54. Порядок визначення суми податкового зобов’язання. Непрямий метод визначення податкового зобов’язання .

54.1. Крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов'язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом.

54.2. Грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов'язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

54.3. Контролюючий орган зобов'язаний самостійно визначити суму грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо:

54.3.1. платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію;

54.3.2. дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках;

54.3.3. згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган;

54.3.4. рішенням суду, що набрало законної сили, особу визнано винною в ухиленні від сплати податків;

54.3.5. дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом;

54.3.6. результати митного контролю, отримані після закінчення процедури митного оформлення та випуску товарів, свідчать про заниження або завищення податкових зобов'язань, визначених платником податків у митних деклараціях.

54.4. У разі надходження від уповноважених органів іноземних держав документально підтверджених відомостей щодо країни походження, вартісних, кількісних або якісних характеристик, які мають значення для оподаткування товарів і предметів при ввезенні (пересиланні) на митну територію України або територію спеціальної митної зони або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України або території спеціальної митної зони, які відрізняються від задекларованих під час митного оформлення, митний орган має право самостійно визначити базу оподаткування та податкові зобов'язання платника податків шляхом проведення дій, визначених пунктом 54.3 цієї статті, на підставі відомостей, зазначених у таких документах.

54.5. Якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов'язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов'язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.

Статтею регламентується порядок визначення сум податкових та грошових зобов'язань, пені. Загальний порядок передбачає самостійне обчислення суми податкового та /або грошового зобов'язання та/або пені платником податків. Такі суми платник податків зазначає у податковій (митній) декларації (див. ст. 46 цього Кодексу). У випадку, якщо в майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно виявляє помилки у показниках раніше поданої податкової (митної) декларації, такий платник податків має право надати уточнювальний розрахунок (див. коментар до ст. 50 цього Кодексу). Така податкова (митна) декларація або уточнювальний розрахунок подається контролюючому органу.

У п. 54.2 визначено порядок узгодження податковим агентом або платником податку грошового зобов'язання (суми коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов'язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності). Термін «узгоджене» податкове, грошове зобов'язання вказує на суму податку (збору), яку платник зобов'язується сплатити до бюджету (цільового фонду) у визначений строк.

У статті визначено декілька шляхів узгодження податкових (грошових) зобов'язань, кожен з яких втілюється в певній процедурі. Податкове (грошове) зобов'язання може бути узгоджене одним із таких способів:

самостійно платником податків, податковим агентом шляхом подання контролюючому органу податкової декларації (уточнюючого розрахунку);

самостійне узгодження при отриманні доходів не від податкового агента;

внаслідок нарахування контролюючим органом суми грошових зобов'язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування.

Податкове (грошове) зобов'язання, самостійно визначене платником податків у податковій декларації, вважається узгодженим з дня подання такої декларації контролюючому органу. Отже, при самостійному узгодженні моментом узгодження податкового зобов'язання є дата подання податкової декларації (розрахунку) контролюючому органу. Особливістю є те, що узгоджене в такий спосіб зобов'язання не може бути оскаржене платником податків в адміністративному або судовому порядку. У випадку, якщо контролюючий орган нараховує суму грошових зобов'язань, вона зазначається у податковому повідомленні-рішенні (див. ст. 58 цього Кодексу). Таке рішення може бути оскаржене в адміністративному (адміністративне оскарження) або судовому порядку (апеляційне узгодження).

Отже, узгодженим є грошове зобов'язання щодо суми податкових зобов'язань із доходів фізичних осіб з моменту виникнення податкового зобов'язання, що визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу. Тобто, якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (див. коментар до п.168.1.4 цього Кодексу).

Підстави, за наявності яких здійснюється нарахування сум:

наявність грошових зобов'язань;

зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування - суми, що підлягає поверненню платникові податку з бюджету у випадках,

визначених розділом V цього Кодексу (див. коментар до ст. 200 цього Кодексу);

зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми податку на додану вартість (збиток).

