2. Методика стратегічного обліку

Сучасні менеджери прийшли до висновку, що основна мета існування компанії полягає не лише в тому, щоб генерувати прибуток, забезпечувати достатню доходність капіталу та фінансових показників, чи просто виробляти якусь продукцію. Вимоги часу викликали необхідність більш чітко сформулювати, за що несуть відповідальність керівники, які відповідають за стратегію розвитку та процвітання підприємства, та менеджери нижчого рівня, які втілюють ці стратегії в життя.

Традиційні системи управління, що широко використовуються у практичній діяльності вітчизняних підприємств, передбачають відповідальність керівників за центрами виникнення доходів та витрат. На практиці, результати діяльності, втому числі і керівників, вимірюються у вартісній формі. Звіти про прибутки і збитки, які характеризують результати діяльності для окремих підрозділів підприємства, складаються за такою ж формою, що й звіт про прибутки та збитки підприємства або групи підприємств в цілому. Але, для забезпечення успішного функціонування і розвитку підприємства в майбутньому цього вже не достатньо.

Керівники підприємств розуміють, що для забезпечення успішного функціонування підприємства необхідно забезпечити формування конкурентних переваг, і ці переваги повинні бути не тільки у фінансовій фрі. Забезпечення досягнення такої мети викликало розробку і впровадження у діяльність підприємств методів стратегічного аналізу і планування.

Нові ринкові відносини потребують від керівництва планувати і інвестувати кошти не тільки у виробництво, але й в інтелектуальний капітал, встановлення системних відносин з споживачами та постачальниками, створення сучасних інформаційних систем, тобто у нематеріальні активи. Прагнення до отримання прибутків зараз і негайно стає на заваді прийняття правильних рішень на довгострокову перспективу. Тому виникла потреба ув'язати традиційні системи фінансових показників управлінського обліку з не фінансовими показниками задля приведення їх у відповідність з важливими для розвитку компанії цілями.

Так народилася ідея створення збалансованої системи ключових показників діяльності фірми (або стратегічних карт), як спосіб узгодження цілей діяльності підприємства та контролю над їх досягненням. Ця ідея не є новою. Використання нефінансових показників для опису діяльності підприємства широко використовувалося й раніше. Наприклад, в радянські часи використовувалися техпромфінплани, які дуже схожі на описувані зараз системи показників, але вони відображали реалії планової економіки. Ідея таких систем пропагувалася у Франції ще з початку 20-го сторіччя під умовною назвою «панель управління» (за аналогією «фірма-автомобіль»). Відмінність в них полягає в тому, що збалансована система ключових показників містить ретельно відібрані показники для реалізації узгодженої концепції стратегічного розвитку фірми. Ці системи є інструментом досягнення оптимальної збалансованості множини різних економічних факторів. Досягнення такої збалансованості і є стратегічною ціллю фірми.

Перший сучасний відомий опис методу системи збалансованих ключових показників діяльності підприємства належить Роберту Каплану і Девіду Нортону, які був опублікований в журналі Harvard Business Review в 1992 році Запропонована ними система показників мала назву модель стратегічних карт підприємства. Для створення такої системи показників ці автори виділили чотири ключові аспекти діяльності компанії:

• як повинна виглядати процвітаюча компанія в очах своїх акціонерів (власників);

• який імідж повинна мати компанія в очах споживачів, щоб досягти успіху в реалізації своєї місії;

• у організації яких внутрішніх бізнес-процесів компанія повинна досягти успіху, щоб виправдати очікування акціонерів (власників) і споживачів;

• яким чином компанія повинна діяти, щоб реалізувати свою місію.

Таким чином, чітко сформульована місія і стратегія лежать в основі всіх чотирьох ключових аспектів діяльності. Для кожного з них повинні бути сформульовані стратегічні і проміжні цілі, розроблена система показників і тенденцій

Окрім моделі стратегічних карт, яку запропонували Роберт Каплан і

Девід Нортон, зараз в науковій літературі можна знайти ще багато подібних

Ці моделі мають різний вид, містять різні системи показників, але вони об'єднані однією метою - призначені для оцінки ефективності діяльності підприємства у взаємозв'язку з його загальною стратегією.

