налогового законодательства в правовом государ­стве, как они закреплены в Конституции РФ (Постановления КС РФ от 20.03.2000 № 5-П). В практике арбитражных судов сформировалась пози­ция, согласно которой в качестве неустранимых могут рассматриваться лишь те сомнения, противоречия и неясности, которые оказалось невоз­можным устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, систематического, логического и исторического.

Таким образом, под неустранимостью подразумевается невозмож­ность ликвидировать коллизию (противоречие, неясность) в рамках право­применительного процесса, когда единственно возможным средством их устранения остается правотворчество. Следует согласиться с мнением, что закрепленная п. 7 ст. 3 НК РФ «презумпция правоты» налогоплательщика при разрешении налоговых споров должна применяться лишь в качестве крайней меры, когда все иные юридические средства исчерпаны. При этом в качестве неустранимых могут рассматриваться только те сомнения, про­тиворечия и неясности, которые оказалось невозможным устранить, не­смотря на использование известных методов толкования, а также сравни­тельно-правового анализа данной нормы и смежных с ней норм налогового права, а равно - путем непосредственного применения основных начал за­конодательства о налогах и сборах¹.

Дело в том, что добиться абсолютной определенности закона объек-

¹ См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой и второй) / под ред. Р.Ф.Захаровой, С. В. Земляченко. — М., 2001. — С. 38; Научно-практический постатейный комментарий к Части первой Налогового кодекса. - М., 2000. - С. 68-69.

117

тивно невозможно, любые нормы всегда носят лишь относительно опре­деленный характер. Существует множество объективных причин, обуслов­ливающих необходимость толкования законодательства. Возможность для различного понимания одного и того же нормативного материала заложена уже в самой языковой, письменной форме его изложения. Правовые нормы имеют абстрактную, обобщающую форму, рассчитанную на некий «усред­ненный» тип жизненной ситуации. Реальная жизнь намного богаче и мно­гообразнее любого закона, поэтому невозможно исчерпывающе охватить действующей нормой все жизненные ситуации, требующие правового ре­гулирования. Non possunt omnes articuli singillatim aut legibus comprehendi -не могут все отдельные случаи быть объяты законами. Даже в тех случаях, когда нормативная модель общественных отношений все-таки существует, правовая норма (в силу ее общего, абстрактного характера) не позволяет заранее предусмотреть все возможные нюансы, которые могут возникнуть в процессе ее реализации.

Кроме того, общественным отношениям присущ динамизм, постоян­ное развитие, изменение, эволюция. «Законодатель может выражаться только в терминах прошедшего и настоящего, - отмечает Ф.В. Таранов-ский, - приспособление их к дальнейшему движению жизни неминуемо потребует толкования»¹. Другими причинами относительной определенно­сти права являются «особенности формулирования правовых норм (крат­кость, лаконичность, специальная терминология), их смысловые связи с другими нормами, отсылки к иным социальным нормам и оценкам, а также недостатки законодательной техники»². В большинстве случаев знание ос­новных методов толкования права позволяет юристу-профессионалу пра­вильно выяснить содержание той или иной нормы права.

Своеобразным пересечением принципов определенности налогооб­ложения и презумпции невиновности является закрепленный в п. 6 ст. 108 НК РФ специальный принцип: «Неустранимые сомнения в виновности ли­ца, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица». В содержании данной нормы можно уловить идею, сформулированную еще Ульпианом: satius esse impunitum reliqui facinus nocentis quam inocentem damnari - лучше оставить преступление безнаказанным, чем осудить неви­новного. Разница между указанными принципами состоит в том, требова­ние определенности относится к налоговому законодательству, а презумп­ция невиновности - к фактическим обстоятельствам налогового правона­рушения. То есть в первом случае речь идет исключительно о норматив­ном материале, а во втором - о конкретных налоговых правоотношениях.