2.2. Финансовые вложения (долгосрочные и краткосрочные)

К долгосрочным относятся финансовые вложения со сроком обращения более одного года. Срок обращения краткосрочных финансовых вложений составляет менее 12 месяцев.

Для бухгалтерского учета финансовых вложений предназначены следующие балансовые счета и субсчета:

- 58/1 "Паи и акции" - вклады в уставные капиталы других организаций;

- 58/2 "Долговые ценные бумаги" - векселя, облигации;

- 58/3 "Предоставленные займы" - процентные займы, выданные организациям, физическим лицам, работникам;

- 58/4 "Вклады по договору простого товарищества" - вклады в совместную деятельность, осуществляемую в соответствии с гл. 55 ГК РФ;

- 58/5 "Приобретенная дебиторская задолженность" - дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования по основаниям и в порядке, установленным ст. ст. 382 - 390 ГК РФ;

- 55/3 "Депозитные счета" - депозитные вклады, размещенные в банках по договорам банковского вклада, заключаемым в соответствии с гл. 44 ГК РФ;

- 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" - образуются только по финансовым вложениям, текущая (рыночная) стоимость которых не определяется.

В первоначальную стоимость финансовых вложений включают:

- суммы, уплачиваемые продавцу;

- стоимость информационных и консультационных услуг;

- вознаграждения посреднику;

- иные затраты (в т.ч. общехозяйственные), связанные с приобретением актива.

При приобретении ценных бумаг несущественные затраты на приобретение (кроме сумм, уплачиваемых продавцу) можно сразу отнести в состав прочих расходов. При приобретении финансовых вложений за плату затраты, связанные с этим, отражаются непосредственно по дебету балансового счета 58 (по соответствующим субсчетам) в корреспонденции со счетами расчетов. Депозитные вклады отражаются по дебету балансового счета 55 в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Последующая оценка финансовых вложений осуществляется в таком порядке:

1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. Переоценку организация может производить в соответствии с бухгалтерской учетной политикой ежемесячно или ежеквартально (с отнесением в прочие доходы или расходы). При выбытии такого финансового вложения его стоимость определяется по последней оценке;

2) финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются по первоначальной стоимости. При выбытии их стоимость определяется одним из способов (по группам финансовых вложений):

- по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- методом ФИФО: "первыми в приход - первыми в расход" (по стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений);

- методом ЛИФО: "последними в приход - первыми в расход" (по стоимости последний по времени приобретения финансовых вложений).

При выбытии займов, вкладов в уставный капитал (кроме акций), депозитов, приобретенной дебиторской задолженности их стоимость определяется только по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы;

3) ценные бумаги при выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости (по каждому виду ценных бумаг) по следующей формуле:

(Первоначальная стоимость остатка + Первоначальная стоимость прихода) : (Количество в остатке + Количество в приходе);

4) по долговым ценным бумагам, по которым рыночная стоимость не определяется, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью можно равномерно (в течение срока обращения ценной бумаги) списывать в прочие доходы или расходы.

Резерв под обесценение финансовых вложений образуют при устойчивом существенном снижении их стоимости (по состоянию на 31 декабря):

Д-т 91/2 К-т 59 - образование резерва;

Д-т 59 К-т 91/1 - списание резерва в связи с выбытием актива либо увеличением его стоимости.

По окончании отчетного года "прошлогодний" резерв восстанавливают полностью по состоянию на 31 декабря отчетного года (Д-т 59 К-т 91/1) и при наличии соответствующих условий начисляют (образовывают) новый резерв (Д-т 91/2 К-т 59).

Пример. В 2009 г. организация разместила временно свободные денежные средства в акции ОАО "Н", обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Организация приобрела 5000 шт. акций по цене 1000 руб. за акцию, всего на сумму 5 000 000 руб. Рыночная цена одной акции по состоянию на 31 декабря 2009 г. составила 1020 руб. Поэтому на 1 января 2010 г. на балансе организации стоимость акций отражена по их текущей рыночной стоимости - 5 100 000 руб. Организация производит переоценку акций ежеквартально по данным брокерского отчета и выписки с депозитарного счета.

