5.2. Расчетные ошибки и обман

Много фактов нарушений возникают на практике в результате неправильных арифметических действий при осуществлении различных исчислений. Эти факты обмана и ошибок приводят к искажению данных об уровне расхо­дов на производство и финансовых результатов, а также к искажению отчетности. Поэтому аудиторы должны уделять много внимания проверке правильности итоговых данных в первичных документах и отчетах, регистрах аналитического и синтетического учета, составленных предприятием сметах и формах отчетности, разработочных таблицах, отчетных калькуляциях и ведомостях по различным видам расчетов и т.д. на всех участках деятельности.

Например, кассовые операции подлежат сплошному внутрихозяйственному контролю, включая проведение внезапных инвентаризаций кассовой наличности, устано­вление идентичности данных аналитического и синтетиче­ского учета на все отчетные даты. Таким образом, ауди­тор формально может доверять предприятию и принимать данные о движении денег на счете 30 "Касса". Как прави­ло, аудиторы этого не делают и выборочно проверяют достоверность данных об использовании денег.

Одним из методов аудиторской проверки является проверка правильности составления отчетов кассира и перенесения их данных в журнал-ордер № 1 по кредиту счета 30 "Касса" и в ведомость № 1 по дебету счета 30 "Касса". При этом проверяются правильность перенесе­ния остатка на начало дня из предварительного отчета кассира, оборотов поступления и выдачи и определения остатка на конец отчетного периода. Такая работа позво­ляет аудитору убедиться в достоверности представленных предприятием отчетных данных о движении денег в кассе. Практика подтверждает правильность действий аудитора.

При проверке операций на счетах в банках рекомен­дуется проверять правильность движения средств по выпискам банка соответствующего счета с движением средств по этому счету в бухгалтерском учете предприятия. Эта работа трудоемкая, поэтому недостаточно опытные аудиторы ограничиваются проверкой тождествен­ности остатков на счетах в банках и в бухгалтерском учете предприятия (при этом они считают, что если остатки на начало и конец месяца по соответствующим счетам в учете банка и учете предприятия идентичны, то все правиль­но). Такое утверждение ошибочно, так как если одну и ту же сумму не провести по дебету и кредиту счета, то остатки будут тождественны, а непроведенная сумма мо­жет быть украдена.

Практика аудита свидетельствует, что в результате искажения итогов осуществляются преступления, которые приобретают вид документально необоснованного при­своения полученной в подотчет наличности. При выявле­нии таких нарушений аудитор обращает внимание адми­нистрации не только на необходимость взыскания мате­риального ущерба, но и на внесение исправительных за­писей на суммы искажения в бухгалтерском учете (стоимости материальных ценностей, суммы налога на добавленную стоимость, уровня расходов на производство и размера финансового результата).

Обман и ошибки раскрывают также при арифметической проверке правильности данных аналитического учета и сопоставления их с данным синтетического учета расчетов.

На одном из предприятий при арифметической проверке правильности итогов в расчетной ведомости заработной платы и других причитающихся работникам механического цеха сумм за июнь 1995 г. аудитор уста­новил: причитающиеся отдельным работникам суммы начислены правильно, правильно отражены суммы от­числений и выплат, правильно определена задолженность на конец месяца (что подлежит выплате за вто­рую половину месяца).

Однако, подсчитав отдельные суммы в графе "Итого на­числено", аудитор получил сумму 16 800 грн., а в строке "Итог" в этой графе проставлена сумма 17 800 грн., т. е. на 1 000 грн. больше; в графе "К выдаче" в стро­ке "Итог" отдельные суммы составляли 12 648 грн., а проставлено 13 648 грн., т. е. больше на 1 000 грн. Выплачено за вторую половину июня 1999 г. по платежной ведомости механического цеха конкретным работникам 12 648 грн., а в итоге платежной ведомости простав­лено и списано 13 648 грн. Таким образом, аудитор при арифметической проверке данных расчетной и пла­тежной ведомостей раскрыл обман (кражу) 1 000 грн. Аудитор оповестил об этом администрацию предприятия и предложил внести соответствующие исправительные записи на счетах бухгалтерского учета и отчетности (одновременно были приняты меры по привлечению ви­новных в этой краже должностных лиц к ответственности и возмещению материального ущерба). После внесения необходимой корректировки аудитор составил аудиторское заключение о достоверности представленной бухгал­терской отчетности.

