9. Податкова система України: принципи побудови, характеристика складу і структури.

Правове регламентування у сфері оподаткування починається з встанов­лення складових елементів податкової системи. Податкова система — су­купність врегульованих законодавчими актами, іншими органами державної влади (Кабінетом Міністрів України, Президентом України, Державною податковою адміністрацією України тощо), податків і зборів (обов'язкових платежів), які стягуються з юридичних і фізичних осіб на території України, а також форми та методи її побудови. Сукупність податків і зборів (обов'язкових платежів становить систему оподаткування.

При переході до ринкових відносин податкова політика держави, при впровадженні податкової системи, полягає не стільки в зміні форм і видів податків, скільки в переході від одного варіанта розподілу валового націо­нального продукту (ВНП) до іншого. Тому формування податкової системи України об'єктивно базується як на досвіді колишнього "Союзу", так і на використанні досвіду країн з розвинутою економікою. Після проголошення суверенітету і незалежності Україна розробила і прийняла 25.06.1991 р. Закон України "Про систему оподаткування" зі змінами і доповненнями, внесеними Законами України від 02.02.1994 р. №3904, від 18.02.1997 р. №77/97, від 09.04.1999 р. № 588-ХІV, від 13.05.1999 р. №643-ХІV. Цим Законом визначено принципи побудови та призначення системи оподаткування, види податків і зборів (обов'язкових платежів) і порядок зарахування їх до бюджетів і державних цільових фондів, платників податків і об'єктів оподаткування, облік, обов'язки, права та відповідальність платників податків і зборів (обов'язкових платежів) за порушення податкового законодавства.

Законом передбачено, що система оподаткування базується на таких принципах:

— обов'язковість — впровадження норм щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), визначених на підставі достовірних даних про об'єкти оподаткування, та встановлення відповідальності платників податків за пору­шення податкового законодавства;

рівнозначність і пропорційність — справляння податків з юридичних осіб здійснюються в певній частці від отриманого прибутку і забезпечення сплати рівних податків на рівні прибутки;

• рівність, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації — забезпечення однакового підходу до суб'єктів господарювання при визначенні обов'язків щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів);

• соціальна Справедливість — забезпечення соціальної підтримки мало­забезпечених верств населення застосуванням диференційованого і прогресив­ного оподаткування заходів;

• стабільність — забезпечення незмінності податків і зборів (обов'яз­кових платежів) і їх ставок, а також податкових пільг протягом бюджетного року;

• економічна обґрунтованість — встановлення податків і зборів (обо­в'язкових платежів) з врахуванням показників розвитку національної економіки при збалансованості витрат бюджету з його доходами;

• рівномірність сплати — встановлення термінів сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), враховуючи необхідність забезпечення коштів бюд­жету для фінансування витрат;

• компетенція — встановлення і скасування податків й зборів (обо­в'язкових платежів), а також пільг їх платникам виключно Верховною Радою України, Верховною Радою Автономної Республіки Крим і сільськими, се­лищними, міськими радами;

• єдиний підхід — забезпечення єдиного підходу до розробки подат­кових законів з обов'язковим визначенням платника податку, об'єкта опо­даткування, з джерела сплати податку і збору податкового періоду, ставок податку підстав для надання пільг;

• доступність — забезпечення дохідливості норм податкового зако­нодавства для платників податків і зборів (обов'язкових платежів).

Установивши принципи побудови і складові елементи податкової сис­теми, необхідно законодавчо відрегулювати справляння податків прийняттям окремих законів для кожного з них. Цю роботу теж виконує Верховна Рада України. Слід зазначити, що в 1992—1993 роках законодавче регламентування щодо окремих податків здійснювалося урядом прийняттям відповідних декретів Кабінетом Міністрів України. Наприклад, з питань оподаткування були ухвалені такі законодавчі акти:

1. Закони України (Закон України "Про податок на додану вартість" від 27.06. 1997 р. №403/97 із змінами і доповненнями; Закон України від 22.05.1997 р. "Про внесення змін і доповнень до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"; від 19.09.1996 р. №378 "Про внесення змін і доповнень до Закону України "Про плату за землю"; від 13.02.1997 р. №75 "Про внесення змін до Закону України "Про податок з власників транспортних засобів та інших само­хідних машин і механізмів"; від 22.05.2003 p. № 889-IV із змінами, внесеними Законом України від 27.11.2003 p. № 1344-IV "Про податок з доходів фізичних осіб"; від 10.02.1998 р. №102/98 "Про внесення змін до Закону України "Про па­тентування деяких видів підприємницької діяльності" та інші).