Контроль за правильністю визначення митної вартості товарів під час проведення процедур з їх митного контролю і митного оформлення здійснюється митним органом відповідно до статей 41 та 54 Розділу ХІ Митного кодексу України та Порядку, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 17.04.2008 № 339 шляхом здійснення контролю за правильністю визначення митної вартості:

проведення: перевірки документів, поданих декларантом для підтвердження заявленої митної вартості товарів, і відомостей, що необхідні для здійснення митного контролю, згідно з Порядком декларування митної вартості товарів, які переміщуються через митний кордон України, та подання відомостей для її підтвердження, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 20 грудня 2006 р. № 1766; усного опитування посадових осіб підприємств і громадян, а також консультацій із декларантом з метою обміну інформацією, що стосується певної зовнішньоекономічної операції та впливає на вартість товарів; митного огляду товарів для визначення характеристик, які впливають на рівень їх митної вартості;

порівняння рівня заявленої митної вартості товарів з: рівнем митної вартості ідентичних або подібних (аналогічних) товарів, митне оформлення яких вже здійснено; наявною у митного органу інформацією про рівень цін на такі товари або вартість прямих витрат на їх виробництво, у тому числі сировини, матеріалів та/або комплектувальних виробів, які входять до складу товарів;

застосування інших, передбачених Митним кодексом України та митних процедур, результати яких можуть вплинути на рівень митної вартості товарів.

Послідовність дій посадових осіб митного органу під час здійснення передбаченого цим пунктом контролю визначається Держмитслужбою. Контроль за правильністю визначення митної вартості товарів після закінчення операцій їх митного контролю, митного оформлення та пропуску через митний кордон України здійснюється митним органом відповідно до пункту 5 частини першої статті 41, статей 60 і 69 Митного кодексу України у разі:

виникнення обґрунтованого сумніву щодо достовірності відомостей, що містяться у документах, поданих митному органу для здійснення митного контролю (на підставі письмового розпорядження керівника такого органу або особи, що його заміщує);

прийняття митним органом рішення про випуск товарів у вільний обіг згідно із статтею 264 Митного кодексу України на підставі відповідного звернення декларанта у разі виникнення потреби в уточненні заявленої митної вартості товарів, що декларуються;

надходження: від митних органів іноземних держав інформації про не підтвердження автентичності документів, поданих митному органові України щодо товарів, митне оформлення яких завершено, та недостовірність відомостей, що в них містяться, а також запитів про надання інформації стосовно певних зовнішньоекономічних операцій, які здійснювалися за участі суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності - резидентів України; від правоохоронних органів, органів державної податкової служби, інших контролюючих органів та фінансових установ відомостей, що стосуються зовнішньоекономічної операції чи обставин продажу імпортних товарів;

підтвердження наявності ризику за результатами аналізу електронних копій вантажних митних декларацій із застосуванням групи критеріїв ризику «митна вартість товарів». При цьому ризиком вважається ймовірність порушення вимог законодавства з питань митної справи, а критерієм ризику - конкретна ознака з визначеними параметрами, які дають змогу здійснювати вибір об'єктів контролю;

виявлення: фактів митного оформлення товарів, рівень митної вартості яких нижчий за рівень вартості прямих витрат, пов'язаних з їх виробництвом, у тому числі сировини, матеріалів та/або комплектувальних виробів, які входять до складу таких товарів; істотних розбіжностей за рівнем вартісних показників, отриманих у результаті зіставлення даних митної статистики зовнішньої торгівлі України з даними митної статистики держав -торговельних партнерів; обставин, що мали вплив на митну вартість товарів та не були відомі чи документально підтверджені на момент їх митного контролю та митного оформлення;

наявності інших підстав, передбачених Митним кодексом України та законами з питань митної справи.

Під час здійснення контролю за правильністю визначення митної вартості товарів після закінчення операцій їх митного контролю, митного оформлення та пропуску через митний кордон України митний орган може звернутися до декларанта з обґрунтованим запитом щодо надання в письмовій формі додаткової інформації для підтвердження заявленої митної вартості таких товарів. У запиті запропоновано запитання, на які декларанту пропонується надати обґрунтовану відповідь. Митний орган має право вимагати від декларанта подання декларації митної вартості, якщо її не було подано під час митного оформлення та подання якої передбачено Порядком, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.2006 № 1766. У разі, коли в результаті здійснення контролю за правильністю визначення митної вартості товарів після закінчення операцій їх митного контролю, митного оформлення та пропуску через митний кордон України виявлено обставини, що вплинули на рівень задекларованої митної вартості таких товарів, митний орган приймає рішення про визначення їх митної вартості за формою, встановленою Держмитслужбою. Декларант має право оскаржити зазначене рішення до митного органу вищого рівня та/або до суду.

