Расходы по долговым обязательствам, порядок исчисления и учет.

Расходы по долговым обязательствам регулируются ст. 269 НК РФ.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по

долговым обязательствам включаются во внереализационные расходы с учетом ограничений их величины.

Проценты по долговым обязательствам признаются для целей налогообложения в пределах величины, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.

При этом предусмотрено 2 способа расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам.

При первом определяется средний уровень процентов. Этот способ применяется в том случае, если в одном и том же квартале выдавалось несколько долговых обязательств на сопоставимых условиях.

Под выданными на сопоставимых условиях долговыми обязательствами понимаются обязательства, которые отвечают следующим критериям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы в те же сроки;

- выданы в сопоставимых объемах;

- аналогичные по обеспечению.

Исчисляется средний процент по сопоставимым долговым обязательствам. Этот процент сравнивается с процентными ставками по долговым обязательствам. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения

(ст. 269 НК РФ).

Если процентная ставка по какому-либо долговому обязательству превышает более чем на 20% средний уровень, то расходом, принимаемым для целей налогообложения, признаются проценты, исчисленные исходя из среднего процента, увеличенного на 20%. Если процентная ставка по какому-либо долговому обязательству ниже, чем на 20% среднего уровня, то расходом, принимаемым для целей налогообложения, признаются проценты, исчисленные исходя из фактического процента.

Второй способ признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам применяется в следующих случаях:

- при отсутствии долговых обязательств, выданных заемщику в одном и том же

квартале на сопоставимых условиях;

- по выбору налогоплательщика.

При этом предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по кредитам в иностранной валюте.

При признании расходов для целей налогообложения должен соблюдаться принцип равномерности. Ст. 272 НК РФ установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается и включается в состав внереализационных расходов на конец отчетного периода. Если договор прекращает действие до истечения отчетного периода, расход признается на дату прекращения действия договора (погашения долга).

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам в виде займов, кредитов определен ст. 328 НК РФ.

Налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных расходов ведет расшифровку выплаченных (или подлежащих выплате) процентов по каждому виду долговых обязательств отдельно.

В регистрах налогового учета на дату признания указывается сумма процентов в отчетном периоде, которая определена исходя из процентной ставки по каждому виду долгового обязательства и срока действия такого обязательства в отчетном периоде.

Для налогового учета расходов в виде % по долговым обязательствам рекомендовано использовать следующие регистры:

- регистр-расчет начисленных по долговым обязательствам сумм процентов;

- регистр-расчет «Распределение начисленных процентов по долговым обяза-

тельствам по месяцам».

Рассмотрим порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по кредитному договору на примере.

Пример: ООО «Панорама» по кредитному договору № 5 от 10.02.200..г. получило кредит для приобретения основных средств 3800000 руб. под 24% годовых на 90 дней. Условиями договора предусмотрена ежемесячная выплата процентов. Ставка рефинансирования ЦБ РФ – 10% годовых.

Рассчитать сумму процентов по кредиту.

Заполнить налоговые регистры: «Регистр-расчет начисленных по долговым обязательствам сумм процентов», «Регистр-расчет «Распределение начисленных процентов по долговым обязательствам по месяцам», «Регистр учета внереализационных расходов текущего периода», «Регистр учета расходов, не признаваемых для целей налогообложения».

Сумма % за весь срок = 3800000*24%*90 / 365* 100% = 224877 руб.

действия договора

Сумма % для целей = 3800000* 10%*1,1 *90 / 365*100% = 103068 руб.

налогообложения

Сумма %, не принимаемых = 224877 – 103068 = 121809 руб.

для целей налогообложения

Регистр-расчет начисленных по долговым обязательствам

сумм процентов

Реквизиты договора	Дата получения заемных средств	Дата окончания действия договора	Срок действия договора, дни	Валюта, в которой выдано долговое обязательство	Сумма договора	Ставка процента в соответствии с условиями договора, %	Средний уровень процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях	Ставка процента, принимаемая для целей налогообложения, %	Сумма процентов по долговым обязательствам, принимаемая для целей налогообложения
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
Кредитный договор №5 от 10.02.200…	10.02.	10.05.	90	Руб.	3800000	24		11	103068

Регистр- расчет «Распределение начисленных процентов

по долговым обязательствам по месяцам»

Наименование и номер договора	Распределение сумм начисленных процентов
	Год	Квартал (месяц)	Период включения % во внереализационные доходы	Срок начисления процентов, дни	Сумма процентов
1	2	3	4	5	6
Кредитный договор №5 от 10.02.200…	200..г.	февраль март	10.02.- 28.02. 01.03.-31.03.	19 31	21759 35501
Итого 1 квартал				50	57260
		апрель	01.04.-30.04.	30	34356
		май	01.05.-10.05.	10	11452
Итого 2 квартал				40	45808
Всего				90	103068

Регистр учета внереализационных расходов текущего периода

за 1 квартал 200.. г.

Дата операции	Вид расхода	Сумма расходов за текущий отчетный период, руб.	Сумма расходов с начала налогового периода, руб.	Код строки налоговой декларации
1	2	3	4	5
31.03.	Расходы в виде процентов по долговым обязательствам	57260	57260	Стр.040 Листа 02 стр. 200,300 Приложения №2 к листу 02

Регистр учета расходов, не признаваемых для целей

налогообложения за 1 квартал 200.. г.

Дата операции	Вид расхода	Сумма расходов за текущий отчетный период, руб.	Сумма расходов с начала налогового периода, руб.	Код строки налоговой декларации
1	2	3	4	5
31.03.	Расходы в виде процентов по долговым обязательствам	67672	67672	-

Сумма % в 1 квартале = 3800000*24%*50 / 365*100% = 124932 руб.

фактическая

Сумма превышения = 124932 – 57260 = 67672 руб.

расходов над предельной

величиной

Таким образом, налоговым законодательством установлены следующие основные правила признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам:

1. % по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера кредита или займа (текущего или инвестиционного) признаются внереализационными расходами налогоплательщика;

2. расходы в виде процентов являются нормируемыми и признаются только в пределах, установленных ст. 269 НК РФ.

Использовать данные бухгалтерского учета для целей налогообложения крайне сложно, так как правила учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам ПБУ 15/01 отличны от правил налогового учета.

Согласно ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» затраты по займам и кредитам являются прочими расходами. При этом предельный размер расходов в виде процентов по долговым обязательствам не установлен.

Затраты по кредитам и займам, относящимся к приобретению и строительству инвестиционного актива, по которому начисляется амортизация, включаются в стоимость этого актива до принятия к учету. Проценты по кредитам и займам на приобретение материально-производственных запасов до даты оприходования включаются в их фактическую себестоимость. Поэтому необходима корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения. Это громоздко и сложно.