Моделей стратегічних карт та багатьох експертів, в зміст систем збалансованих показників обов'язково повинні бути включені показники, які доповнюють інформацію з фінансових звітів і знижують ризик прийняття рішень. Вдало складені системи показників характеризують одночасно кінцеві показники (наприклад прибуток) та основні фактори діяльності. Це поглиблює поняття економічного контролю, яке виходить за межу тільки поточного контролю вартісних показників. Сучасне підприємство - це більше, ніж сума грошей інвестованих в бізнес, тому більшого значення набуває управління інтелектуальним потенціалом, політикою фірми на ринку, набутими знаннями, тощо.

Часто між групами фінансових та не фінансових показників важко провести межу, оскільки між ними існує причинно-наслідковий зв'язок. Тому системи збалансованих показників здатні виявити відповідність між теоретичними припущеннями про зв'язок різних показників та реальним характером цього зв'язку. Для ефективної роботи з такими картами важливо усвідомлювати взаємозв'язок між різними показниками діяльності підприємства. Так, якщо компанія хоче бути прибутковою, то вона повинна добиватися прихильності споживачів. Для того, щоб добитися прихильності споживачів, треба удосконалювати якість їх обслуговування, що, в свою чергу, вимагає розробки та втілення ефективних операцій на всьому ланцюзі створення вартості компанії.

Управління на основі ланцюга вартості є ефективним інструментом стратегічного управління, обліку та аналізу витрат підприємства. Цей обліково-аналітичний інструмент управління є складовою концепції стратегічного управління витратами підприємства SCM (Strategic Cost Management - стратегічне управління витратами підприємства). Концепція стратегічного управління витратами підприємства складається з таких облікових і управлінських інструментів, як:

- аналіз ланцюга вартості продукції;

- аналіз стратегічного позиціювання;

- аналіз факторів, що визначають (створюють) витрати.

Кожен складовий елемент даної концепції спрямований на розгляд ефективності управління витратами підприємства з точки зору їх

максимальної доцільності та ефективності при створенні економічної вартості продукції підприємства.

В межах розгляду концепції стратегічного управління витратами підприємства, ефективне управління витратами вимагає більш ширшого розуміння суті витрат кожного конкретного підприємства.

М. Портер охарактеризував та формалізував розширене трактування витрат підприємства у вигляді ланцюга вартості. Ланцюг вартості дня фірми, що займається будь-якою діяльністю - це узгоджений набір видів діяльності, що створюють цінність, починаючи з вихідних процесів від джерел постачання сировини і до готової продукції та її доставки кінцевому споживачу. Автор концепції розподіляє етапи створення ланцюга вартості на такі основні процеси, як виробництво, логістику, маркетинг та збут (продаж). З ними перетинаються допоміжні види діяльності такі, як управління персоналом, технологічні дослідження та розробки і інші види допоміжної діяльності, що беруть участь у процесі створення вартості продукту. Основний зміст концепції М. Портера в тому, що з точки зору стратегії розвитку компанії, головними результатами створення ланцюга вартості продукції є:

• оптимізація процесу створення та самої вартості продукту (оптимізація ефективності і структури витрат на продукт, собівартості продукту), його просування крізь різні організаційні підрозділи підприємства протягом усіх етапів життєвого циклу розвитку продукту;

• визначення ринкової позиції, напрямку прийняття рішень та цілей розвитку компанії щодо того чи іншого виду продукту.

Згідно з концепцією М. Портера виділяють такі складові витрат створення ланцюга вартості:

• - вхідний логістичний процес - складається з витрат на отримання зберігання, контроль товарно-матеріальних запасів, планування транспортних перевезень.

• - Операції - функціональні процеси, що складаються з витрат на процеси обробки, пакування, налагодження та обслуговування обладнання, його тестування та всі інші дії, що створюють та додають цінність кінцевому продукту.

• Вихідний логістичний процес - передбачає витрати на процеси та дії, що спрямовані на зберігання та доставку кінцевого продукту клієнтам (витрати на зберігання на складах, виконання замовлень, перевезення, управління дистрибуцією).

