2.6. Порядок начисления и учет амортизации основных средств. Формирование и использование амортизационного фонда воспроизводства основных средств

Амортизация – это постепенное перенесение стоимости объекта основных средств в течение нормативного срока службы или срока полезного использования на себестоимость продукции, работ, услуг, расходы на реализацию, на операционные или внереализационные расходы.

В зависимости от конкретных условий начисления амортизации амортизационной стоимостью, от величины которой рассчитываются амортизационные отчисления, могут быть:

- первоначальная стоимость объектов, с учетом их последующих переоценок;

- остаточная (недоамортизированная) стоимость объектов. Она является амортизируемой в случае изменения способов начисления амортизации, а также других условий функционирования объектов.

Амортизируемая стоимость основных средств изменяется на сумму затрат по модернизации, реконструкции, дооборудованию и т.п. с оформлением актов сдачи-приемки выполненных работ, а также при проведении переоценки основных средств.

Норма амортизации – это доля амортизируемой стоимости объекта, подлежащая включению в издержки производства, в состав операционных расходов в течение срока полезного использования или списанию на внереализационные расходы на протяжении нормативного срока службы в соответствии с утвержденными способами и методами начисления амортизации.

К амортизируемым относятся все объекты основных средств за исключением:

- библиотечных фондов;

- фильмофондов, музейных и художественных ценностей, сценически-постановочных средств и оборудования, памятников архитектуры и искусства;

- земли и иных объектов природопользования;

- основных средств государственных организаций, находящихся за границей;

- вооружения, военной и специальной техники Вооруженных сил Республики Беларусь и других воинских формирований;

- продуктивного скота, относящегося к основным средствам независимо от стоимости;

- основных средств, находящихся на консервации, реконструкции техническом дооборудовании и т.п. с полной их остановкой.

Амортизация основных средств начисляется:

- по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, - исходя из выбранного срока полезного использования линейным, нелинейным и производительным способами;

- по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, - исходя из нормативного срока службы линейным способом.

Линейный способ заключается в том, что начисление амортизации организацией производится равномерно по годам в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения амортизируемой стоимости на годовую норму амортизационных отчислений.

Пример. Приобретен объект амортизируемой стоимостью 300 млн. руб., срок полезного использования которого 10 лет.

Годовая норма амортизации рассчитывается как величина, обратная сроку полезного использования (в годах). В нашем примере она составит 10% . Годовая сумма амортизационных отчислений составит 30 млн. руб. (300 х 10 : 100).

Установленный период начисления амортизации прерывается на период, в течение которого амортизация по данному объекту не начислялась. Срок нахождения объекта на балансе организации продлевается на период, в течение которого амортизация по этому объекту не начислялась.

При сезонном использовании объекта месячные суммы амортизационных отчислений определяются исходя из годовой суммы амортизационных отчислений и длительности срока его эксплуатации в течение года. Годовая сумма амортизационных отчислений в этом случае включается в затраты производства за период эксплуатации данного объекта в году.

В случае эксплуатации объекта в условиях, отличающихся от принятых при установлении нормативных сроков службы или сроков полезного использования (влияние агрессивной среды, сменность и т.п.) комиссия вправе корректировать годовую и месячную сумму амортизации путем применения поправочных коэффициентов. При использовании поправочных коэффициентов общая норма амортизации определяется по формуле:

НА скор. = НА уст. * К,

Где – НА сокр. – скорректированная годовая норма амортизации основных средств;

НА уст. – норма амортизации, установленная исходя из сроков эксплуатации основных средств;

К – коэффициент корректировки годовой нормы амортизации.

Амортизация начисляется ежемесячно до полного погашения стоимости объекта или его выбытия.

Начисление амортизации линейным и нелинейным способами производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию или же с 1-го числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации организации.

Начисление амортизации по объектам основных средств производительным способом начинается с даты их ввода в эксплуатацию.

Нелинейный способ заключается в том, что начисление амортизации производится организацией неравномерно по годам эксплуатации объектов основных средств.

Этот способ начисления амортизации организации могут применять к таким объектам: передаточным устройствам; рабочим и силовым машинам и механизмам; вычислительной технике; транспортным средствам и другим объектам, принимающим участие в процессе производства продукции (работ и услуг).