Часто при аудите выявляют факты обмана и ошибок, замаскированные неправильными расчетами. Например, аудитор, проверяя расходы на ремонт здания заводо­управления, установил, что в смете на этот ремонт значительно завышен объем будущих ремонтно-строительных работ (так, штукатурные работы предусмотрены в коли­честве 20 000 м, а при проверке установлено, что пло­щадь стен равна лишь 2800 м² и т. д.). Смета составлена инженером по капитальному строительству и утверждена главным инженером. Общая стоимость ремонтно-строительных работ в соответствии со сметой составляет 8 000грн. Фактические расходы были отражены на сумму 7 760 грн., т. е. получена экономия по сравнению со сметой на сумму 240грн.

В фактические расходы вошли суммы на оплату труда работников за все завышенное количество выполненных работ, стоимость списанных строительных и других мате­риалов на это завышенное количество объема работ, уве­личены суммы отчислений на социальное страхование и на другие отчисления от суммы заработной платы. Общая сумма превышения сметы составляет по расчетам ауди­тора 2160 грн. В этом случае аудитор поставил вопрос перед администрацией предприятия об отражении в бухгалтерском учете реальных расходов на ремонт здания с тем, чтобы расходы на производство и финансовые результаты отражали реальное положение. До внесения соответствующих изменений в записи на счетах бухгалтерского учета и отчетности аудитор отложил подготовку аудиторского заключения.

Приведенные выше примеры свидетельствуют, что расчетные ошибки и факты обмана обязательно искажают накопленную на счетах бухгалтерского учета информацию о деятельности предприятия, которая отражается в соответствующих формах бухгалтерской и статистической отчетности. Поэтому при проведении аудита необходимо уделять надлежащее внимание как проверке правильности расчетов, так и проверке достоверности и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета совершенных хозяйственных операций и процессов в проверяемый период.

Аудитор при проведении аудита должен быть постоянно внимательным и умело применять для раскрытия содержания объектов контроля соответствующие специальные приемы и методы их исследования. Раскрывая факты обмана или ошибок, аудитор отражает их суть. При этом по каждому факту следует четко изложить: содержание его со ссылкой на нарушение такого-то закона, постановления Кабинета Министров Украины, ведомствен­ных инструкций или приказов и других нормативных документов с указанием, какими документами, расчетами, справками, записями в учетных регистрах или показате­лями отчетности, а также пояснениями должностных и третьих лиц они обосновываются; кто допустил ошибку или обман (должность, фамилия, имя и отчество); по чьему указанию или разрешению совершено нарушение или преступление должность, фамилия, имя и отчество) и как было дано это распоряжение; когда и где допущено нарушение дата или период времени, когда была допущена ошибка или обман, наименование структурного подразделения — цех основного или вспомогательного производства, склад, подотдел бухгалтерии, отдел управления предприятием и т.д.); как совершена ошибка или обман и чем они вызваны (цель, причины, условия); размер нанесенного материального ущерба и другие последствия. Аудитор не принимает факты, основанием для которых является заявление должностных и других лиц, которые не подтверждены документальными данными и данными фактического контроля.

О выявленных ошибках и фактах обмана, недостатках в бухгалтерском учете и отчетности аудитор уведомляет собственников, уполномоченных ими лиц, заказчиков и требует принять немедленные меры по их исправлению. Убедившись в последнем, он принимает решение о выдаче аудиторского заключения о состоянии бухгалтерского учета и достоверности представленной отчетности.