Теоретическая часть
11.1 Розкрийте облік витрат на реконструкцію, модернізацію та інші засоби поліпшення основних засобів.
Основні засоби є невід'ємною частиною майна будь-якого підприємства, без яких неможливе здійснення господарської діяльності. Тому для підтримки об'єктів основних засобів у робочому стані, а також досягнення оптимальних показників фінансово-господарської діяльності власникові потрібно виділяти кошти на поточний і капітальний ремонти, технічне обслуговування, модернізацію, реконструкцію й інші види поліпшень основних засобів. Фінансовий стан підприємства багато в чому залежить від достовірного обліку витрат на поліпшення основних засобів і економічних вигід від їх здійснення, від правильного відображення таких витрат у бухгалтерському й податковому обліку. Розглянемо основні аспекти бухгалтерського й податкового обліку операцій з поліпшення об'єктів основних засобів.
Слід зазначити, що чіткого визначення понять модернізації, ремонту й інших видів поліпшень у законодавстві немає. Але в ряді відомчих нормативних актів такі роз'яснення є. Наприклад, у листі Держказначейства України «Про облік вартості робіт з модернізації комп'ютерного устаткування» від 31.07.2006 р. № 3.4-08/1342-7137 зазначено, що модернізація й реконструкція – це комплекс робіт, який передбачає зміну техніко-експлуатаційних даних необоротних активів з метою підвищення їх техніко-економічного рівня. У Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» 7, затвердженому наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92 (зі змінами та доповненнями, за текстом – ПБО 7), у Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561 (зі змінами та доповненнями, за текстом – Методичні рекомендації № 561), під поняттям модернізації розуміють поліпшення технічних параметрів устаткування з метою збільшення строку корисної експлуатації або виробничої потужності.
Щодо терміна «ремонт», то такого визначення також немає в законодавстві. Значення цього слова можна знайти у відомчих актах. У листі Держбуду України «Про віднесення ремонтно-будівельних робіт до капітального й поточного ремонтів» від 30.04.2003 р. № 7/7-401 надано визначення термінів:
поточний ремонт – комплекс ремонтно-будівельних робіт, що передбачає систематичну й своєчасну підтримку експлуатаційних якостей і попередження передчасного зношування конструкцій та інженерного устаткування;
капітальний ремонт – комплекс ремонтно-будівельних робіт, що передбачає заміну, відновлення й модернізацію конструкцій і устаткування будов у зв'язку з їх фізичною зношеністю й руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також поліпшення планування будови і благоустрою території без зміни будівельних габаритів об'єкта.
У Положенні про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженому наказом Мінтрансу України від 30.03.98 р. № 102 (зі змінами та доповненнями, за текстом – Положення № 102), надано визначення понять, що стосуються ремонту автотранспортних засобів:
ремонт – комплекс операцій з відновлення справності або роботоздатності виробів та відновлення ресурсів виробів або їх складових;
поточний ремонт – ремонт, який виконується для забезпечення або відновлення роботоздатності виробу і полягає в заміні та (або) відновленні окремих частин;
капітальний ремонт – ремонт, який виконується для відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною чи відновленням будь-яких частин, у тому числі базових.
Від понять ремонту і модернізації слід відрізняти поняття технічного обслуговування об'єктів основних засобів – підтримка справності або роботоздатності об'єкта при використанні його за призначенням, а також у разі простою, зберігання та транспортування.
Після проведення технічного обслуговування стан об'єкта не поліпшується порівняно з попереднім, ці заходи спрямовано лише на недопущення понаднормативного старіння або псування об'єкта при подальшій експлуатації (зберіганні, переміщенні тощо). У Положенні № 102 зазначено, що технічне обслуговування – комплекс операцій або операція з підтримки роботоздатності або справності виробу при використанні за призначенням, зберіганні й транспортуванні.
Первинні документи, що підтверджують виконання ремонту й інших поліпшень основних засобів Достовірність даних бухгалтерського й податкового обліку основних засобів залежить насамперед від наявності комплекту документів на їх придбання.
Слід ураховувати, що згідно зі ст. 9 Закону «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV (зі змінами та доповненнями) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують і підтверджують здійснення цих операцій.