2. Постанови Верховної Ради України (Постанова Верховної Ради Ук­раїни від 25.04.1996 р. № 146 "Про деякі питання сплати прибуткового податку з громадян").

3. Укази Президента України (Указ Президента від 28.06.1999 р. № 746/99 "Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 р. № 727 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприєм­ництва"; від 7.12.1998 р. №857 "Про деякі зміни в оподаткуванні"; від 2.12.1998р. №1328 "Про підтримку сільськогосподарських товаровиробників" тощо).

4. Постанови Кабінету Міністрів України (Постанова Кабінету Міністрів України від 28.12.1995 р. № 1059 "Про звільнення натуральної оплати праці працівників сільськогосподарських підприємств від оподаткування прибутко­вим податком"; від 19.01.1998р. №42 "Про внесення змін до постанови Ка­бінету Міністрів України від 12.09.1997 р. №1014"; від 10.02.1998р. №102/98 "Про внесення змін до Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності"; від 26.01.1999 р. № 85 "Про порядок зарахування до Державного бюджету України на 1999 рік частини амортизаційних від­рахувань" та інші).

5. Декрети Кабінету Міністрів України (Декрет Кабінету Міністрів України від 21.01.1993р. "Про Державне мито" із змінами і доповненнями; від 26.12.1992 р. №13/92 "Про прибутковий податок з громадян" із змінами і доповненнями тощо).

6. Кодекси України (Кодекс України "Про надра" схвалено Постановою Верховної Ради України 27.07.1994 р. № 134/94; "Водний кодекс України" від 6.06.1995 р. № 213/95; "Лісовий кодекс України" від 21.01.1994 р. № 3855-ХII та інші).

Закони та законодавчі акти є визначальною, але не достатньою умовою здійснення суб'єктами (платниками податків і органами державної податкової служби ) податкової роботи. Вони встановлюють головні принципи побудови податкової системи, об'єкта оподаткування, платників податку, джерела сплати податку, податкового періоду, ставки, строки сплати, пільги, порядок і форми розрахунків з бюджетами та цільовими фондами тільки в узагальненому вигляді, тоді як для чіткої організації податкової роботи необхідні документ що детально регламентують порядок справляння податків та інших платежів. До таких документів, що забезпечують правове регламентування податкової роботи, можна віднести: інструкції, порядок, положення та додатки до них, накази, правила, листи Державної податкової адміністрації України та інших органів державної влади, спільні накази галузевих міністерств (Державної митної служби, Міністерства фінансів України, Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України та ін.) і Державної податкової адміністрації України (ДПА України) з певних питань оподаткування і податкової роботи тощо.

Інструкція - підзаконний акт, що видається з метою роз'яснення і визначення порядку застосування законодавства або іншого нормативно-правового акта. В Україні "Інструкція" видається, як правило, міністерствами, державними комітетами, іншими відомствами. Інструкції, які видаються міністерствами, іншими органами виконавчої влади і зачіпають права, свободи та законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, відповідно до Указу Президента України "Про державну реєстрацію нормативних актів міністерств та інших органів державної виконавчої влади" від 3.10.1992 р. підлягають обов'язковій державній реєстрації в Міністерстві юстиції України. Інструкція не повинна суперечити нормам законодавчого акта, а лише конкретизувати його. Разом із цим слід зазначити, що недосконалість багатьох законодавчих актів, прийнятих в Україні, призводить до недоліків в інструктивних документах, що викликає багато нарікань і запитань у платників податків та додаткових роз'яснень податковими службами положень законів та інструкцій. Інструкція - це основний робочий документ для податкового інс­пектора. До неї встановлюються досить жорсткі вимоги. По-перше, інструкція повинна бути максимально конкретизованою, передбачати практично всі випадки, варіанти і ситуації, які можуть відбуватися в оподаткуванні. Неконкретність інструкції значно ускладнює податкову роботу. Розробка інструкції потребує дуже глибоких знань податкових законів і практики оподаткування. По-друге, текст інструкції повинен виключати двозначне трактування, бути позбавленим розпливчатих формулювань. Для усунення цих недоліків в інструкції необхідно визначати всі податкові терміни. По-третє, мова інструкції має бути доступною для сприйняття і бути зрозумілою як податковим пра­цівникам, так і платникам податків. Не можна вважати прийнятою інструкцію, до якої Державна податкова адміністрація України видає роз'яснювальні листи з тлумаченням певних її положень. Однак, як показує аналіз, такі випадки в податковій роботі трапляються часто.

Важливою вимогою для забезпечення конкретності і доступності інст­рукції для широкого загалу є обґрунтування її положень практичними прикладами, які наочно відображають методику обчислення розміру податків і зборів та інших платежів. Приклади конкретизують певні положення інструкції, спри­яють вивченню особливостей оподаткування залежно від різновидів об'єкта оподаткування, джерела доходів, наявних пільг платників податків, категорій громадян тощо. Крім цього, наявність прикладів в інструкції підвищує її рівень, полегшує ведення податкової роботи як працівникам податкової служби, так і платникам податків.

Відповідно до Закону України від 21.12.2000 р. № 2181 III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними Цільовими фондами" наказом ДПА України від 17.03.2001 р. №110 затвер­джено Інструкцію "Про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби". Ця інструкція запроваджена з метою забезпечення права платників податків та роботи по­даткових органів щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій до порушників у межах чинного законодавства та встановлення єдиного порядку застосування норм Закону № 2181-ІИ. В Інструкції розглянуто такі питання: терміни, що вживаються в певних значеннях (платник податків, податкове зобов'язання, штрафна санкція, податкова декларація, розрахунок, податкове повідомлення, контролюючий орган та ін.); викладено порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами податкової служби; зазначається, що дія цієї Інструкції поширюється на юридичних осіб, їх філій, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичних осіб, які мають статус суб'єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно з законодавством покладено обов'язок утримувати (сплачувати) податки та інші платежі; наведені штрафні (фінансові) санкції, передбачені чин­ним законодавством, що застосовуються до платників податків за порушення податкового та іншого законодавства, яке контролюється органами податкової служби; зазначається, що сплата (стягнення) штрафних (фінансових) санкцій, передбачених цією Інструкцією, прирівнюється до сплати податків та оскар­ження їх сум і здійснюється в порядку, визначеному Законом № 2181-Ш тощо.

До Інструкції додаються три додатки: додаток № 1 "Рішення про за­стосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій, додатково нара­хованих сум податків та інших платежів та пені за порушення податкового законодавства; додаток № 2 "Рішення про застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних строків сплати узго­дженого податкового зобов'язання"; додаток № 3 "Журнал обліку рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій за результатами документальних перевірок".

Наступним важливим документом, що забезпечує правове регламен­тування податкової роботи, є Порядок, який затверджується постановами Кабінету Міністрів України або наказами Державної податкової адміністрації України чи іншими органами державної влади. Наприклад, Постановою Кабінету Міністрів України від 8.02.1994 р. №75 із змінами і доповненнями, внесеними Постановою Кабінету Міністрів України від 8.02.1997 р. № 164 та від 18.12.1998 р. №2018, затверджено "Порядок справляння плати за спеціальне використання водних ресурсів". Цей Порядок визначає єдині правила справляння плати залежно від призначення водних ресурсів (загаль­нодержавного, місцевого значення), використання водних ресурсів (задо­волення виробничих потреб чи потреб гідроенергетики і водного транспорту), пільг, що надаються платникам збору. Розміри платежів за спеціальне використання водних ресурсів, крім тих, що використовуються підприємствами гідроенергетики і водного транспорту, встановлюються відповідно до норма­тивів плати, обсягів використання води та лімітів її використання. Під­приємствам гідроенергетики та водного транспорту розміри платежів вста­новлені на основі нормативів плати: а) для підприємств водного транспорту - залежно від вантажопідйомності або пасажировмісності транспортних засобів; б) для підприємств гідроенергетики - залежно від певного об'єму води, що пропускається через турбінні агрегати, в т.ч. за воду, яку використовують для охолодження вузлів гідроагрегатів.