Нелинейный способ начисления амортизации не применяется к следующим видам машин, оборудования и транспортных средств:

- машины, оборудование и транспортные средства с нормативными сроками службы до 3 лет;

- легковые автомобили (кроме служебных автомобилей и используемых в качестве такси);

- уникальную технику и оборудование , предназначенное для использования только для определенных видов испытаний и производства оригинального вида конкретной продукции;

- предметы инвентаря, включая офисную мебель;

- предметы для отдыха, досуга и развлечений.

При применении нелинейного способа годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается методом сумы чисел лет либо методом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения от 1.0 до 2.5 раза.

Метод суммы чисел предполагает, что определение годовой суммы амортизационных отчислений производится исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств, умноженной на отношение, в числителе которого – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет всего срока полезного использования объекта.

Пример. Приобретен объект амортизируемой стоимостью 100 млн. руб с сроком полезного использования 10 лет. Используя метод суммы чисел лет определим сумму амортизации по годам.

Определим общую сумму чисел лет эксплуатации объекта: 1+2+3+4+5+6+7+8+9+10=55.

По годам эксплуатации будет начислена амортизация:

Год	Порядок начисления	Начислено амортизации, млн.руб.
1-й	10 : 55 х 100	18,18
2-й	9 : 55 х 100	16,36
3-й	8 : 55 х 100	14,55
4-й	7 : 55 х 100	12,73
5-й	6 : 55 х 100	10,91
6-й	И т.д.

При применении метода уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из недоамортизированной стоимости объектов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта и коэффициента ускорения (от 1,0 до 2,5 раза), принятого организацией.

В связи с этим организации в своей учетной политике должны ежегодно отражать способы начисления амортизации по объектам основных средств в т.ч. по транспортным средствам.

Нормы амортизации рассчитываются в зависимости от выбранного способа с учетом установленных нормативных сроков службы и сроков полезного использования (при линейном и нелинейном) или ресурса объекта (при производительном способе начисления амортизации).

Нормативные сроки службы и сроки полезного использования транспортных средств в Республике Беларусь практически одинаковы.

Исходя из установленного срока амортизации и выбранного способа ее начисления осуществляется расчет годовых и месячных сумм амортизации.

Порядок начисления амортизации по автотранспортным средствам такой же, как и рассмотренный нами по другим объектам основных средств.

Начисленные суммы амортизационных отчислений по автотранспортным средствам на счетах бухгалтерского учета отражаются следующим образом:

- в специализированных транспортных организациях, где транспортные услуги являются главным источником доходов, по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств»;

Если организация имеет транспортный цех, который обслуживает основное производство, то амортизацию автотранспортных средств относят в дебет счета 23 «Вспомогательные производства» с кредита счета 02 «Амортизация основных средств»:

- амортизацию служебного транспорта, который используется для организации и управления организацией, учитывают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 02;

- амортизация транспортных средств, оказывающих услуги по перевозке грузов для обслуживающих производств и хозяйств и по реализации продукции, учитывается по дебету счетов 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и 44 «Расходы по реализации» и кредиту счета 02;

- начисленные суммы амортизации объектов основных средств, находящихся в простое ( в том числе и ремонте) свыше трех месяцев и в запасе, отражаются по дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» и кредиту счета 02;

- амортизация объектов, переданных в аренду и лизинг, если сдача в аренду является видом предпринимательской деятельности, относится в дебет счета 90 «Реализация» с кредита счета 02;

- амортизация по переданным в безвозмездное пользование транспортным средствам, а также по неиспользуемым в предпринимательской деятельности, учитывается по дебету счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» и кредиту счета 02.

Необходимо отметить, что амортизация автотранспорта, так же как и других объектов основных средств, не начисляется при консервации объектов, во время проведения модернизации оборудования, дооборудования, полной или частичной реконструкции и соответствующего освидетельствования с полной остановкой транспорта с последующим продлением срока амортизации на весь период остановки.

По дебету счета 02 «Амортизация основных средств» производятся записи в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства» при списании сумм амортизации по арендованным объектам и возвращенным арендодателю; счета 02 – при присоединении сумм амортизации по долгосрочно арендуемым основным средствам к сумме амортизации собственных основных при их выкупе; счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» – при списании арендодателем суммы амортизации в случае выбытия сдаваемого объекта в аренду, когда этот объект находился на балансе арендодателя.

По дебету счета 02 «Амортизация основных средств» производятся также записи в корреспонденции с кредитом субсчета 10-7 «Выбытие основных средств» при выбытии (продаже, списании, ликвидации и т.п.) объектов основных средств.

