1.3. Організація управлінського обліку

Управлінський облік не регламентується і не регулюється державними орга­нами.

Він організовується керівництвом підприємства на основі загальних принци­пів, виходячи з внутрішніх потреб керівництва. Принципи і методи управлінсь­кого обліку розробляються міжнародними та національними професійними ор­ганізаціями бухгалтерів.

Однією з найвпливовіших професійних організацій у світі є Міжнародна фе­дерація бухгалтерів (МФБ), яка має спеціальний комітет з фінансового та управ­лінського обліку.

Головними завданнями цього комітету є:

/ сприяти розвиткові управлінського обліку через створення умов для підвищення рівня компетентності та зайнятості бухгалтерів-аналітиків у суспільстві, досягаючи в такий спосіб визнання їхнього професійного внеску;

/ забезпечити джерело коментарів з погляду управлінського обліку і бути джерелом порад та рекомендацій у галузі управлінського обліку для інших комітетів МФБ;

/ підтримувати дослідження з важливих питань управлінського обліку, що здійснюються організаціями-членами МФБ та окремими особами, і вико­ристання цих результатів у практичній діяльності.

Рада МФБ уповноважила Комітет з фінансового та управлінського обліку розробляти та видавати матеріали з питань управлінського обліку у вигляді до­сліджень і практичних положень.

Ці матеріали призначені для гармонізації методів і прийомів управлінського обліку.

Нині комітетом розроблено й видано 7 (діє 6) положень і 12 (діють 10) до­сліджень з управлінського обліку (табл. 1.2).

Поряд із тим, керівництва й методичні рекомендації з практики управлінсь­кого обліку розробляються професійними організаціями бухгалтерів США, Ве­ликої Британії та інших країн.

Управлінський облік у структурі управління підприємством

У західних компаніях управлінський облік звичайно перебуває у веденні контролера. Посада контролера вперше була запроваджена у 1880 році в заліз­ничній компанії Atihison, Topeka and Santa Fe Railroad, а у 1892 році вона з'яви­лась у компанії General Electric.

Пізніше, у 20-х роках XX ст. функція контролера стала звичайною в амери­канських компаніях.

Зростання вимог до системи обліку спричинило передання до служби контролера частини функцій скарбника, який традиційно здійснював управ­ління фінансами. Розвиток управлінського обліку зумовив подальше розши­рення функцій контролера, який почав брати безпосередню участь у процесах планування і контролю.

Зрештою контролер вийшов на один рівень зі скарбником. Типову структуру управління американської компанії наведено па рис. 1.9.

Основні функції контролера та скарбника узагальнено у табл. 1.3.

У Німеччині посада контролера існує на середніх і великих підприємствах, які використовують систему контролінгу. Відділ контролінгу виконує функції внут­рішнього (виробничого) обліку, статистики, планування, прогнозування, конт­ролю та аналізу. Бухгалтерія, яку очолює головний бухгалтер, контролеру не під­порядковується й здійснює традиційну функцію — ведення фінансового обліку та складання зовнішньої звітності.

Проте, як зазначає В.Івашкевич у передмові до книжки Р.Манна та Є.Маєра "Контролінг для початківців" [10], у німецьких компаніях існують й інші підходи до організації контролінгу.

Зокрема, в концерні "Клекнер Гумбольт Дойц" контролеру підпорядковано лише невеличкий відділ економічного аналізу. На трикотажній фірмі "Фальке" служба контролінгу відсутня, а функцію контролера тут виконує комерційний директор, якому підпорядковані всі економічні служби, керівники яких, відпо­відно, є контролерами у своїх підрозділах.

Отже, в американських компаніях до сфери діяльності контролера належать фінансовий і внутрішній облік, а в німецьких підприємствах сферою діяльності контролера є лише внутрішній (виробничий) облік.

Утим, навіть в одній країні різні компанії можуть застосовувати різні підходи до організації управлінського обліку.

Для транснаціональних корпорацій типовою є централізація фінансового (за­гального) обліку в головному офісі компанії та децентралізація управлінського обліку задля наближення його до місць виникнення витрат і прийняття рішення.

Прикладом такого підходу є структура управління фабрики "Fawdon" відо­мої корпорації "Нестле", наведена на рис. 1.10.