За надмірне використання водних ресурсів плата обчислюється відповідно до нормативів плати, об'ємів використання води та лімітів її використання і справляється у п'ятикратному розмірі. У документі розглянуто також інші питання: терміни сплати платежів, пільги щодо плати за спеціальне викорис­тання водних ресурсів, відповідальність платників, контроль за правильністю обчислення і своєчасністю сплати збору.

Положення "Про Реєстр платників податку на додану вартість" за­тверджено наказом Державної податкової адміністрації України від 01.03.2000 р. № 79, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 03.04.2000 р. № 208/4429. У цьому Положенні дається поняття про Реєстр платників податку, право на створення і ведення Реєстру, використання даних Реєстру, перелік даних, що включається у Реєстр, умови перереєстрації платників податку, умови зняття і взяття на облік платника податку в зв'язку зі зміною місцезнаходження або переведення на обслуговування та контролю до ДШ міста (за великими плат­никами податків), причини виключення платника податку з Реєстру та анулю­вання Свідоцтва, відповідальність платника податку. До Положення про Реєстр платників ПДВ цим самим наказом затверджено чотири додатки: реєстраційна заява платника ПДВ; форма № 2-Р(свідоцтво про реєстрацію); форма № 3-Р (заява про виключення з Реєстру); форма № 4-Р (повідомлення про видачу Свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ) тощо.

Положення "Про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби" затверджено наказом ДПА України від 3.03.1998 р. №93 (у редакції наказу ДПА України від 2.03.2001 р. №82), зареєстровано в Міністерстві юстиції України 15.03.2001 р. за № 238/5429. Це Положення розроблене на підставі норм, передбачених Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платниками податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 р. № 2181 -III, Закону України "Про звернення громадян" від 02.10.1996 р. № 393/96-ВР (із змінами і до­повненнями) та вимог "Типові інструкції з діловодства в органах державної податкової служби України", затвердженої наказом ДПА України 1.07.1998 р. №315 щодо захисту прав і законних інтересів підприємств, установ, організацій і громадян, визначає порядок подання та розгляду органами державної податкової служби скарг платників податків при оскарженні ними в адмініст­ративному порядку податкових повідомлень про суми податкових зобов'язань, постанов про накладання адміністративних стягнень та рішень щодо визначення сум податкових зобов'язань, узгодження операцій із заставленими активами платника податків, узгодження плану реорганізації, продажу активів, що перебувають у податковій заставі, про застосування штрафних (фінансових) санкцій, арешт активів, покладання відповідальності за погашення залишкового боргу платника податків на третю особу, скасування рішення органу податкової служби про адміністративний арешт активів, скарга на Постанову у справі про адміністративне правопорушення, права особи, яка подала скаргу (заяву) на Рішення (Постанову) органу державної податкової служби тощо.

Накази з різноманітних питань виробничої, фінансової діяльності підприємств, організацій, оподаткування можуть видаватися ДПА України, галузевими міністерствами (Міністерством фінансів, Міністерством економіки, Міністерством охорони навколишнього природного середовища і ядерної безпеки), Головним управлінням Державного казначейства України та інші, в яких зазначаються підстави видання наказу, затверджуються положення, інструкції, порядки, стандарти, форми свідоцтва та розрахунків сплати податків доводяться завдання керівникам підрозділів щодо забезпечення виконання певних питань наказу тощо.

Наказ ДПА України від 2.11.1999 р. №603 "Про заходи щодо упорядкування реалізації рухомого майна в рахунок погашення податкової заборгованості" видається у зв'язку з необхідністю упорядкування реалізації рухомого майна, яке знаходиться у податковій заставі та товарних партій продукції в рахунок погашення податкової заборгованості.