Рішення про визначення митної вартості товарів надсилається декларантові у десятиденний строк із моменту прийняття поштою з повідомленням про вручення або видається йому під розписку. Після надходження рішення декларант може протягом 10 днів звернутися до митного органу з метою коригування суми податкових зобов'язань. У разі заниження податкового зобов'язання та його непогашення протягом 10 днів з дати надходження рішення митного органу про визначення митної вартості товару, зазначений орган самостійно вживає заходів для донарахування сум податків і зборів (обов'язкових платежів) у встановленому цим Кодексом порядку.

Відповідно до Митного законодавства України вартість імпортованих товарів може бути документально підтверджена на основі відомостей, отриманих від уповноважених органів іноземних держав. У випадку, якщо такі дані не збігаються із вартістю товарів, заявленою декларантом у митній декларації під час митного оформлення, (митний) орган має право самостійно визначити базу оподаткування та податкові зобов'язання платника податків через проведення дій, визначених у цій статті.

У випадку, якщо грошове зобов'язання нараховується не платником податків самостійно, а контролюючим органом, у зв'язку із наявністю підстав, зазначених у цій статті, відповідальність за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми покладається на такий контролюючий орган. Проте після узгодження грошового зобов'язання у встановленому порядку платник податків зобов'язаний своєчасно та повністю його погасити або оскаржити в адміністративному чи судовому порядку, визначеному ст. 56 цього Кодексу (див. коментар до ст. 56).

Методика і порядок визначення сум податкових зобов'язань за непрямими методами встановлюються цим Кодексом і є загальними для всіх платників податків. Непрямі методи визначення суми доходів фізичної особи застосовуються з урахуванням норм законодавства з питань оподаткування доходів фізичних осіб.

Непрямий метод

За непрямими методами визначаються суми податкових зобов'язань стосовно податку на додану вартість, акцизного збору, податку на прибуток підприємств (у тому числі дивіденди, що сплачуються до бюджету державними, некорпоратизованими, казенними або комунальними підприємствами), податку з доходів фізичних осіб (прибуткового податку з громадян), податку з реклами, рентних платежів, збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, збору за проведення гастрольних заходів, збору за спеціальне використання природних ресурсів і збору за забруднення навколишнього природного середовища, а також єдиного податку, який сплачують суб'єкти малого підприємництва (юридичні особи).

Суми податкових зобов'язань платника податків визначаються за непрямими методами у разі, коли:

а) платник податків не подав у встановлені строки податкову декларацію, а його фактичне місцезнаходження невідоме;

б) платник податків не подав у встановлені строки податкову декларацію і платник податків чи його посадова особа не надає або надає не в повному обсязі інформацію, передбачену законодавством, або провадить підприємницьку діяльність без державної реєстрації як суб'єкт підприємницької діяльності;

в) платник податків не подав у встановлені строки податкову декларацію і не веде податкового обліку або не пред'являє визначені законодавством первинні документи;

г) під час перевірки або проведення аналізу наявної інформації органом державної податкової служби України встановлена розбіжність між документами, наданими платником податків, і документами (інформацією), одержаними у встановленому законом порядку органами державної податкової служби України з інших офіційних джерел.

Рішення про застосування непрямих методів визначення сум податкових зобов'язань приймає керівник органу державної податкової служби України (його заступник) на підставі службової записки посадової особи органу державної податкової служби України за місцем реєстрації платника податків за наявності підстав, визначених у підпункті 4.3.2 цієї статті. У рішенні обов'язково зазначаються підстави для його прийняття.

Для визначення сум податкових зобов'язань за непрямими методами орган державної податкової служби України має право використовувати інформацію та документи, одержані в установленому законом порядку.

Для визначення податкових зобов'язань за непрямими методами в установленому порядку можуть залучатися фахівці, експерти, що мають спеціальні знання, професійні навики та не є заінтересованими особами щодо результатів застосування непрямих методів визначення податкових зобов'язань.

На підставі встановлених за непрямими методами об'єктів оподаткування, інших елементів податкових баз, які приймаються для розрахунку податкового зобов'язання щодо конкретного податку, збору (обов'язкового платежу) відповідно до закону, підтвердження чи скасування пільг з оподаткування, визначається сума податкового зобов'язання із застосуванням ставок, механізмів справляння податків, зборів (обов'язкових платежів), встановлених законами з питань оподаткування.

При визначенні сум податкових зобов'язань за непрямими методами пільги, встановлені окремими законами з питань оподаткування, до платників податків не застосовуються, крім пільг для фізичних осіб, що не є суб'єктами господарювання.

Податкові зобов'язання платника податків визначаються такими непрямими методами, як:

метод економічного аналізу;

метод розрахунку грошових надходжень;

метод аналогії;

метод контролю витрат та доходів фізичних осіб, у тому числі підприємців.