Приймання виконаних робіт після ремонту, модернізації, реконструкції тощо оформляється актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об'єктів типової форми № ОЗ-2, затвердженої наказом Мінстату України «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.95 р. № 352. Акт має бути підписано працівником цеху (відділу, групи), уповноваженим приймати об'єкт основних засобів, і представником цеху, що виконав ремонт або інші поліпшення. Акт підписується головним бухгалтером і затверджується керівником підприємства. Дані про зміни техніко-економічної характеристики (вартість, площа, потужність тощо) у результаті проведених поліпшень заносяться в технічний паспорт, інвентарні картки, регістри аналітичного обліку відповідних об'єктів основних засобів.
При проведенні робіт підрядним способом (стороннім підприємством) первинним документом є акт про виконані роботи, замовлення-наряд. Вимоги щодо їх заповнення надано в переліку обов'язкових реквізитів первинних документів, наведеному в п. 2 ст. 9 Закону № 996-XIV, а саме: назва документа (форми); дата й місце складання; назва підприємства, від імені якого складено документ; зміст, обсяг, одиниця виміру господарської операції; підписи осіб, відповідальних за здійснення й правильність оформлення господарської операції; власний підпис або інші дані, що дозволяють ідентифікувати особу, яка бере участь у здійсненні господарської операції.
При проведенні поточного й капітального ремонту будинків і споруджень (як підрядним, так і господарським способом) наказом Держкомстату України та Держкомстрою України «Про затвердження типових форм первинних документів з обліку в будівництві» від 21.06.2002 р. № 237/5 передбачено складання довідки про вартість виконаних робіт типової форми № КБ-3. При виконанні робіт з поточного ремонту господарським способом складання зазначеної форми не обов'язкове. Якщо такі роботи виконуються із залученням бюджетних коштів або коштів підприємств, організацій, установ державної форми власності, то разом із складанням довідки складається акт приймання виконаних підрядних робіт типової форми № КБ-2в. Відображення операцій з поліпшення основних засобів у податковому обліку
Законом «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (зі змінами та доповненнями, за текстом – Закон № 334/94-ВР) визначено, які витрати можна включати до складу валових, а які направляються на збільшення балансової вартості об'єктів і груп основних засобів.
Слід зазначити, що згідно з пп. 5.2.10 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми витрат, пов'язаних з поліпшенням основних фондів, у межах, установлених пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 цього Закону.
Підпункт 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР регулює розподіл витрат на поліпшення основних засобів на витрати, що підлягають включенню до складу валових витрат, і на витрати, що підлягають амортизації. Регулювання здійснюється в такий спосіб:
платники податку мають право протягом звітного періоду віднести до складу валових витрат будь-які витрати, пов'язані з поліпшенням основних фондів (у тому числі витрати на поліпшення орендованих основних засобів) у сумі, що не перевищує 10 % від сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів на початок такого звітного періоду. Такий 10-відсотковий ліміт може бути використано у будь-якому звітному періоді (як в I кварталі, так і протягом року);
витрати, що перевищують вищезазначений 10-відсотковий ліміт, розподіляються пропорційно фактично понесеним витратам на поліпшення основних фондів груп 2, 3, 4 або окремих об'єктів основних фондів групи 1 і збільшують балансову вартість основних фондів відповідних груп або окремих об'єктів основних фондів групи 1 станом на початок розрахункового кварталу.
Розподілені витрати, спрямовані на збільшення балансової вартості об'єктів і груп, підлягають коректуванню після закінчення кожного звітного періоду.
Крім того, пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР визначено, що виведення з експлуатації об'єктів основних засобів здійснюється на підставі письмового розпорядження керівника або відповідно до закону (при їх примусовому відчуженні або конфіскації). Проведення будь-яких робіт, пов'язаних з поліпшенням основних засобів, не свідчить про виведення їх з експлуатації, отже, зменшення їхньої балансової вартості не відбувається. Це має принципове значення при розрахунку амортизації, тому що згідно з п. 8.3 ст. 8 Закону № 334/94-ВР базою для визначення сум амортизаційних відрахувань є балансова вартість груп основних засобів.
Розглянемо механізм розподілу витрат на поліпшення основних фондів на прикладі.