Для определения сумм амортизации составляются «Расчет амортизации основных средств» (ф.№ОС-14) и «Расчет амортизации по автотранспорту» (ф.№ОС-16), данные которых переносят в ведомости аналитического учета затрат на производство (ф.ф.№12,13,15), а затем в Журнал-ордер №10 при использовании журнально-ордерной формы учета.

Накопление и расходование амортизационного фонда воспроизводства основных средств в системе бухгалтерского учета не отражается. Учет формирования и использования амортизационного фонда осуществляется на забалансовом счете 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств».

Многопрофильные организации обязаны формировать амортизационные фонды отдельно по каждому виду деятельности (производство, оказание услуг, торговля и др.), используя данные раздельного учета затрат.

Амортизационные фонды формируются из амортизационных отчислений основных средств, используемых в предпринимательской деятельности и относимых на себестоимость продукции, работ и услуг, расходы на реализацию с учетом общехозяйственных расходов, т.е. из суммы амортизационных отчислений, отраженных по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы, 44 «Расходы на реализацию» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Транспортные организации создают амортизационные фонды в размере амортизационных отчислений по основным средствам и сумм индексации амортизационных отчислений (если она закреплена в учетной политике организации) в составе полной себестоимости реализованных услуг и работ (с учетом общехозяйственных и коммерческих расходов).

Размер амортизационных отчислений, включаемых в себестоимость реализованных услуг (работ) и участвующих в формировании амортизационного фонда, определяется по следующей формуле:

АФ т + ПС х УД – АФ п, где

АФ т – сумма амортизационного фонда за текущий месяц (сумма амортизационных отчислений в составе полной себестоимости услуг (работ);

ПС – полная себестоимость реализованных услуг (работ) с учетом коммерческих расходов нарастающим итогом с начала года;

УД – удельный вес амортизационных отчислений основных средств в затратах на производство с учетом общехозяйственных и коммерческих расходов – в %;

АФ п – сумма амортизационного фонда созданного до отчетного месяца.

Удельный вес амортизационных отчислений в общей сумме затрат на производство определяется нарастающим итогом с начала года следующим образом:

УД = АО / ЗП х 100, где

АО – амортизационные отчисления в составе производственной себестоимости услуг (работ) с начала года с учетом индексации;

ЗП - затраты на производство с начала года (с учетом общехозяйственных и коммерческих расходов за исключением начисленной амортизации лизингополучателем по объектам лизинга).

На сумму амортизационного фонда производятся записи по дебету забалансового счета 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств».

По кредиту забалансового счета 010 отражается использование средств амортизационного фонда на финансирование:

- капитальных вложений производственного назначения (строительство новых объектов, в том числе достройка, приобретение и изготовление объектов основных средств, дооборудование, реконструкция, модернизация и техническое диагностирование с соответствующим освидетельствованием) и затрат организации на жилищное строительство (в том числе на выдачу ссуд и приобретение жилья работникам организации, состоящим на учете по улучшению жилищных условий), осуществляемых хозяйственным или подрядным способом (по оплаченным или принятым к оплате счетам в зависимости от того, как принято учетной политикой), погашение кредитов и займов, полученных на вышеуказанные виды капитальных вложений, а процентов по ним, относимых на увеличение стоимости объектов.

При проведении работ по строительству хозяйственным способом фактически произведенными капитальными вложениями в основные средства считаются фактические затраты по законченным этапам или видам работ на основании актов приемки-сдачи работ, оформленных в установленном порядке. К фактически произведенным капитальным вложениям по приобретению объектов основных средств относятся счета поставщиков, принятые к оплате или счета поставщиков, которые оплачены денежными средствами и с использованием неденежных форм расчетов, а также суммы перечисленных авансовых платежей. На суммы возвращенных поставщиками авансов корректируется использование амортизационного фонда сторнировочной записью.

Использованием амортизационного фонда производится и при использовании ссуд на приобретение жилья работниками организации, состоящими на учете по улучшению жилищных условий. Суммы, полученные в погашение полученных ссуд, относятся на увеличение амортизационного фонда.

При полном использовании источников финансирования капитальных вложений (нераспределенной прибыли и др.) перерасход амортизационного фонда отражается организацией на забалансовом счете и в отчетности со знаком минус.

При отчуждении и ликвидации амортизируемого имущества в течение года с даты постановки его на учет использование амортизационного фонда корректируется путем сторнировочной записи по кредиту забалансового счета 010 «Амортизационный фонд воспроизводства основных средств».