• Маркетинг та продажі - процес, що пов'язаний з витратами на пошук, заохочення та утримання покупців продукту, включаючи: витрати на вибір каналу збуту, рекламу, просування продукту на ринку, процес продажу, ціноутворення, менеджменту роздрібних продаж.

• Сервісне обслуговування - дії, котрі створюють додаткові витрати на підтримку та підвищення цінності продукту, включаючи: витрати на підтримку клієнтів, ремонтні послуги, навчання, модернізацію, запасні частини до продукту.

• Закупівля - процес, що передбачає витрати на додаткову сировини, сервіс, запасні частини, ремонт будівель і споруд, устаткування.

• Технологічні дослідження та розробки - процес, що передбачає створення додаткових витрат на розвиток технологій, дотримання послідовності дій в ланцюгу вартості, тощо (наукові дослідження та розробки, автоматизація процесів, дизайн та зміна дизайну виду продукту).

• Управління людськими ресурсами - складається з процесів, що пов'язані з витратами на рекрутинг персоналу, його розвиток, утримання (навчання), компенсаціями співробітникам, тощо.

• Інфраструктура фірми - даний процес складається з витрат на загальне керівництво, менеджмент, планування, правове забезпечення процесу виробництва продукції, фінансове забезпечення, бухгалтерський облік, загально виробниче забезпечення, управління якістю, тощо.

Контроль над усім спектром показників діяльності дає можливість керівництву побачити майбутні загрози та можливості для зміцнення фінансового і конкурентного стану підприємства, а також оперативно впливати на ситуацію.

Проведемо аналіз кожного з обраних аспектів діяльності більш детально.

1. Фінансова діяльність: оцінюються фінансові результати, які заплановані та одержані в рамках інших аспектів діяльності. Для створення міцного фінансового фундаменту, який дозволить реалізувати місію в довгостроковій перспективі, підприємству потрібно забезпечити високий рівень темпів зростання обсягів продажу та прибутку, зниження витрат та підвищення рівня продуктивності. Так можна сформулювати стратегічну ціль для фінансової діяльності підприємства. Виходячи з цього, нами обрано декілька ключових факторів в рамках фінансової діяльності фірми, які є засобами реалізації вибраних стратегій: контроль та оптимізація витрат, підвищення прибутковості, фінансової стійкості, рівня ліквідності, ефективності використання ресурсів, економічної ефективності підприємства, оптимізація рівня заборгованості підприємства, оцінка поточної діяльності, зростання рівня продаж. В рамках цих стратегічних напрямів вибрані групи ключових показників та показники, які наведені в додатку 3. Вибрані показники, на наш погляд, максимально розкривають основні сторони фінансової діяльності підприємства, та дозволяють порівнювати ефективність діяльності як за окремими підрозділами, так і по підприємству в цілому.

2. Відносини зі споживачами: описуються особливості процесу створення цінностей для споживачів, вимоги покупців до послуг та продуктів, що споживаються, та шляхи їх задоволення. Оскільки основними споживачами є оптові та роздрібні покупці, то розробляти стратегію роботи з споживачем потрібно саме для них. Виходячи з багаторічного досвіду роботи на цьому ринку та вивчення шляхів задоволення потреб споживачів, нами значено основні бізнес стратегії роботи з клієнтами за такими напрямками: зростання частки ринку через розширення клієнтської бази, обсягів та якості замовлень, задоволення потреб споживачів. Ключові фактори успіху, які є засобами реалізації вибраних стратегій, будуть забезпечуватися в підвищенні якості обслуговування, задоволенні потреб клієнтів. Для втілення існуючих атегій вибрані групи ключових показників та показники діяльності. Вибрані показники, на наш погляд, максимально розкривають основні сторони відносин зі споживачами та дозволяють порівнювати ефективність рівня послуг як за окремими підрозділами, так і по підприємству в цілому.

