Налоговая база единого сельскохозяйственного налога

В соответствии со ст. 346.6 НК РФ определяется налоговая база единого сельскохозяйственного налога.

В силу п. 1 ст. 346.6 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Таким образом, при определении налоговой базы используется стоимостная характеристика объекта налогообложения - признаваемые в соответствии с НК РФ доходы сельскохозяйственного товаропроизводителя, за исключением признаваемых расходов налогоплательщика.

Согласно п. 2 ст. 346.6 НК РФ доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. В силу ч. 1 ст. 1 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле" от 10 декабря 2003 года N 173-ФЗ <75> (далее - Федеральный закон N 173-ФЗ) валюта Российской Федерации выражается:

--------------------------------

<75> Собрание законодательства РФ. 2003. N 50. Ст. 4859.

- в денежных знаках в виде банкнот и монеты Банка России, находящихся в обращении в качестве законного средства наличного платежа на территории Российской Федерации, а также изымаемых либо изъятых из обращения, но подлежащих обмену указанных денежных знаках;

- в средствах на банковских счетах и в банковских вкладах <76>;

--------------------------------

<76> См. подробнее: главы 44, 45 ГК РФ, а также Федеральный закон от 2 декабря 1990 года N 395-1 "О банках и банковской деятельности" // Собрание законодательства РФ. 1996. N 6. Ст. 492.

В силу п. 2 ч. 1 ст. 1 Федерального закона N 173-ФЗ иностранная валюта выражается:

- в денежных знаках в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящихся в обращении и являющихся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемых либо изъятых из обращения, но подлежащих обмену указанных денежных знаках;

- в средствах на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.

При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов. В силу п. 15 ст. 4 и ст. 53 Федерального закона от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" <77> установление и публикация официальных курсов иностранных валют по отношению к рублю является одной из функций Банка России.

--------------------------------

<77> Собрание законодательства РФ. 2002. N 28. Ст. 2790.

Согласно п. 3 ст. 346.6 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены договора с учетом рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 40 НК РФ. В силу п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления. Следует назвать Федеральный закон от 29 декабря 2006 года N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" <78> (далее - Федеральный закон N 264-ФЗ), в ч. 5 ст. 14 которого установлено, что предельные уровни минимальных цен и максимальных цен на зерно, другую сельскохозяйственную продукцию в целях проведения закупочных интервенций, товарных интервенций определяются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере агропромышленного комплекса, в порядке, установленном Правительством РФ. На основании Постановления Правительства РФ от 12 июня 2008 года N 450 <79> уполномоченным в рассматриваемой сфере федеральным органом исполнительной власти является Министерство сельского хозяйства РФ (Минсельхоз России). На основании ч. 5 ст. 14 Федерального закона N 264-ФЗ Минсельхоз России не позднее марта текущего года (ежегодно) осуществляет публикацию в средствах массовой информации установленного им уровня минимальных цен на реализуемую сельскохозяйственную продукцию для проведения закупочных интервенций.

--------------------------------

<78> Собрание законодательства РФ. 2007. N 1 (ч. 1). Ст. 27.

<79> См.: Постановление Правительства РФ от 12 июня 2008 года N 450 "О Министерстве сельского хозяйства Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 2008. N 25. Ст. 2983.

Согласно п. 4 ст. 346.6 НК РФ при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

В п. 5 ст. 346.6 НК РФ предусматривается право налогоплательщиков уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком в целях комментируемой главы понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.5 НК РФ. Таким образом, в отличие от убытков, признаваемых гражданским законодательством (реальный ущерб и (или) упущенная выгода, возникающие вследствие нарушения субъективного права) <80>, для целей налогообложения единым сельскохозяйственным налогом убытками признается простое превышение признаваемых НК РФ расходов налогоплательщика над его доходами, признаваемыми НК РФ, не связанное с нарушением его права или охраняемого законом интереса.

--------------------------------

<80> Так, в силу п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Таким образом, по смыслу п. 2 ст. 15 ГК РФ причиной возникновения реального ущерба или упущенной выгоды является нарушение субъективного гражданского права лица.

Налогоплательщики единого сельскохозяйственного налога вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Следовательно, налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу за любой налоговый период, следующий за тем налоговым периодом, в котором получен убыток, если с момента получения этого убытка не истекло более 10 лет. Налогоплательщики вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщики получили убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

Кроме того, согласно п. 5 ст. 346.6 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиками деятельности по причине реорганизации налогоплательщики-правопреемники вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на указанных выше условиях на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Стоит отметить, что названное правило применимо только к налогоплательщикам-организациям. В силу п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица представляет собой его слияние, присоединение, разделение, выделение или преобразование. При этом для налогообложения единым сельскохозяйственным налогом важным аспектом является определение моментов начала и завершения реорганизации, поскольку налогоплательщики-правопреемники вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Следует учитывать, что в законодательстве моменты начала реорганизации различаются в зависимости от субъекта, принимающего решение о реорганизации. В связи с этим необходимо отметить, что по общему правилу п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами. Однако в силу специального правила п. 2 ст. 57 ГК в случаях, установленных законом <81>, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда. Таким образом, в зависимости от субъекта, принимающего решение о реорганизации, моментом ее начала может являться: дата принятия решения учредителей (участников), органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, либо дата вступления в силу решения суда о принудительной реорганизации юридического лица в форме разделения или выделения.

--------------------------------

<81> См. подробнее: ст. 38 "Принудительное разделение или выделение коммерческих организаций, а также некоммерческих организаций, осуществляющих деятельность, приносящую им доход" Федерального закона от 26 июля 2006 года N 135-ФЗ "О защите конкуренции" // Собрание законодательства РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3434.

Моменты завершения реорганизации различаются в зависимости от применяемой формы реорганизации (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование). В частности, согласно п. 4 ст. 57 ГК РФ реорганизация в формах слияния, разделения, выделения, преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц <82>. Именно с этого момента возникают налогоплательщики-правопреемники, указанные в п. 5 ст. 346.6 НК РФ. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. В этом случае налогоплательщик-правопреемник возникает с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенной организации. Соответственно, до момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица первоначальные организации-налогоплательщики осуществляют свою деятельность. Таким образом, по смыслу п. 5 ст. 346.6 НК РФ правопреемники вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации, т.е. до момента прекращения последними своей деятельности, а именно:

--------------------------------

<82> В силу п. 2 ст. 11 Федерального закона от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (Собрание законодательства РФ. 2001. N 33 (ч. 1). Ст. 3431) моментом государственной регистрации признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в государственный реестр юридических лиц.

- до момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (при реорганизации в формах слияния, разделения, выделения, преобразования);

- до момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (при реорганизации в форме присоединения).

НК РФ в п. 5 ст. 346.6 устанавливает обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Важно, что убыток, полученный налогоплательщиками при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, равно как и убыток, полученный налогоплательщиками при уплате единого сельскохозяйственного налога, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.