У країнах з перехідною економікою, зокрема в Україні, місце управлінського обліку значною мірою залежить від того, яку концепцію: американську чи ні­мецьку — застосовує підприємство.

Підприємства з іноземними інвестиціями традиційно впроваджують систе­му, яку застосовує інвестор. Наприклад, тютюнова фабрика "Реємстма-Київ" має службу контролінгу у складі 8 осіб, яка підпорядковується генеральному дирек­тору з виробництва. Реалізація функції контролінгу здійснюється на базі інфор­маційної системи SAP R3.

Практика свідчить, що в більшості українських підприємств бухгалтерія зай­мається головним чином традиційним (фінансовим) обліком та здійсненням по­даткових розрахунків і поданням звітності зовнішнім користувачам.

Тому функцію управлінського обліку зазвичай покладено на службу фінан­сового директора. Зокрема, такий підхід застосовує ВАТ "Дніпроспецсталь", фраг­мент структури управління якого наведено на рис. 1.11.

Поряд із тим, заслуговує на увагу досвід ЗАТ "Ново-Краматорський маши­нобудівний завод" (НКМЗ), де під керівництвом Г.Скударя впроваджуються прин­ципи та методи сучасного стратегічного менеджменту [19].

Одним із важливих напрямів цієї роботи було реформування бухгалтерської служби підприємства. З метою організації управлінського обліку за центрами відповідальності у кожному центрові прибутку створено бюро бухгалтерського обліку та аналізу витрат.

Для цього бухгалтерських працівників виведено зі штатного розкладу струк­турних підрозділів, які ввійшли до складу підприємств, — центрів прибутку, а служби бухгалтерського обліку (цехові бухгалтерії) в цехах основного виробництва роз­формовано. Створено також Бюро обліку й аналізу витрат металургійного вироб­ництва та облікові аналітичні структури в інструментальному і будівельному ком­плексах. У складі головної бухгалтерії ЗАТ НКМЗ створено бюро податкового обліку. Крім того, було організовано бюро бухгалтерського обліку й аналізу в скла­ді комерційного управління НКМЗ та в службі заступника головного інженера з обладнання (допоміжне виробництво), а також створено бюро інформаційного забезпечення бухгалтерського й податкового обліку у складі головної бухгалтерії.

Сучасну структуру бухгалтерської служби ЗАТ НКМЗ наведено нарис. 1.12.

Працівники створених бюро бухгалтерського обліку й аналізу, крім здійснення традиційних бухгалтерських операцій, мають надавати керівництву підприємств — центрів прибутку інформацію, яка вможливить детальне вивчення процесів техніч­ної підготовки та виробництва продукції, її реалізації, отримання коштів від замов­ників із метою гнучкого пристосування до постійних змін ринкової кон'юнктури.

Для забезпечення дирекції підприємств інформацією, яка дає змогу прийма­ти адекватні управлінські рішення, працівники бюро бухгалтерського обліку й аналізу надають керівникам матеріали, що стосуються аналізу собівартості ви­робленої продукції за статтями витрат й елементами калькуляції; звіти про рента­бельність продукції, що виробляється; звіти за відхиленнями фактичної собівар­тості від планової за елементами витрат; оперативні звіти за обліком витрат зага­лом по виробництву й у розрізі цехів, необхідні для оцінювання результатів робо­ти; матеріали аналізу кошторису загальновиробничих витрат, витрати на утри­мання й експлуатацію обладнання, необхідні для оперативного і довгострокового планування; інші довідкові матеріали за завданням дирекції підприємства.

Реформування бухгалтерської служби є важливою складовою створення на підприємстві принципово нової системи управління витратами, яка дасть мож­ливість чітко відстежувати, аналізувати й контролювати витрати, охоплюючи прак­тично всі сфери господарської діяльності акціонерного товариства, оперативно отримувати інформацію, необхідну для вжиття заходів щодо підвищення ефек­тивності виробництва.

Управлінський облік І Незалежно від підходу до організації управлінського V системі рахунків і ^облікУ ^значна, частина інформації про витрати форму-~_^^^ ^^^^1 ється в системі рахунків бухгалтерського обліку.

Важливим методологічним питанням організації управлінського обліку є його місце в системі рахунків бухгалтерського обліку.

У різних країнах цю проблему розв'язують по-різному.