3. Внутрішні бізнес (виробничі) - процеси створюють необхідну споживачам цінність та виправдовують сподівання власників компанії. Виходячи з основного напрямку господарської діяльності, характеристикою основних внутрішніх бізнес стратегій є підтримання високого ритму виробничого процесу та скорочення операційного циклу. Ключовими факторами успіху для реалізації виробничої стратегії є ефективність та якість внутрішніх процесів компанії, розвиток та впровадження інноваційних технологій, впровадження системи контролю якості продукції, операційний контроль, що полягає в контролі над рівнем витрат, складськими запасами, виконання планів продажу продукції, підтриманням високої оборотності складських запасів. В рамках існуючих основних внутрішніх бізнес-стратегій вибрані ключові показники діяльності, що наведені в додатку 3. Вибрані показники розкривають внутрішні бізнес стратегії підприємства та дозволяють порівнювати ефективність рівня виробничих процесів як за окремими підрозділами, так і по підприємству в цілому.

4. Управління розвитком та трудовими ресурсами характеризує спроможність компанії до довгострокового розвитку та є передумовою успішного виживання в довгостроковому плані. В рамках цього аспекту діяльності підприємство формулює шляхи підтримання необхідного рівня продуктивності та ефективності процесів, які створюють цінності для споживачів. Стратегіями управління розвитком та трудовими ресурсами є задоволеність персоналу, розвиток навичок та ключових компетенцій, корпоративної культури всередині фірми, формування базових компетенцій фірми. Ключовими факторами успіху для реалізації стратегії управління витком та трудовими ресурсами є розвиток персоналу, операційна ктивність та інформація про послуги, що надаються, рівень забезпечення оналу підприємства необхідною інформацією.

Контроль за розвитком бізнесу за всіма встановленими ключовим аспектам діяльності вимагає розуміння взаємозв'язку між окремими ключовими аспектами. Аспекти організації бізнес-процесів, управління розвитком і трудовими ресурсами створюють цінність для споживачів, яка, у свою чергу, в довгостроковій перспективі служить основою зростання прибутку компанії

Після формулювання місії, ключових аспектів діяльності, стратегій їх досягнення, ключових факторів успіху, вибрані показники ефективності зводяться в збалансовану систему показників. Цей етап можна розділити на дві частини: по-перше потрібно перевірити практичну можливість збору інформації про кожен показник; по-друге перевірити логічну несуперечність розробленої системи показників.

Ключові показники діяльності підприємства були відібрані, в першу чергу, на основі можливості збору інформації про них в існуючій системі бухгалтерського обліку. Одержані таким чином результати обробляються працівниками, які працюють з цією системою, та видаються у вигляді затверджених показників. Для отримання даних про декілька показників (частка ринку, задоволеність споживачів та робітників), організують збір та обробку потрібної інформації або власними силами, або із залученням сторонніх консалтингових фірм. Після відбору показників за принципом можливості збору необхідної інформації, проводять перевірку відповідності відібраних показників вибраним стратегіям та логічної несуперечностт розробленої системи за допомогою використання кількісних методів оцінкщ причинно-наслідкових зв'язків між різними показниками

Під класифікатором розуміють систематизований перелік яких-небудь об'єктів (властивостей об'єктів). Окремі елементи класифікатора називаються позиціями.

Система класифікаторів використовується для систематизованого подання об'єктів управління за якими здійснюється процес управління. Тому, систему класифікаторів будують з врахуванням вимог процесу управління та характеру його об'єктів.

Процес управління включає чотири складові: планування, облік, контроль та аналіз. Виходячи із цих складових сформулюємо вимоги до системи класифікаторів :

1. Єдність класифікаторів для обліку та планування. При проведенні контролю порівнюються планові та фактичні дані, що вимагає використання в система/планування та обліку єдиних класифікаторів.

2. Можливість застосування техніки аналізу. Для планування, контролі^ та аналізу необхідно застосовувати техніку управлінського аналізу, шсифікувати об'єкти залежно від їх поведінки, характеру і інших чинників.

3. Узгодженість. Класифікатори взаємопов'язаних об'єктів повинні бути однаковими та співставними. Це надає можливість розробити послідовне наскрізне планування.

4. Прив'язка до сфер відповідальності. Оскільки класифікатори описують об'єкти управління, то вони повинні співвідноситись із суб'єктами управління - центрами відповідальності, тобто за кожною статтею повинен бути закріплений центр відповідальності, а кожному центру відповідальності повинен відповідати набір статей класифікатора.

