3. "Трактат о счетах и записях"
Для всего мира особенно важен трактат XI из работы «Сумма арифметики, геометрии. Учения о пропорциях и отношениях» «О счетах и записях», так как это было первое описание двойной бухгалтерии – основы экономической деятельности современного предприятия. Выход книги умножил славу Луки Пачоли как первого математика эпохи.
В своем "Трактате о счетах и записях" (1494) Лука Пачоли впервые описал основные идеи двойной бухгалтерии и сформулировал понятие бухгалтерского баланса. Весь инвентарь, включая личное имущество купца, Лука Пачоли разместил слева, а денежную совокупность инвентаря в качестве капитала - справа; так у бухгалтерского баланса появились две стороны - актив и пассив.
Со времени публикации "Трактата" двойная запись почти четыре столетия ждала своего объяснения. Многие положения трактата Луки Пачоли «О счетах и записях» нашли свое продолжение в трудах Кардано (1539), Манцони (1549), Катрульи (1573), Флори (1633) и других авторов Италии; Импена (1543) – в Голландии: Готлиба (1531) и Швейнера (1549) – в Германии; Ольдкастля (1543) – в Англии.
Все это время запись хозяйственных операций в одной и той же сумме по двум счетам формировала в Главной книге баланс, а бухгалтерский учет служил только внутренним интересам предпринимателя.
Потребность в интерпретации двойной записи пробудилась лишь с началом развития капитализма в Европе и Америке, когда круг лиц, заинтересованных в достоверности усложнившейся бухгалтерской отчетности, расширился, и в него вошли администрация предприятия, акционеры и другие инвесторы, кредиторы, налоговые органы, работники предприятия и т.п.
4. Суть «двойной записи»
Обычно значимость трудов Пачоли связывали с описанием двойной бухгалтерии. Это правда, но не вся. Прежде всего, Лука Пачоли должен быть отмечен как человек, сформулировавший две цели учета:
1) получение информации о состоянии дел, ибо учет следует вести так, «чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований.
2) исчисление финансового результата, ибо «цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенно соответственную выгоду для своего содержания». Первая цель приводила к трактовке всего, что писал Л. Пачоли о бухгалтерском учете, как фиксации действий и событий, происходящих на предприятии, для управления им. В самом труде «Сумма арифметики, геометрии. Учения о пропорциях и отношениях» можно встретить разбор множества чисто коммерческих задач, решение которых требует от администратора или собственника учетных знаний. Вторая цель не приводит к формированию того, что получит название финансового учета, но подчеркивает роль прибыли не столько как показателя, оценивающего успешность хозяйственной деятельности, сколько как средства, ограничивающего рост цен, и обуздания непроизводительного и расточительного потребления купцов, с одной стороны, и пресечения эксплуатации покупателей, с другой. Здесь Пачоли не оригинален и, в сущности повторяет идеи Св. Фомы Аквинского (1225–1274), который считал, что цена должна быть справедливой, понимая под ней себестоимость и прибыль, которая обеспечивает прожиточный минимум купца (минимум соответствует общественному положению того или иного купца).
Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. «Счета, – писал Пачоли, – не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли эти дела его успешно или нет». То есть план счетов, говоря нашим языком, должна составлять администрация и она же должна приспосабливать его к целям анализа хозяйственной деятельности и к управлению ею. Но счета только элементы системы, а связи между этими элементами, т. е. счетами раскрываются благодаря двойной записи.
Все же главное в творческом наследии Пачоли – двойная запись. В ней заложены два основных положения, получивших название постулатов Пачоли: сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов, а сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системы счетов.
Говоря о роли бухгалтерского учета в системе взглядов Пачоли, почти все комментаторы ссылаются только на труд «Сумма арифметики, геометрии. Учения о пропорциях и отношениях», однако, и в «Божественной пропорции» есть очень важная в смысле учета, черта: характер пропорций. В самом деле, для Пачоли, который ссылается на Платона, весь Божий мир состоит из определенных соотношений, каждый элемент бытия находится на каком-то заданным природой, Богом отношении к другим элементам.
Для бухгалтерии эти божественные пропорции представлены набором коэффициентов: отношение налогов к прибыли, прибыли к капиталу, оборота к запасу и т. д. Эти пропорции придают учету не только чисто прагматический характер, но красоту и законченность, причем эстетические особенности учета наиболее полно проявляются в наше время, и эпоху компьютерной техники. Лука Пачоли – ученик Пьеро делла Франческа и друг Леонардо да Винчи искренне считал высшим проявлением человеческого гения живопись, а учетные регистры (книги), это согласно Пачоли те же картины, те же рисунки, раскрывающие больше тайн, чем вся живопись всех музеев мира. С живописью, по Пачоли, бухгалтерию роднит и субъективизм художника и счетовода, и объективность того, что один изображает, а другой описывает.
С конца XV в. с переходом от простой записи к двойной системе дебет ("должен") и кредит ("верит") потеряли свой прежний смысл и превратились в условные понятия (символы), в левую и правую стороны счета, и стали означать соответственно увеличение или уменьшение учетных объектов бухгалтерских счетов. Это обстоятельство повлияло на поиск формального объяснения двойной записи. В результате возникла теория двух рядов (активных и пассивных) бухгалтерских счетов по их связи с активом и пассивом баланса.
Эта теория доказывала, что учет начинается с баланса, от которого происходят синтетические счета - как его продолжение и дополнение, а синтетические счета, в свою очередь, дополняются аналитическими счетами. И все это выстраивалось дедуктивно от общего к частному: баланс - синтетические счета - аналитические счета.
Сторонники этой теории, среди которых были и русские бухгалтеры, рассматривали все хозяйственные операции по их влиянию на итог баланса. Все операции были поделены ими на две группы, меняющие и не меняющие итог баланса. Они считали, что операции первой группы, меняющие итог (валюту) баланса, должны отражаться дважды, т.е. в активе и пассиве баланса в одной и той же сумме, чтобы не нарушить его равенство. А все изменения итога (валюты) баланса сводятся либо к увеличению, либо к уменьшению, третьего не дано. В результате, как при увеличении, так и уменьшении каждая запись должна отражаться дважды в одной и той же сумме, т.е. быть двойной.
Операции второй группы, не меняющие итог (валюту) баланса, а влияющие только на структуру одной из сторон баланса - актива или пассива, тоже должны отражаться дважды в одной и той же сумме, потому что структурные изменения одной из сторон баланса заключаются в увеличении одного и уменьшении другого объекта учета на одну и ту же сумму. Но это не нарушает балансового равенства ни в первом, ни во втором случае, так как от перемены мест слагаемых итог баланса не меняется.
Выведение двойной записи из балансового равенства с использованием двух рядов (активных и пассивных) счетов составляет основное содержание балансовой теории двойной записи.
Основные принципы балансовой теории двойной записи сформировались к началу двадцатого столетия усилиями европейских и русских ученых, среди которых следует выделить швейцарца Иоганна Фридриха Шера (1846 - 1921) и русского ученого Георгия Авксентьевича Бахчисарайцева (1875 - 1926).
Впоследствии все хозяйственные операции по их влиянию на балансовое равенство (А = П) в балансовой теории двойной записи поделили на четыре типа. Господствующей, наиболее распространенной в учебной литературе по бухгалтерскому учету, сегодня является такая очередность:
односторонние операции, не меняющие итог баланса, а изменяющие только его структуру:
1) изменяющие только статьи актива А + А -;
2) изменяющие только статьи пассива П + П -;
двусторонние операции, изменяющие итог баланса:
3) изменяющие статьи актива и пассива баланса в сторону увеличения А + П +;
4) изменяющие статьи актива и пассива баланса в сторону уменьшения А - П -.
Балансовая теория двойной записи своей внутренней логикой помогает раскрыть принципы противоположного построения структуры активных и пассивных счетов, связывая их с двусторонним построением баланса, где слева (у счетов это дебет) отражаются остатки хозяйственных средств, а справа (на счетах это кредит) отражаются остатки источников средств. И по этой формальной связи счетов с балансом остатки средств заносятся на левую (как в балансе), т.е. дебетовую сторону счета, а остатки источников средств - на правую (как в балансе), т.е. кредитовую сторону счета.
Таким образом, построение активных и пассивных счетов предопределено построением самого баланса. Двустороннее построение баланса диктует двустороннее построение счетов. Счета дополняют баланс, образуя связанную с ним двойной записью единую и цельную бухгалтерскую систему.
Функции в этой системе поделены между балансом и счетами. Баланс периодически воссоздает обобщенную картину состояния имущества предприятия, а счета обобщают движение как увеличение и уменьшение объектов бухгалтерского учета. Непосредственно с балансом счета связаны остатками средств на дебетовой стороне активных счетов и остатками источников средств на кредитовой стороне пассивных счетов. Двусторонность построения счетов, предопределенная балансом, используется для группировки изменений в виде увеличений и уменьшений, происходящих с активными и пассивными объектами бухгалтерского учета.
Двойная запись характеризуется тремя ее принципами:
1) запись отражается дважды;
2) запись отражается по дебету одного и кредиту другого счета;
3) запись на обоих взаимосвязанных счетах отражается в одной и той же сумме.
Увеличение объектов учета в целях удобства арифметического обобщения записей целесообразно и логично отражать на той же стороне счетов, где на них размещены остатки. Если на активных счетах остатки средств показываются на левой, дебетовой стороне, то там же должно отражаться и их увеличение. И, наоборот, увеличение источников средств должно отражаться на правой, кредитовой стороне пассивных счетов, где размещаются их остатки.
Уменьшение объектов учета целесообразно отражать на стороне, противоположной той, где отражается их увеличение. Для активных счетов, на которых отражаются хозяйственные средства, это будет правая кредитовая сторона, а для пассивных счетов, на которых отражаются источники средств, это будет левая дебетовая сторона счета. Итог изменений, связанных с увеличением и уменьшением объектов учета на бухгалтерских счетах, называется оборотом.