Правила з будь-яких питань господарювання, фінансової діяльності підприємств та організацій, оподаткування можуть затверджуватися Поста­новою (Рішенням) галузевих міністерств, правлінням Національного банку України, Державних комітетів України, Радою голів урядів Співдружності Незалежних Держав та ін. Наприклад, рішенням Ради голів урядів Спів­дружності Незалежних Держав 30.11.2000 р. затверджено "Правила визначення країни походження товарів. Ці Правила діють щодо товарів, що походять з держав - учасниць Угоди "Про створення зони вільної торгівлі від 15 квітня 1994 року і Протоколу "Про внесення змін і доповнень до цієї Угоди", що перебувають у торговому обігу між державами. Порядок визначення країни походження товарів, що ввозяться на митні території держав - учасниць Угоди з третіх країн і вивозяться у треті країни з цих держав регламентуються національними законодавствами.

У листах ДПА України, галузевих міністерств (Міністерства праці і соціальної політики, Міністерства фінансів, Міністерства економіки України), комітетів Верховної Ради України, Державних комітетів України, Національ­ного банку України, Фонду соціального страхування, Пенсійного фонду та інші, що поміщені в журналах "Вісник податкової служби України", "Нова бухгалтерія", "Бухгалтерія", газеті "Діловий діалог", враховуючи численні запи­ти і звернення платників податків та податкових органів, даються роз'яснення щодо широкого кола питань з оподаткування та інших проблем.

На підставі наведеного вище можна зробити висновок, що податкова система України в основному сформована і функціонує. Важливим фактором у подальшому її розвитку стало прийняття Верховною Радою України Податкового кодексу у 2010 році, що дасть змогу значною мірою спростити та на­близити до розуміння платниками податків податкового законодавства, що і наріжним каменем його взаємовідносин з бюджетом. Запровадження кодексу дає змогу скоординувати дії фінансової, кредитної і податкової сис­тем, усунути різночитання в законодавстві, чітко зафіксувати правові відносини платника податків і держави, спростити порядок обчислення та сплати різних видів податків і відрахувань, скорочено перелік загальнодержавних податків, зборів і відрахувань.

Дуже негативно впливають на результати господарської діяльності нарахування на фонд оплати пращ. Надмірна кількість податкових пільг зумовила необгрунтований перерозподіл ВВП, створила неоднакові ек. умови для господарювання. Усе це призвело до виникнення значного неофіційного сектора економіки, ухилень від оподаткування, затримки податкових надходжень. Надлишковий податковий тиск призводить до згортання виробництва і, відповідно, до зменшення доходів бюджетів усіх рівнів.

Суть питання реформування в тому, що за нинішніх умов бюджет є майже єдиним джерелом фінансування витрат на потреби соц. захисту населення та утримання соціально-культурної сфери. Ці витрати здійснюються нині за мінімальними нормативами щодо рівня соц. благ і послуг, тому скорочення доходів бюджету може призвести до низки небажаних соц. наслідків.

Отже, головними недоліками податкової політики в Україні є:

1. неоптимальна податкова структура;

2. надмірний податковий тиск на вітчизняного товаровиробника;

3. антистимулююча дія системи надання податкових пільг;

4. нестабільність податкового законодавства;

5. переважання питомої ваги непрямих податків над прямими, що гальмує стимули до розвитку виробництва;

6. велика питома вага стягнень із собівартості продукції (приблизно до 20-30% структури собі­вартості);

7. складність процедури оподаткування.

Для подальшого реформування податкової системи необхідно:

1. провести реструктуризацію податкової системи в напрямку збільшення питомої ваги прямих податків;

2. знизити податковий тиск на юридичних і фізичних осіб з метою активізації підприємницької діяльності;

3. удосконалити механізм нарахування і сплати ПДВ;

4. зменшити коло і поступово відмінити пільги в оподаткуванні;

5. підвищити штрафні санкції до суб'єктів, які мають п. заборгованість перед державою;

6. максимально спростити процедуру оподаткування та інше

Важливим напрямком удосконалення податкової системи є зменшення нарахувань на фонд оплати праці, що є одним із найбільших у світі, а також фактором зростання цін, деформації їхньої структури, зниження конкурентоспроможності українських товарів. Результатом реформи податкової системи України повинна стати побудова оптимальної податкової системи.