Метод економічного аналізу базується на взаємозв'язку і взаємозалежності різних економічних показників (валові доходи, валові витрати тощо), які характеризують господарську діяльність платника податків, і застосовується для проведення оцінки елементів об'єкта оподаткування, якими є:

обсяги виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), які розраховуються виходячи з характеристики стану виробничих потужностей, кількості використаних сировини, матеріалів, електричної і теплової енергії, води, тари і продукції оздоблення, чисельності працівників, розміру виплаченої заробітної плати та інших елементів витрат виробництва та реалізації товарів (робіт, послуг), а також кількості одержаних марок акцизного збору, виданих податкових векселів, що підтверджують зобов'язання із сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), та інших показників;

витрати, пов'язані з придбанням матеріальних та нематеріальних активів, при визначенні вартості яких може використовуватися експертна оцінка та висновки відповідних уповноважених органів;

приріст активів платника податків, який визначається шляхом перевірки наявності та порівняння активів у процесі провадження господарської діяльності такого платника податків;

витрати на оплату праці, які визначаються податковим органом виходячи з документів, що підтверджують трудові відносини з працівниками та отримання ними заробітної плати, інших видів заохочень і виплат, або на підставі письмових пояснень цих працівників про фактично одержані доходи від цього платника податків;

валові доходи і валові витрати, які обчислюються з урахуванням оцінки інформації про провадження господарської діяльності платника податків, отриманої з інших джерел згідно із законодавством України;

обсяги реалізації та придбання продукції, які можуть також розраховуватися на підставі аналізу інвентаризації запасів цієї продукції на початок та кінець звітного (податкового) періоду;

витрати інших платників податків, які провадять діяльність у таких же чи подібних з платником податків умовах.

Метод розрахунку грошових надходжень базується на визначенні показника доходів, одержаних платником податків від провадження господарської діяльності. Для розрахунку цього показника використовується інформація про надходження коштів на банківські рахунки платника податків, яка підтверджується банківськими документами, та інші документи обліку (первинні документи), що підтверджують одержання коштів платником податків.

За методом аналогій податкове зобов'язання визначається на рівні податкового зобов'язання платника цього податку, збору (обов'язкового платежу) попереднього (звітного) податкового періоду або відповідного звітного (податкового) періоду минулого звітного (податкового) року з урахуванням інфляції та інших факторів (сезонність виробництва, тривалий цикл виробництва тощо), що впливають на розмір податкового зобов'язання, якщо таке податкове зобов'язання мало позитивне значення.

Метод контролю витрат та доходів фізичних осіб, які мають статус суб'єкта господарювання чи не мають такого статусу, на яких згідно із законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), неподаткові платежі, пеню та штрафні санкції, базується на результатах аналізу показників отриманих доходів та понесених витрат.

Якщо орган державної податкової служби України у звітному (податковому) періоді встановлює перевищення витрат, понесених платником податків - фізичною особою, яка має статус суб'єкта господарювання чи не має такого статусу і на яку згідно із законами покладено обов'язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), неподаткові платежі, пеню та штрафні санкції, над сумою доходу, з якого сплачені податки, то сума такого перевищення вважається доходом, який підлягає оподаткуванню з урахуванням норм законів України щодо оподаткування доходів фізичних осіб, у тому числі фізичних осіб-підприємців.

У такому ж порядку орган державної податкової служби України визначає дохід, який підлягає оподаткуванню, у разі перевищення фактично отриманого доходу платника податків над сумою доходу, з якого сплачені податки.

Оподатковуваний дохід платника податків - фізичної особи з операцій щодо відчуження об'єктів рухомого та нерухомого майна, якщо факт відчуження об'єкта (зміни власника) підлягає державній реєстрації та/або нотаріальному посвідченню згідно із законодавством України, визначається виходячи з фактичної вартості (ціни), за яку таке майно було відчужене, але не нижче оціночної вартості об'єкта, розрахованої державним органом, уповноваженим проводити таку оцінку відповідно до законодавства України.

Обов'язок документального підтвердження джерел походження доходів, в результаті чого були набуті активи, що належать платнику податків за правом власності або повного господарського відання відповідно до законодавства України, покладається на платника податків.

У разі неможливості визначення органом державної податкової служби України задекларованого платником податків валового доходу документами обліку сума податкового зобов'язання щодо податку з доходів фізичних осіб визначається на підставі задекларованого валового доходу i документально підтверджених витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходу.