2. История развития управленческого учета.

Еще в 60-80гг. известные российские ученые Н.Г.Чумаченко, А.Ф.Аксененко, Д.У.Ураков, Б.И.Валуев и др. отмечали необходимость формирования теоретических основ управленческого учета в РФ. Но видимо реалии того времени просто не позволили ряду хотя и интересных, и прогрессивных разработок, вылиться в нечто большее – в общую концепцию управленческого учета.

Сегодня присутствуют три точки зрения на сущность управленческого учета:

1) это новое прочтение производственного учета (учета затрат и калькулирования себестоимости);

2) это часть бухгалтерского учета;

3) это часть системы управления, выходящая за рамки собственно учета.

С некоторой долей условности можно предположить, что первая точка зрения поддерживается в странах, пользующихся "американской" системой учета (характерно для Японии, Великобритании, Австралии, Новой Зеландии, бывших британских колоний и доминионов); второе направление поддерживается в России; а третье – в части континентальных стран (Германия, Франция, Бельгия, Швейцария).

Истоки науки бухгалтерский управленческий учет необходимо искать в рамках исторических границ 2 наук: бухгалтерского учета и науки управления.

В терминологии также имеются расхождения:

• в США используется термин – управленческий учет (managerial accounting);

• в России – бухгалтерский управленческий учет;

• в части континентальных стран – контроллинг.

До начала 20 века существовала единая история бухгалтерского учета, в которой можно выделить следующие этапы:

1 этап (13-15вв.). Формирование простой бухгалтерии. Время Л.Пачоли, когда бухгалтерский учет вели для внутреннего потребления, а оперативное управление осуществлялось путем личного надсмотра и наблюдения. Необходимость в калькулировании (с точки зрения внешнего использования) еще просто не возникла. Именно на этом этапе учет был только управленческим, так как формировал информацию для купцов-управленцев, а не для каких-то внешних пользователей.

2 этап (конец 16 – начало 17 веков). Этап характеризуется процессами возникновения и обособления синтетических и аналитических счетов, связанных с именем Ж.П.Савари (1676г.). Кроме того, появляются калькуляционные методы формирования информации, в связи с развитием мануфактурного производства.

В.Ф.Палий, В.В.Палий, пишет, что методы калькулирования в кораблестроении породили позаказную, а в текстильном производстве – попроцессную калькуляцию, которые являются прямыми предшественниками всех современных методов калькулирования⁵.

Как указывают некоторые источники, А.Казанова в 1558г. изложил сведения об учете затрат на производство в кораблестроении. Сведения о первых публикациях о методике калькулирования очень противоречивы. Так, Б.А.Борьян пишет: «… следует отметить, что Иоахим Георг Дирнас в своей работе «Первые основы камеральных наук» (1756г.) первый дал определение «общих издержек производства», где перечислил элементы себестоимости, которые могут быть названы основой стандартных издержек». В югославском Бухгалтерском словаре написано, что первые публикации, посвященные промышленному учету и калькулированию, появились в Европе в конце 18в. Так, первая немецкая книга по учету затрат на текстильной фабрике, включающая вопросы калькулирования, опубликована в 1786г. Юнгом. Во Франции такая работа опубликована Пайеном в 1817г., в Англии – Гронхельмом в 1818г.

Возникновение бухгалтерского учета в России относится к середине 17 века, когда был учрежден специальный приказ «Счетных дел», ведавший учетом государственных доходов и расходов, и ревизией государственных учреждений.

3 этап (середина 18в. – конец 19в. (начало 20 века)) – Связан с промышленным переворотом, переходом от индивидуальной и мануфактурной к фабричной организации производства, распространением акционерных обществ и фондовых бирж.

Этап характеризуется становлением двух основных видов счетоводства: камерального счетоводства; униграфического и диграфического вариантов патримонального счетоводства. Возникновение и существование всех 3-х видов счетоводства было обусловлено различными интересами участников хозяйственного процесса, поэтому в системе патримонального счетоводства упор был сделан на оценку имущества, принадлежащего предприятию; в камеральном – на выполнении сметы.