На сьогодні у господарській діяльності досить поширеною є оренда (оперативний лізинг). Орендар при цьому самостійно використовує основні засоби – об'єкти оренди у власній господарській діяльності й, відповідно, за власний рахунок здійснює витрати з підтримки таких об'єктів у належному стані та інші поліпшення. У пп. 8.8.1 п. 8.8 ст. 8 Закону № 334/94-ВР деталізовано амортизацію витрат на поліпшення основних фондів, отриманих в оренду, а саме:
вищезазначені витрати, які перевищують 10-відсотковий ліміт, підлягають амортизації лише у випадку, якщо згідно з договором оренди орендар зобов'язаний або має право здійснювати поліпшення об'єкта оренди;
суми перевищення 10-відсоткового ліміту включаються орендарем до складу балансової вартості відповідної групи, якщо на балансі орендаря є відповідна група основних засобів, до якої віднесено такий об'єкт оренди. За відсутності такої групи суми перевищення включаються орендарем до складу балансової вартості утвореної орендарем групи;
орендар не враховує балансову вартість об'єкта оренди (вона враховується на балансі орендодавця).
Розглянемо питання витрат на оплату праці робітників, зайнятих на роботах з модернізації, ремонту, реконструкції й інших видів поліпшення основних засобів. Згідно з податковим роз'ясненням, наданим у листі ДПА України «Про податковий облік витрат на оплату праці працівників ремонтної групи» від 05.03.2008 р. № 4284/7/15-0317, такі витрати підлягають відображенню відповідно до пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР. Отже, при розподілі витрат, пов'язаних з поліпшенням основних засобів, на валові витрати (що включаються в межах 10-відсоткового ліміту) і на витрати, що підлягають амортизації, витрати на оплату праці робітників, зайнятих ремонтними роботами, також враховуються. Листом ДПА України «Про порядок застосування податкового роз'яснення» від 26.08.2008 р. № 17203/7/15-0217 встановлено, що це роз'яснення (лист № 4284/7/15-0317) застосовується при складанні декларації про прибуток починаючи з I кварталу 2008 р., а до минулих періодів не застосовується.
Витрати, пов'язані з технічним обслуговуванням основних засобів, не належать до витрат на їх поліпшення і належать до складу валових витрат без будь-яких обмежень згідно з пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону № 334/94-ВР.
Відображення в податковому обліку амортизації витрат на поліпшення основних засобів. Відповідно до пп. 8.1.2 п. 8.1 ст. 8 Закону № 334/94-ВР амортизації підлягають витрати на проведення всіх видів ремонту, модернізації, реконструкції й інших видів поліпшення основних засобів (за винятком витрат, що включаються до складу валових у межах 10-відсоткового ліміту згідно з пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР).
Базою для розрахунку амортизаційних відрахувань звітного періоду (розрахункового кварталу) є відповідно до пп. 8.3.1 п. 8.3 ст. 8 цього Закону балансова вартість основних фондів на початок такого звітного періоду. При її визначенні потрібно враховувати серед інших складових і суму витрат на поліпшення основних фондів, понесених у кварталі, що передує розрахунковому (пп. 8.3.2 п. 8.3 ст. 8 Закону № 334/94-ВР), тому що такі витрати збільшують балансову вартість групи (окремого об'єкта групи 1). Отже, витрати підприємства, понесені у зв'язку з поліпшенням основних засобів, підлягають амортизації у звітному кварталі, наступному за кварталом, у якому вони були здійснені. Але якщо на початок звітного року на балансі підприємства були відсутні основні фонди (підприємство створено протягом року), таке підприємство не має права користуватися протягом цього року нормами пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, оскільки відсутня база для створення й використання 10-відсоткового ліміту.
Норми амортизації визначено пп. 8.6.1 п. 8.6 ст. 8 Закону № 334/94-ВР. Слід ураховувати, що норми, які діють на сьогодні, введено з 1 січня 2004 р. Законом «Про внесення змін до Закону України «“ро оподаткування прибутку підприємств”» від 24.12.2002 р. № 349-IV (зі змінами та доповненнями).
Враховуючи вищевикладене, слід зазначити, що нерідко складається ситуація, коли підприємство придбаває об'єкт основних засобів, побудований (споруджений) до 1 січня 2004 р., і здійснює (після цієї дати) витрати на поліпшення такого об'єкта. У цьому випадку згідно з п. 1 Перехідних положень Закону «Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”» від 01.07.2004 р. № 1957-IV амортизація витрат, понесених на поліпшення основних засобів до 01.01.2004 р., здійснюється за нормами амортизації, що діяли до 01.01.2004 р., при цьому з метою податкового обліку платники податків зобов'язані вести окремий облік витрат, понесених із придбанням (спорудженням) і поліпшенням основних засобів, здійснюваних після 01.01.2004 р. Витрати на поліпшення основних засобів слід амортизувати за нормами, за якими амортизується відповідна група основних засобів або окремий об'єкт групи 1.