5. Нормалізованість. Кожний об'єкт обліку повинен бути представлений в одному класифікаторі, а кожна класифікаційна ознака -тільки один раз. Це спрощує облік та забезпечує необхідну гнучкість формування звітності.

6. Повнота опису. Позиції кожного класифікатора в сукупності повинні повністю описувати об'єкт з ступенем деталізації, необхідним для контролю всіх його значущих аспектів.

7. Однозначність та взаємовиключення. Кожна позиція класифікатора повинна однозначно давати опис об'єкта класифікації, при цьому всі статті повинні бути взаємовиключеними, тобто будь-яка операція має співвідноситись тільки з однією статтею. Цей принцип дуже важливий для облікових завдань.

Витрати виникають у процесі використання економічних ресурсів в процесах виробництва та реалізації продукції, а також в інших видах діяльності підприємства.

Виходячи з цього, систему обліку та управління витратами підприємства доцільно розподілити на такі складові (підсистеми) управління витратами: собівартість продукції; ефективність процесів; використання ресурсів.

Для управління собівартістю продукції необхідно точно співвіднести понесені за період витрати з виробленою продукцією. Для відображення усіх витрат, пов'язаних з виробництвом продукції призначений довідник носіїв витрат. Цей довідник включає перелік вироблених продуктів та наданих послуг, в тому числі для власного споживання.

Найбільш простий та точний спосіб - прямо віднести всі спожиті ресурси на вироблену продукцію. Проте його можна використовувати тільки утих виробництва, де виготовляється один вид продукції. На більшості сучасних підприємств, що характеризуються високомеханізованим та автоматизованим масовим виробництвом, на конкретні продукти можна прямо віднести тільки частину спожитих ресурсів (витрат сировини, матеріалів, зарплати виробничого персоналу і інші види прямих витрат), формуючи таким чином, прямі витрати. Усі інші витрати (непрямі по відношенню до носіїв витрат) можна прямо співставити тільки з місцями їх виникнення - центрами витрат (надалі ЦВ).

Для визначення ефективності бізнес-процесів, контролю діяльності підрозділів підприємства та розподілу витрат за носіями необхідно виділити процеси, що відбуваються в кожному ЦВ, визначити їх вимірники і на цій підставі перенести витрати або на носій, або в інший ЦВ. З цією метою формується довідник ЦВ.Управління ефективністю процесів вимагає співставлення вимірювача процесу та витрат на нього. Якщо в довгостроковому періоді усі витрати повинні бути обумовлені тільки вимірювачем, то в короткостроковому періоді поведінку витрат в межах одного ЦВ передбачити складніше.

Для управління витратами в розрізі основного та допоміжного процесів, а також для розподілу їх за поведінкою в межах одного ЦВ доорюється довідник статей витрат.

Управління використанням ресурсів здійснюють за допомогою елементів витрат. Оскільки носіями витрат (об'єктами віднесення витрат) є види продукції, що виробляється підприємством, склад та структура цього класифікатора повністю залежать від специфіки діяльності підприємства в кожній конкретній галузі діяльності. Статті даного класифікатора доцільно і групувати за видами діяльності та конкретною номенклатурою продукції, робіт, послуг підприємства.

Класифікацію центрів витрат (ЦВ) ототожнюють із структурними підрозділами, відокремленими господарськими одиницями підприємства, в яких концентруються витрати пов'язані з виготовленням продукції. Витрати можуть виникати на робочих місцях, окремих виробничих агрегатах, виробничих дільницях, бригадах, цехах, відділах, тощо

Серед основних ЦВ, як правило, виділяють:

- первинні ЦВ (основні підрозділи: цех, дільниця, бригада, тощо), котрі безпосердьо пов'язані з виробництвом готової продукції, робіт, послуг або напівфабрикатів (їх витрати безпосередньо відносяться на носії витрат пропорційно обсягу діяльності у ЦВ з виробництва кожного виду продукції (напівфабрикату));

вторинні ЦВ (допоміжні підрозділи: цех, дільниця, бригада, в тому числі і ті, що є в складі основних виробничих цехів і не увійшли до складу первинних ЦВ) та які надають послуги іншим основним ЦВ (їх витрати у відносять до інших ЦВ за допомогою внутрішніх замовлень чи безпосередньо на вироблену продукції, виконану роботу, надану послугу).