Результаты переоценки акций и записи в бухгалтерском учете в 2010 г. отражены в табл. 10.

Таблица 10

Результаты переоценки акций

Дата	Рыночная цена акции, руб.	Стоимость пакета акций, руб.	Содержание операции (проводки)	Проводка		Сумма, руб.
				Д-т	К-т
31.03.2010	1 025	5 125 000	Произведена дооценка акций: 5 125 000 - 5 100 000 = 25 000	58/1	91/1	25 000
30.06.2010	1 029	5 145 000	Произведена дооценка акций: 5 145 000 - 5 125 000 = 20 000	58/1	91/1	20 000
30.09.2010	1 000	5 000 000	Произведена уценка акций: 5 000 000 - 5 145 000 = -145 000	91/2	58/1	145 000
31.12.2010	900	4 500 000	Произведена уценка акций: 4 500 000 - 5 000 000 = -500 000	91/2	58/1	500 000

В годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. стоимость акций ОАО "Н" составит 4 500 000 руб., а сумма убытка от изменения текущей рыночной стоимости акций - 600 000 руб. (25 000 + 20 000 - 145 000 - 500 000).

Пример. Организация 20 марта приобрела облигации, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, со следующими параметрами:

- количество - 10 000 шт.;

- номинальная стоимость - 100 руб. за облигацию;

- стоимость приобретения - 101 руб. за облигацию;

- оставшийся срок до погашения облигаций - 20 месяцев;

- купонный доход - 2% в квартал от номинальной стоимости.

В учете организации сделаны следующие записи (табл. 11).

Таблица 11

Операции организации по приобретению облигаций

Дата	Содержание операции	Проводка		Сумма, руб.
		Д-т	К-т
20.03.2010	Отражено приобретение облигаций по цене покупки: 101 руб. x 10 000 шт. = 1 010 000 руб.	58/2	76	1 010 000
31.03.2010	Начислен купонный доход: (100 руб. x 10 000 шт.) x 2% = 20 000 руб.	76	91/1	20 000
	Отражена разница между номинальной и покупной стоимостью облигаций: (101 руб. - 100 руб.) x 10 000 шт. : 20 мес.	91/2	58/2	500
30.06.2010	Начислен купонный доход: (100 руб. x 10 000 шт.) x 2% = 20 000 руб.	76	91/1	20 000
	Отражена разница между номинальной и покупной стоимостью облигаций: (101 руб. - 100 руб.) x 10 000 шт. : 20 мес. x 3 мес.	91/2	58/2	1 500
30.09.2010	Начислен купонный доход: (100 руб. x 10 000 шт.) x 2% = 20 000 руб.	76	91/1	20 000
	Отражена разница между номинальной и покупной стоимостью облигаций: (101 руб. - 100 руб.) x 10 000 шт. : 20 мес. x 3 мес.	91/2	58/2	1 500
31.12.2010	Начислен купонный доход: (100 руб. x 10 000 шт.) x 2% = 20 000 руб.	76	91/1	20 000
	Отражена разница между номинальной и покупной стоимостью облигаций: (101 руб. - 100 руб.) x 10 000 шт. : 20 мес. x 3 мес.	91/2	58/2	1 500

На конец отчетного 2010 г. стоимость облигаций, отраженных в бухгалтерском балансе, составит 1 005 000 руб. (1 010 000 - 500 - 1500 - 1500 - 1500).

Оставшийся срок обращения облигаций - 10 месяцев. Разница между номинальной и покупной стоимостью облигаций в 2011 г. будет списана в следующие сроки:

- 31.03.2011 - 1500 руб.;

- 30.06.2011 - 1500 руб.;

- 30.09.2011 - 1500 руб.;

- 31.10.2011 - 500 руб.

Таким образом, на дату погашения облигаций, т.е. на 31 октября 2011 г., в балансе организации их стоимость будет составлять 1 000 000 руб. (1 005 000 - 1500 - 1500 - 1500 - 500), т.е. сравняется с номинальной стоимостью облигаций.