Відображення в бухгалтерському обліку витрат на ремонт та інші поліпшення основних засобів. Для цілей бухгалтерського обліку витрати, пов'язані з поліпшенням об'єктів основних засобів, розподіляються так: витрати, спрямовані на збільшення майбутніх економічних вигід, із самого початку очікуваних від використання об'єктів основних засобів. До таких витрат належать витрати, пов'язані з модернізацією, модифікацією, добудуванням, реконструкцією і т. д. Відповідно до п. 14 ПБО 7 на суму таких витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта основних засобів, збільшується його первісна вартість; витрати, здійснювані для підтримки об'єкта основних засобів у робочому стані, а саме: на всі види ремонтів і технічне обслуговування об'єктів основних засобів. Відповідно до п. 15 ПБО 7 ці витрати включаються до складу витрат звітного періоду.
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291 (зі змінами та доповненнями, за текстом – Інструкція № 291), витрати на поліпшення об'єктів основних засобів, що збільшують їх первісну вартість, відображаються у складі капітальних інвестицій і групуються на субрахунках рахунку 15 «Капітальні інвестиції». Після закінчення робіт суми таких витрат списуються з кредиту рахунку 15 «Капітальні інвестиції» на дебет рахунку 10 «Основні засоби» на збільшення вартості об'єкта основних засобів. Витрати на ремонт, здійснювані для підтримки об'єкта основних засобів у робочому стані, й одержання з самого початку певної суми економічних вигід від проведення ремонту, відображаються за дебетом рахунку 23 «Виробництво» або рахунків класу 9 «Витрати діяльності» (91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності» тощо). Типову кореспонденцію рахунків для відображення операцій з поліпшення об'єктів основних засобів наведено в Інструкції № 291, Методичних рекомендаціях № 561, роз'ясненнях Мінфіну України. Наведемо перелік типової кореспонденції рахунків: дебет 23, 91, 92, 93, 94 – кредит 20, 22, 25 – списання запасів, витрачених на ремонти основних засобів, на поточні витрати виробництва; дебет 23, 91, 92, 93, 94 – кредит 631, 685, 372 – списання вартості робіт, послуг, поставок цінностей, витрачених на ремонти основних засобів; дебет 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» – кредит 10 «Основні засоби» – виведення з експлуатації на час модернізації й ремонту об'єкта основних засобів (застосовується в першу чергу для об'єктів групи 1 основних засобів, тому що в цьому випадку податковий облік збігається з бухгалтерським: амортизаційна вартість основних засобів при виведенні з експлуатації прирівнюється до нуля); дебет 152 – кредит 631 – віднесення до складу капітальних витрат, пов'язаних з модернізацією й ремонтом основних засобів; дебет 152 – кредит 372 – віднесення до складу капітальних витрат, пов'язаних з модернізацією й ремонтом, здійснених через підзвітних осіб; дебет 152 – кредит 66 «Розрахунки за виплатами працівникам», кредит 65 «Розрахунки зі страхування» – віднесення на капітальні витрати, пов'язані з модернізацією, нарахуванням заробітної плати й внесків з фонду оплати праці до державних цільових фондів; дебет 641 – субрахунок розрахунків з бюджетом з ПДВ – кредит 631, 685, 372 – відображення податкового кредиту з ПДВ за придбаними (оплаченими, поставленими) матеріальними цінностями, роботами, послугами; дебет 10 – кредит 152 – списання капітальних витрат на модернізацію й ремонт на збільшення балансової вартості окремих об'єктів основних засобів; дебет 23, 91, 92, 93, 94 – кредит 152 – списання за наказом керівника частини витрат, спочатку визнаних підприємством капітальними, на поточні витрати діяльності або на загальновиробничі, адміністративні витрати, витрати на збут або інші операційні витрати.