До загальних ЦВ відносять підрозділи, які не беруть участі безпосередньо у виробництві. їх витрати неможливо віднести прямо на носій витратдоб'єкт обліку витрат, об'єкт калькулювання) або на рахунки інших центр/в витрат. До них відносяться: збутові ЦВ, що відповідають за реалізацію продукції (їх витрати відносяться до витрат періоду та розподіляються за видами продукції); матеріальні ЦВ (склади, комори), що відповідають за придбання та зберігання матеріалів (їх витрати можуть відноситись на ЦВ споживачів матеріалів, або до витрат періоду); загальновиробничі та адміністративні ЦВ (лабораторія, адміністративні служби підприємства), які відповідають за управління адміністративним та виробничим процесом, а також його підтримкою (їх витрати відносяться на вироблену продукцію як непрямі - пропорційно до обраної оптимальної бази І розподілу або відносяться на витрати періоду).

Основою для розробки ЦВ є така інформація:

- організаційна та фінансова структура підприємства;

- тип та схема виробничого процесу;

- схема виробничого процесу;107

• схема руху матеріальних, енергетичних та інформаційних потоків;

• розширена специфікація продукції для підприємств поліграфічних матеріалів.

При створенні ЦВ потрібно використовувати такі загальні принципи:

• територіальна та функціональна відокремленість підприємства;

• можливість організації обліку витрат;

• відповідність інформаційних потоків обраній організаційній структурі інформаційної' системи управління підприємством;

• відповідність функціональній структурі підприємства створених центрів відповідальності;

- відповідність співпадіння зон відповідальності у ЦВ з центрами відповідальності на підприємстві.

Враховуючи організаційну, фінансову структуру підприємства та відповідно до перерахованих вище принципів будується структура ЦВ з наступним групуванням їх за видами.

Аналіз структури ЦВ створює необхідність злиття або відокремлення деяких місць виникнення витрат у загальній структурі підприємства.

При створенні основних ЦВ повинна виконуватися така умова - має існувати єдина, типова одиниця вимірювання (вимірювач), придатна для вимірювання обсягу виробництва, наданих послуг (діяльності) кожного ЦВ. Якщо неможливо застосувати єдиний вимірник, ЦВ потрібно приєднати до іншого ЦВ.

Подальший аналіз підходів до процесу виробництва дозволяє виділити місця, дільниці, агрегати створення основних ЦВ. Це є можливим у таких випадках:

1. Відповідно до дільниць виробництва проходить розподіл технологічного ланцюга виробництва на різноманітні стадії (процеси). Це означає, що продукт може оброблятися на різних виробничих ділянках, на стій з яких виникають нові, характерні тільки для даного етапу виробництва витрати. Це дозволяє відокремити різні види витрат за різними стадіями виробництва продукту та обрати найбільш оптимальний спосіб їх обліку та віднесення на собівартість виробленої продукції.

2. Залежність поведінки витрат від випуску продукції різна на кожній ділянці ланцюга вартості продукції. Обсяг продукції, виготовленої на одному аїрегаті несуттєво впливає на суму витрат, а на ішому агрегаті має суттєвий вплив. Тому віднесення таких ділянок обліку витрат до одного ЦВ суттєво ускладнює розподіл витрат на постійні та змінні.

3. На проміжковому складі накопичуються значні запаси продукції. В цьому випадку витрати на її обробку будуть враховані у вартості запасів, а не розподілені на весь обсяг випуску продукції.

Після цього проводиться аналіз неосновних ЦВ. Допоміжні виробництва мають кваліфікуються як ЦВ при наявності хочаб одного з наведених факторів:

– підрозділ виконує роботи (послуги) більш ніж для одного ЦВ -споживача;

– більша частина допоміжних цехів на підприємстві відноситься до конкретної групи цехів, дільниць що мають безпосереднє відношення до рення конкретного виду продукції, робіт, послуг;

– здійснюється контроль витрат та результатів діяльності допоміжного підрозділу.