Пример. 10 июня 2010 г. приобретен вексель, по которому текущая рыночная стоимость не определяется, со следующим параметрами: дата выпуска - 10 июня 2010 г., дата гашения - 31 октября 2010 г., номинал - 120 000 руб., фактическая стоимость приобретения - 90 000 руб.

Согласно бухгалтерской учетной политике организации разница между номинальной и фактической стоимостью списывается в прочие доходы (расходы) ежемесячно в течение срока обращения ценной бумаги.

Определим срок обращения по месяцам и общий:

- июнь - 21 день;

- июль - 31 день;

- август - 31 день;

- сентябрь - 30 дней;

- октябрь - 31 день;

- итого - 144 дня.

Разница между номиналом и фактической стоимостью - 30 000 руб. (120 000 - 90 000).

На каждый месяц обращения приходится:

- июнь - 4375 руб. (30 000 руб. x 21 / 144 дн.);

- июль - 6458 руб. (30 000 руб. x 31 / 144 дн.);

- август - 6458 руб. (30 000 руб. x 31 / 144 дн.);

- сентябрь - 6250 руб. (30 000 руб. x 30 / 144 дн.);

- октябрь - 6459 руб. (30 000 руб. x 31 / 144 дн.);

- итого - 30 000 руб.

Бухгалтерские проводки отражены в табл. 12.

Таблица 12

Операции организации по отражению векселя

Дата	Проводка		Сумма, руб.
	Д-т	К-т
30.06.2010	58/2	91/1	4375
31.07.2010	58/2	91/1	6458
31.08.2010	58/2	91/1	6458
30.09.2010	58/2	91/1	6250
31.10.2010	58/2	91/1	6459

Пример. В марте 2010 г. ЗАО "Альфа" купило и продало несколько пакетов акций ОАО "Бета" (текущая рыночная стоимость акций не определяется):

- 10 марта: купило 50 акций по цене 100 руб. (за каждую) и продало 80 акций по цене 105 руб. за каждую;

- 15 марта: купило 60 акций по 120 руб. за каждую;

- 20 марта: купило 40 акций по 130 руб. за каждую и продало 20 акций по 125 руб. за каждую.

На 1 марта 2010 г. на балансе ЗАО "Альфа" числилось 90 акций ОАО "Бета" по цене 100 руб. за акцию.

При списании акций используется метод средней первоначальной стоимости (а не способ скользящей средней первоначальной стоимости).

Отразим данные хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета ЗАО "Альфа" и определим финансовый результат от продажи акций (табл. 13).

Таблица 13

Финансовый результат от продажи акций

┌───────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬───────────┐

│ Операция │ Д-т │ К-т │ Сумма, │

│ │ │ │ руб. │

├───────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼───────────┤

│Покупка акций: │ │ │ │

│10 марта; │ 58/1 │ 76 │ 5 000 │

│15 марта; │ 58/1 │ 76 │ 7 200 │

│20 марта │ 58/1 │ 76 │ 5 200 │

├───────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼───────────┤

│Продажа акций: │ │ │ │

│10 марта; │ 76 │ 91/1 │ 8 400 │

│20 марта │ 76 │ 91/1 │ 2 500 │

├───────────────────────────────────────────┼────────┼────────┼───────────┤

│Списание проданных акций по средней │ 91/2 │ 58/1 │11 000 руб.│

│первоначальной стоимости (взвешенная │ │ │ (100 шт. x│

│оценка): │ │ │ 110 руб.) │

│(9000 + 5000 + 7200 + 5200) руб. : (90 + │ │ │ │

│50 + 60 + 40) шт. = 26 400 руб. : 240 шт. =│ │ │ │

│110 руб. │ │ │ │

├───────────────────────────────────────────┴────────┴────────┼───────────┤

│Финансовый результат: (8400 + 2500 - 11 000) руб. │ -100 │

└─────────────────────────────────────────────────────────────┴───────────┘