Аналіз рахунків зарубіжних країн свідчить, що попри багатоманіття їх міжна­родна практика виробила два основні підходи до структури плану рахунків:

/ двоколовий принцип, тобто виокремлення двох автономних систем ра­хунків відповідно до цілей фінансового й управлінського обліку;

/ інтегрований принцип, за яким рахунки управлінського обліку корес­пондують з рахунками фінансового обліку в межах єдиної системи ра­хунків.

Перший підхід реалізований у планах рахунків майже 80 країн, зокрема й у більшості країн-членів ЄС (Франції, Німеччині, Бельгії, Швейцарії, Іспанії, Пор­тугалії).

Другий підхід характерний для підприємств країн так званої англосаксонсь­кої групи (США, Великої Британії, Австралії, Канади).

Розглянемо підходи до організації обліку, застосовуваної у країнах англосак­сонської групи.

Для країн англосаксонської групи притаманна відсутність жорсткого регулю­вання обліку з боку держави. Бухгалтерський облік у цих країнах є саморегульо­ваною системою, оскільки його правила, принципи і концепції розробляються й прийматься професійними організаціями облікових працівників.

Наслідком цього є відсутність єдиного національного плану рахунків. Сис­теми рахунків обираються компаніями цих країн самостійно, виходячи з мас­штабів і характеру їхньої діяльності. Аналіз свідчить, що в процесі історично­го розвитку в цих країнах сформувалися і розвивалися три основні системи рахунків:

/ загальна система обліку;

/ інтегрована система обліку;

/ переплетена система обліку.

Загальна система обліку

Загальну систему обліку звичайно застосо­вують підприємства сфери послуг, торгівлі, а та­кож невеликі промислові підприємства, що ви­робляють однорідну продукцію. Ця система грунтується на періодичному облі­кові запасів, тобто впродовж звітного періоду на рахунках запасів не відобража­ють їх зміну (відпуск, надходження). Наприкінці звітного періоду проводять ін-вентарізацію запасів у місцях їх зберігання і на підставі її результатів балансовим методом визначають витрату (відпуск) відповідних запасів.

Облік вітрат підприємства ведуть за елементами, кількість та склад яких ви­значає саме підприємство. Доходи обліковують за їх видами: від реалізації про­дукції (товарів), від інвестицій у цінні папери тощо.

Наприкінці звітного періоду всі рахунки витрат і доходів закривають шляхом списання їхнього сальдо на рахунок "Прибутки та збитки" (в американській прак-

тиці він називається "Зведений рахунок прибутку"), за даними якого визначають фінансовий результат діяльності підприємства.

У промислових підприємствах поряд з обліком витрат за елементами застосо­вують "Зведений рахунок виробництва", за даними якого визначають собівартість випущеної продукції. У дебет цього рахунку наприкінці звітного періоду списують залишки запасів, сировини, матеріалів та незавершеного виробництва на початок періоду, а також усі елементи виробничих витрат звітного періоду. З кредиту "Зве­деного рахунку виробництва" спочатку списують залишки сировини, матеріалів та незавершеного виробництва на кінець періоду, визначені інвентарізацією. В ре­зультаті сальдо "Зведеного рахунку виробництва" являє собою виробничу собівар­тість готової продукції і списується в дебет "Зведеного рахунку прибутку".

У дебет "Зведеного рахунку прибутку" списують також залишок готової продукції на початок періоду і дебетове сальдо всіх рахунків елементів невироб­ничих витрат. За кредитом "Зведеного рахунку прибутку" відображають доходи звітного періоду та залишок готової продукції на кінець періоду. Після всіх зазначених записів сальдо зведеного рахунку прибутку покаже фінансовий ре­зультат звітного періоду.

В Україні загальну форму обліку можуть використовувати лише суб'єкти ма­лого підприємництва. Такі підприємства ведуть облік витрат лише за елемента­ми, які наприкінці року разом із доходами, відображеними на рахунках класу 7, списують безпосередньо на рахунок 79 "Фінансові результати" (рис. 1.13).

Інтегрована система обліку

[ Більшість промислових підприємств І США, Великої Британії, Канади та інших країн англосаксонської групи використову­ють інтегровану систему обліку, яка забезпечує калькулювання собівартості ок­ремих видів продукції та контроль витрат на її виробництво.