Відображення витрат на ремонт і поліпшення об'єктів основних засобів, узятих в операційну оренду, має деякі особливості: витрати орендаря на поточний ремонт відображаються в складі його витрат за дебетом рахунків 23, 91, 92, 93, 94 (залежно від напряму використання орендованого об'єкта основних засобів). На практиці рекомендується відкривати до відповідних рахунків субрахунки «Ремонт орендованих об'єктів основних засобів» для визначення сум фактичних витрат на ремонт; витрати орендаря на модернізацію, реконструкцію і т. д., якщо це передбачено договором оренди, відображаються як капітальні інвестиції. Такі витрати акумулюються за дебетом субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» у кореспонденції з кредитом рахунків 631, 685, 20, 22, 685, 661, 65 тощо. Після завершення робіт орендар робить запис: дебет рахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» – кредит рахунку 153.
11.2 Розкрийте облік матеріалів на складах.
У системі обліку надзвичайно важливе значення має складський (кількісний) облік залишків, надходження і витрачання матеріальних цінностей, який здійснюється за допомогою карток складського обліку і складає основу бухгалтерського обліку. Якщо складський облік ведеться з порушенням встановлених вимог, то це може ускладнити процес бухгалтерської обробки документів і перешкоджати зусиллю бухгалтерів отримати повну, неупереджену, точну інформацію про витрачення матеріалів на виробництво і складання фінансової звітності. Отже, складський облік запасів є початковою стадією обліку.
На складі облік ведеться в кількісному вираженні, але доцільно перейти на кількісно - сумовий, особливо це потрібно тоді, коли оцінка матеріалів здійснюється за методом ФІФО, середньозваженої собівартості, ідентифікованої собівартості, нормативних витрат, цін продажу.
Складські приміщення повинні відповідати вимогам правильного зберігання запасів. На кожний вид матеріальних цінностей виписується ярлик із зазначенням на ньому найменування цінностей, марки, розмірів, сортів, одиниці виміру, мінімальної та максимальної норми запасу та інші характеристики.
Кожному складу і коморі присвоюється номер, який обов'язково вказується при оформленні первинних документів із надходження чи відпуску матеріальних цінностей, що необхідно для групування документів у розрізі матеріально відповідальних осіб.
Склади повинні забезпечуватися ваговими і вимірювальними приладами, мірною тарою для сипучих матеріалів, механізмами з переміщення вантажів та вантажно-розвантажувальних робіт.
За правильний облік руху матеріальних цінностей, їх належне оснащення та правильне зберігання запасів відповідальність покладена на завідувача складу (комірника). Положенням про права, обов'язки і відповідальність завідувачів складів передбачено проходження інструктажу про порядок оформлення, зберігання й обліку матеріалів на складі при оформленні на роботу.
У завідувача складу береться підписка про ознайомлення з правилами й укладається з ним договір про матеріальну відповідальність. Завідувачі складами повинні щоденно слідкувати за цілісністю приміщень, наявністю протипожежного інвентарю, збереженням цінностей, дотриманням правил техніки безпеки, правильністю оформлення документів із надходження і витрачання цінностей, веденням картотеки (аналітичного обліку) на складі; контролювати роботу осіб, що обслуговують складське господарство (вантажники, транспортні працівники, обліковці).
Однією з функцій завідувачів складами є правильне і своєчасне документальне оформлення руху та виведення залишків на кожний день за всією номенклатурою цінностей, що знаходяться на зберіганні. Ведення аналітичного обліку за кожним найменуванням цінностей здійснюється самим завідувачем або обліковцем у картках складського обліку (додаток 5).
Картки складського обліку виписуються на кожне найменування, сорт, розмір, профіль, марку окремо. Картка є основою обліку. У ній групуються операції з надходження та витрачання конкретного виду матеріалів і визначається залишок після кожного запису.
Після кожної операції з надходження чи витрачання матеріалів на підставі первинних документів робиться запис у картці складського обліку і виводиться залишок матеріалу в кінці робочого дня.
На основі карток відділ постачання може здійснювати операційний контроль за повнотою оприбуткування вантажів і дотриманням норм запасів
Функціонування складу вимагає значних витрат, пов'язаних із утриманням приміщення, устаткуванням складу (для розміщення матеріалів, перевезення, укладки в місця зберігання); внутрішньо-складськими витратами на опалення, освітлення, ремонт приміщень; утриманням транспортних засобів; нарахуванням заробітної плати персоналу складу і відрахувань на соціальне страхування; охороною складів; витратами матеріалів при зберіганні на складі та від псування; витратами на зв'язок, канцелярські потреби та ін.