У випадку, якщо ЦВ визначений на першому етапі класифікації як неосновний, не відповідає цим вимогам, то він приєднується до основного ЦВ, якому надає свої послуги.

У кожному ЦВ відбуваються допоміжні та основні процеси пов'язані з підтримкою, провадженням та управлінням процесом виробництва. В короткостроковому періоді тільки змінна складова витрат в основному процесі виробництва залежить від обсягу діяльності (вимірника) ЦВ.

Для носіїв витрат (об'єктів обліку витрат) доцільно застосовувати йфікатор статей в якому в собівартості продукції виділяються витрати на обництво у таких розрізах: прямі та непрямі, непрямі змінні і непрямі йні витрати. Такий поділ витрат є достатнім для проведення детального зу собівартості продукції. Елемент витрат - це економічно однорідний витрат, що використовують для здійснення процесів виробництва. До ментів витрат відносять: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальне страхування, амортизація, інші витрати.

Аналіз витрат за елементами необхідний для оцінки потреби в йому виді ресурсів, а також для поточного контролю їх використання. Тому доцільно деталізазувати елементи витрат за такими напрямками:

• структури споживання основних ресурсів;

• потреби в плануванні кількості ресурсів;

• розподілу за сферами відповідальності;

• взаємозв'язку з ресурсними довідниками.

Таблиця 2.1.

Основні види витрат у системі стратегічного обліку для основних і допоміжних ЦВ

Вид витрат	Вимірник процесу у ЦВ (центрах витрат)	Відповідальна особа	Ресурси, що використовуються в процесі
Основний процес (змінні витрати)	Поточне значення вимірника	Начальник цеху, майстер зміни	Матеріали, технологічна електроенергія, відрядна заробітна плата основних робітників
Основний процес (постійні витрати)	Планове (максимальне) значення вимірника	Начальник цеху, майстер зміни	Погодинна заробітна плата основних робітників, вода на потреби технічної очистки обладнання
Утримання та ремонт юробничого обладнання	Показник зносу обладнання	Начальник цеху, головний механік	Заробітна плата робітників- налагоджувачів, мастильні та профілактичні матеріали, запчастини
Утримання та ремонт будинків та комунікацій	Площа будівель	Начальник цеху, відділ капітального будівництва	Опалення, освітлення, інвентар, запчастини, будматеріали
Управління-та ^організація праці	Чисельність персоналу	Начальник цеху, відділ охорони праці, служба персоналу	Заробітна плата управлінського персоналу цеху, спецодяг, відрядні, послухи охорони, послуги зв'язку, медичного страхування тощо
Інші процеси

Ці статті за необхідності можуть деталізуватися за характером оведінки та періодичністю виникнення витрат.

Для ведення обліку витрат необхідно забезпечити ув'язку довідника елементів витрат з довідником ресурсів підприємства, а також забезпечити їх співставність.

Цього можна досягнути двома шляхами: паралельною розробкою цих довідників, або відмовою від довідника елементів витрат. В цьому випадку види ресурсів формуються на основі аналітичних розрізів кореспондуючих рахунків. Кожний класифікатор є частиною загальної інформаційної системи, тому на основі комбінацій довідників доцільно будувати звіти, що надають іфрмацію для різноманітних цілей системи обліку.

При розробці та впровадженні системи стратегічного управлінського обліку важливе значення має система класифікаторів доходів та витрат підприємства. Оптимально розроблена система класифікаторів не потребує даних змін та доробок, що не призведе до перебудови усієї системи управлінського обліку. В першу чергу визначаються вимоги до майбутньої системи класифікаторів з врахуванням особливостей виробничого-господарського процесу та об'єктів управління.

Після цього у відповідності до сформульованих принципів здійснюється безпосередня розробка класифікаторів для управління витратами та доходами підприємства, формуються класифікатори носіїв витрат (об'єктів обліку витрат), місць їх виникнення, статей та елементів витрат. На кінцевому етапі здійснюється прив'язка (інтеграція) класифікаторів до облікової та бюджетної систем підприємства, у вигляді спеціалізованих довідників рахунків та статей бюджетів.