Це досягається через "вмонтовування" рахунків виробничого обліку в за­гальну систему рахунків, в результаті чого вони кореспондують із рахунками фінан-

сового обліку. Інтегрована система обліку базується на безперервному обліку за­пасів, тобто всі поточні зміни запасів сировини, готової продукції та виробницт­ва відображаються на рахунках відповідних запасів.

В основу виокремлення рахунків для обліку витрат підприємства в інтегро­ваній системі обліку покладено функціональну ознаку. Для цього застосовують рахунки "Виробництво", "Виробничі накладні витрати", "Загальні та адмініст­ративні витрати", "Витрати на збут та реалізацію", "Витрати на дослідження та розробки".

На перших двох рахунках відображають витрати, пов'язані з виробництвом продукції.

Прямі виробничі витрати відображають безпосередньо на рахунку "Вироб­ництво", непрямі накопичуються на рахунку "Виробничі накладні витрати", а наприкінці звітного періоду списуються на рахунок "Виробництво" і розподіля­ються між об'єктами калькулювання.

Витрати підрозділів, які здійснюють невиробничі функції (управління, збут, дослідження тощо), не включають у виробничу собівартість продукції. Ці витра­ти списують на рахунок фінансових результатів у тому обліковому періоді, в яко­му вони були здійснені (рис. 1.14).

Групування даних за статтями витрат, видами продукції та центрами відпові­дальності здійснюють через відповідну організацію аналітичного обліку в межах рахунків, перелічених вище.

В Україні інтегровану систему обліку покладено в основу плану рахунків та звітності про фінансові результати. Тому більшість українських підприємств (крім суб'єктів малого підприємництва, що обрали загальну систему обліку) застосову­ють саме інтегровану систему рахунків.

Для ілюстрації обліку витрат в інтегрованій системі рахунків розглянемо та­кий приклад.

ПРИКЛАД 1.1

Корпорація "Лотос"застосовує інтегровану систему обліку. Баланс корпора­ції на 1 квітня 2002 року і дані про її запаси на цю дату наведено відповідно у табл. 1.4 та 1.5. Інформацію про господарські операції корпорації за квітень уза­гальнено в табл. 1.6.

Переплетена система обліку

Переплетена система обліку передбачає окреме ведення рахунків фінансового та ви-""" робничого обліку, які не кореспондують

один з одним. У системі рахунків фінансового обліку відображають витрати за елементами, розрахунки з дебіторами і кредиторами, визначають загальний фі­нансовий результат діяльності підприємства.

Потім усі дані та документи передають у сектор виробничого обліку, де дані про витрати перегруповують за функціями та центрами відповідальності з вико­ристанням додаткової інформації (звітів про витрати праці, роботу машин, мате­ріальні вимоги, звіти про брак тощо).

На підставі перегрупованих даних у системі рахунків виробничого обліку ве­деться облік запасів, здійснюється калькулювання собівартості продукції та ви­значається фінансовий результат основної діяльності підприємства.

Взаємозв'язок фінансового та виробничого обліку досягається за допомогою спеціальних контрольних рахунків.

У фінансовому обліку використовують "Контрольний рахунок виробничого обліку", а у виробничому обліку — "Контрольний рахунок фінансового обліку". Ці рахунки мають протилежну побудову і "віддзеркалюють"одне одне.

При цьому "Контрольний рахунок виробничого обліку" є позабалансовим рахунком і слугує для відображення даних, переданих у систему виробничого обліку.

Контрольний рахунок фінансового обліку виконує функцію рахунка-екрана й кореспондує з іншими рахунками виробничого обліку.

Схему кореспондування рахунків у системі переплетеного обліку наведено на рис. 1.16.

Спираючись на вихідні дані попереднього прикладу, відобразимо операції, наведені у табл. 1.7, на рахунках фінансового та виробничого обліку.

З наведеної схеми (рис. 1.17) видно, що сума прибутку за даними виробничо­го обліку не збігається з величиною прибутку фінансового обліку. Це пояснюєть­ся тим, що в системі виробничого обліку формується прибуток від основної ді­яльності підприємства, а в системі рахунків фінансового обліку відображаються ще й прибутки та збитки від інших операцій, зокрема одержані та сплачені від­сотки, дисконти, дивіденди тощо.