По мнению И.Шротта, крупнейшего теоретика камерального счетоводства цель учета состоит в том, «… чтобы предупредить и открыть ущерб, нанесенный хозяйству его управляющим»⁶. Позднее из этого требования возникли системы стандарт-кост, учет по центрам ответственности и местам возникновения затрат и пр.

Основная идея, заимствованная управленческим учетом из камеральной бухгалтерии, является идея, что факты, еще только намеченные, отражаются в единой системе учета вместе с фактами уже свершившимися – объединение будущего с настоящим достигается сметой (бюджетом) и учетом ее выполнения

В России развитие бухгалтерской мысли того времени связано с развитием производственного учета.

Первой работой, посвященной отдельным вопросам производственного учета в России, была книга Н.Емельянова «Практические упражнения в бухгалтерии по делам внутренней торговли и фабрикации» (1840г.), в которой был описан калькуляционный счет «Выработка товаров».

В целом же, становление производственного учета России связано с именами С.Ф.Иванова (1872г.) – предлагавшего учитывать в составе себестоимости только прямые затраты, и Э.Э.Фельдгаузена (1888г.), который выдвинул идею учета движения ценностей по заранее установленным твердым нормам, отдельной фиксации отклонений, и затем списания их на счет прибылей и убытков.

П.И.Рейнбот в работе «Фабричное счетоводство» (1875г.) описал калькуляционную книгу по расческе льна и описал 2 способа расценки пряжи при распределении расходов по номерам пряжи: пропорционально времени и пропорционально стоимости использованного материала.

Попытку выделить основные элементы себестоимости продукции сделал в 1908г. В.И.Лихачев в работе «Учебник фабрично-заводского счетоводства». Автор выделяет: 1) затраты постоянного капитала, выражающиеся в амортизации; 2) затраты оборотного капитала, т.е. стоимость всех употребленных на производство материалов и других средств; 3) вознаграждение на труд рабочих и служащих.

Для становления производственного учета большее значение имела деятельность журнала «Счетоводство», издававшегося с 1888 по 1904гг. С журналом сотрудничали известные ученые и практические деятели того времени: А.М.Вольф, Ф.Е.Езерский, Е.Е.Сиверс, Р.Я.Вейцман и др.

В июне 1909г. в Москве состоялся 1-й Всероссийский съезд бухгалтеров, в ходе работы которого была, в частности, создана комиссия по фабрично-заводскому учету, рассматривающая вопросы ведения учета затрат и распределения общих расходов. По итогам работы комиссии, съезд вынес следующую резолюцию: «Рассматривая счет производства, как счет калькуляционный, имеющий своим назначением определение своей цены фабриката, ни в коем случае нельзя по этому счету выводить прибыль». По вопросу распределения затрат было решено, что для распределения общих расходов нельзя установить какие-либо общие правила, т.к. это распределение зависит от существующих в каждом данном предприятии условий, с которыми необходимо считаться⁷.

Первой работой, посвященной разработке теоретических основ калькулирования себестоимости в России, была работа Р.Я.Вейцмана «Фабрично-заводское счетоводство в связи с калькуляцией и коммерческой организацией фабрик и заводов» (1916г.).

Заслугой Р.Я.Вейцмана является:

1) Разработка методов распределения накладных расходов: пропорционально заработной платы; пропорционально стоимости или количества потребленного материала; пропорционально заработной платы и стоимости материала; пропорционально количеству рабочего времени.

2) Разработка общих основ калькулирования продукции - выделение общих (используются на предприятиях, изготавливающих однородную продукцию) и специальных (используются на предприятиях, изготавливающих разнообразные предметы по заказу) калькуляций.