У нашому прикладі такі витрати спричинені відсотками за облігаціями, що були випущені на суму 50 тис. дол. На практиці розбіжності в прибутку можуть бути зумовлені також відмінностями у методах оцінки запасів та на­рахування амортизації. Так, наприклад, застосування методу ФАЙФО у фі­нансовому обліку, а методу ФАЙФО — у виробничому обліку, як правило, призводять до розбіжностей в оцінці прибутку, шо потребуватиме її додатко­вого узгодження.

ПРИКЛАД 1.2

Чистий прибуток за звітний період за даними фінансового обліку становить

37 184 дол., а за даними виробничого обліку — 40 992 дол. Є така інформація про оцінку запасів, дол.:

Запаси Виробничий облік Фінансовий облік

Матеріали:

на початок періоду 13 642 14 518

на кінець періоду 10 966 10 256

Готова продукція:

на початок періоду 26 582 25 810

на кінець періоду 22 860 22 262

Упродовж звітного періоду було отримано дивіденди та відсотки від інвести­цій у сумі 1 104 дол. та збиток від списання устаткування 3 500 дол. Виходячи з цих даних, узгодження прибутку матиме такий вигляд:

Позабалансове узгодження прибутку

Прибуток фінансового обліку 37 184 Прибуток виробничого обліку 40 992 Різниця в оцінці запасів: Отримані дивіденди та відсотки 1 104

Матеріали на початок періоду 876 Різниця в оцінці готової продукції Матеріали на кінець періоду 710 ^на початок періоду 772

Готова продукція на кінець

періоду 598

Збиток від списання

устаткування 3 500

42 868 42 868

Слід зауважити, що виключивши з наведеної схеми записів (рис. 1.17) конт­рольні рахунки та виробничий рахунок прибутку і збитків, одержимо розглянуту раніше інтегровану систему. У зв'язку з цим за умов комп'ютеризації переплете­на система є лише ускладненим варіантом інтегрованої системи і не дає відчут­них переваг. Тому переплетена система обліку не набула значного поширення в країнах англосаксонської групи.

У країнах (Франція, Бельгія, Іспанія, Німеччина тощо), де застосовують сис­тему "витрати—випуск", взаємозв'язок фінансового та управлінського обліку має такий вигляд (рис. 1.18).

Класичною ілюстрацією цього підходу є Національний план рахунків Фран­ції, в якому для потреб управлінського обліку вирізнено спеціальний клас рахун­ків під номером 9 (табл. 1.8).

Взаємозв'язок рахунків фінансового та управлінського обліку забезпечуєть­ся за допомогою рахунків 903—907, які виконують роль своєрідних рахунків-екранів.

На рахунку 903 на початку періоду відображають перенесені з відповідних рахунків фінансового обліку залишки запасів матеріалів, незавершеного вироб­ництва та готової продукції, а наприкінці періоду — дані про кінцеві залишки вказаних запасів.

Упродовж періоду відображені у фінансовому обліку витрати та доходи "від­дзеркалюються" на відповідних рахунках 904—907.

Відображені запаси далі списують на рахунки відповідних запасів (рахунки 940—949), а витрати групують за відповідними центрами аналізу (рахунки 920—929).

За даними обліку виробничих витрат визначається собівартість виготовленої продукції (рахунок 93).

За даними рахунка 95 визначається повна собівартість реалізованої продук­ції. Зіставленням доходу від продажу та повної собівартості реалізованої продук­ції на рахунку 98 визначається фінансовий результат аналітичної управлінської бухгалтерії. Для узгодження результату управлінського та фінансового обліку ви­користовують спеціальний рахунок 97, на якому відображають витрати й доходи неопераційної діяльності та інші різниці. В узагальненому вигляді взаємозв'язок рахунків класу 9 наведено нарис. 1.19.

По суті, така система обліку є одним із варіантів переплетеної системи обліку.

В Україні застосування переплетеної системи обліку в межах існуючого пла­ну рахунків неможливе. Проте підприємства можуть застосовувати одночасно класи рахунків 8 і 9, що дає змогу системним шляхом отримати інформацію про витрати за елементами, а потім перегрупувати ці витрати за функціями, центра­ми відповідальності та іншими ознаками (рис. 1.20).

Крім того, за умов сучасних комп'ютерних технологій є можливість отрима­ти частину інформації про витрати за додатковими ознаками без відображення її у системі рахунків.