Уже в начале 20 века в России бухгалтерский учет подразделяют на 2 части: финансовый учет и учет затрат на производство. Последний, хотя и не отличался разнообразием, но достаточно широко использовался, особенно на крупных машиностроительных, химических, текстильных предприятиях, в некоторых предприятиях каменноугольной, нефтяной, соляной, пивной промышленности.

Развитие учетной мысли в мире и России происходило не одновременно. Связано это было с общей экономической ситуацией в стране и хорошо прослеживается на примере развития производственного учета (например, в начале 20 века в России не использовался критерий деления затрат относительно объема – в этом просто не было надобности).

Данный этап явился переломным моментом - связано это с возникновением в США нового учетного явления – управленческого учета. Появление управленческого учета именно в США обусловлено бурным развитием акционерной (корпоративной) формы организации бизнеса. Формирование корпораций в США началось в 19 веке, когда требовались значительные объемы капитала для строительства железных дорог, угольных шахт и пр. Решением проблемы стала продажа долей в предприятиях многочисленным вкладчикам, которые в обмен на свои деньги получали часть прибыли.

Таким образом, с одной стороны возникли отношения, требовавшие отчетности управляющих перед собственниками с целью подтвердить эффективность управления. Финансовый учет для составления финансовой (бухгалтерской) отчетности стал отдельным самостоятельным направлением бухгалтерского учета. Управляющие компанией через финансовую отчетность должны были показать своим акционерам и потенциальным инвесторам, что вложение капитала в компанию надежно и выгодно, а их работа на данном посту заслуживает доверия.

С другой стороны возросло значение калькулирования, как инструмента оценки доходности товара. Повысились требования не столько к процедуре правильности регистрации и отражения информации о понесенных затратах, сколько к уровню аналитичности таких записей в разрезе производимых товаров. Возникает потребность во внутреннем учете, который бы велся только для менеджеров и предоставлял им информацию в необходимом разрезе.

Именно качественный состав собственников (инвесторов), включающий в себя большое количество мелких вкладчиков определил требования, которые были поставлены перед системой учета.

В континентальной Европе, где особенности развития капитализма, привели к преобладанию не акционерной, а паевой форм организации бизнеса, возник другой способ участия в управлении капиталом. Основной целью считали максимизацию прибыли, и соответственно, выдвигали другие требования к составу и качеству информации. На первое место выдвигалось требование к достоверности информации, т.к. собственники должны были контролировать менеджеров. Немало внимания уделялось и своевременности предоставления информации, т.к. бизнес существовал в развитой конкурентной среде. Но так как деятельность бизнеса осуществлялась в условиях рыночной экономики, где игнорирование фактора рациональности предоставления информации могло привести к необоснованным тратам, то необходимо было предусмотреть другой способ уменьшения расходов, связанных с деятельностью информационной системы, что достигалось за счет реинжиниринга функций управления. Такая система получила название – «Контроллинг».

С.А.Стуков⁸, например, считает, что российский бухгалтерский учет в большей степени приближен к европейской (немецкой), а не к американской модели учета. Но в связи с появлением социалистической формы хозяйствования, когда в стране присутствовал только один собственник, вопросы достоверности и своевременности предоставления информации считались наиболее важными, а расходованию средств придавалось второстепенное значение, поэтому потребности в управленческом учете просто не возникло. Поэтому в России существовал единый бухгалтерский учет.

При этом, отдельные элементы, признаваемые в западных странах элементами управленческого учета, использовались в деятельности российских предприятий уже довольно длительное время. Примером может служить учет по центрам ответственности (хозрасчет), элементы бюджетирования и т.д. Однако, развитие российского учета по пути, отличному от пути развития учета в западных странах, в рамках столь длительного срока, делает невозможным для нас полное копирование, например, системы управленческого учета США или Германии.

Так как исторически российский бухгалтерский учет всегда рассматривался как единая область деятельности, можно утверждать, что сегодня управленческий учет в России – это ничто иное, как бухгалтерский учет, сформированный по определенным требованиям.