Объект налогообложения единым сельскохозяйственным налогом

Согласно ст. 346.4 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Таким образом, сумма единого сельскохозяйственного налога представляет собой результат вычитания признаваемых НК РФ расходов сельскохозяйственного товаропроизводителя из размера признаваемых доходов организации (индивидуального предпринимателя). Следовательно, центральное значение приобретает порядок определения и признания доходов и расходов, регламентируемый ст. 346.5 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения единым сельскохозяйственным налогом учитываются следующие доходы:

1) доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ (в силу п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных <50>, выручка от реализации имущественных прав);

--------------------------------

<50> При этом согласно письму ФНС России от 2 ноября 2010 года N ШС-37-3/14720@ "Об учете доходов от реализации основных средств при применении единого сельскохозяйственного налога", выручка от реализации основных средств и материалов включается в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиков единого сельскохозяйственного налога (Финансовая газета (Региональный выпуск). 18.11.2010. N 47).

2) внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (в силу ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ; в ст. 250 НК РФ установлен перечень доходов налогоплательщика, которые признаются внереализационными).

Кроме того, индивидуальным предпринимателям следует руководствоваться Приказом Минфина России от 11 декабря 2006 года N 169н "Об утверждении формы книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), и порядка ее заполнения" <51>.

--------------------------------

<51> Российская газета. N 19. 31.01.2007.

Следует отметить, что от размера доходов организации (индивидуального предпринимателя) зависит признание статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя. Необходимо привести позицию ВАС РФ, в соответствии с которой выручка от реализации основных средств не должна учитываться в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг). В связи с этим было установлено, что доля дохода от реализации произведенной организацией сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров составила более 70 процентов и подтверждено право организации на применение единого сельскохозяйственного налога <52>.

--------------------------------

<52> Постановление Президиума ВАС РФ от 9 февраля 2010 года N 10864/09 по делу N А78-5025/2008.

При определении объекта налогообложения единым сельскохозяйственным налогом не учитываются:

- доходы, указанные в ст. 251 НК РФ ("Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы");

- доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ ("Налог на прибыль организаций");

- доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ ("Налог на доходы физических лиц");

В п. 2 ст. 346.5 НК РФ предусматриваются расходы, на размер которых уменьшаются доходы налогоплательщиков в целях исчисления единого сельскохозяйственного налога:

1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств;

2) расходы на приобретение и (или) создание нематериальных активов;

3) расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

4) арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество <53>;

--------------------------------

<53> При определении размера арендной платы применяются положения главы 34 ГК РФ.

5) материальные расходы, включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений;

6) расходы на оплату труда, выплату компенсаций, пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации <54>;

--------------------------------

<54> В силу ст. 183 Трудового кодекса Российской Федерации от 30 декабря 2001 года N 197-ФЗ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами. Прежде всего, необходимо руководствоваться ст. 7 Федерального закона от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" // Собрание законодательства РФ. 2007. N 1 (ч. 1). Ст. 18; ст. 9 Федерального закона от 24 июля 1998 года N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" // Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3803; ст. 21 Федерального закона от 17 сентября 1998 года N 157-ФЗ "Об иммунопрофилактике инфекционных болезней" // Собрание законодательства РФ. 1998. N 38. Ст. 4736; ст. 2 Федерального закона от 10 января 2002 года N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне" // Собрание законодательства РФ. 2002. N 2. Ст. 128; ст. 19 Закона РФ от 15 мая 1991 года N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 21. Ст. 699.

7) расходы на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами Российской Федерации, и расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации;

8) расходы на обязательное и добровольное страхование <55> (страховые взносы по всем видам обязательного страхования) <56>;

--------------------------------

<55> Также размер доходов налогоплательщиков уменьшается на суммы расходов по следующим видам добровольного страхования: добровольному страхованию средств транспорта (в том числе арендованного); добровольному страхованию грузов; добровольному страхованию основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных); добровольному страхованию рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ; добровольному страхованию товарно-материальных запасов; добровольному страхованию урожая сельскохозяйственных культур и животных; добровольному страхованию иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода; добровольному страхованию ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями. Следует привести позицию ВАС РФ о том, что расходы на добровольное страхование не учитываются в целях налогообложения (не уменьшают налогооблагаемую базу), за исключением взносов, указанных в статьях 255, 263 НК РФ. В связи с этим было признано правомерным отнесение налогоплательщиком суммы страховой премии по договору добровольного страхования урожая сельскохозяйственных культур в состав расходов при исчислении единого сельскохозяйственного налога (Определение ВАС РФ от 24 февраля 2010 года N ВАС-1244/10 по делу N А45-4063/2009).

<56> В силу п. 3 ст. 927 ГК РФ установлено, что законом могут быть предусмотрены случаи обязательного страхования жизни, здоровья и имущества граждан за счет средств, предоставленных из соответствующего бюджета (обязательное государственное страхование).

9) суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным налогоплательщиком товарам (работам, услугам) в соответствии со ст. 346.5 НК РФ;

10) суммы процентов, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) <57>, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ;

--------------------------------

<57> При определении сумм процентов прежде всего следует руководствоваться положениями главы 42 ГК РФ.

11) расходы на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством Российской Федерации <58>;

--------------------------------

<58> См. подробнее: Федеральный закон от 21 декабря 1994 года N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" // Собрание законодательства РФ. 1994. N 35. Ст. 3649.

12) суммы таможенных платежей, уплачиваемые при ввозе (вывозе) товаров на таможенную территорию;

13) расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ <59>;

--------------------------------

<59> См. подробнее: Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 года N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" // Собрание законодательства РФ. 2002. N 7. Ст. 691.

14) расходы на командировки <60>;

--------------------------------

<60> В частности, в состав таких расходов включаются: расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения; расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами); суточные или полевое довольствие; расходы на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские сборы (см.: Приказ МИД России от 12 декабря 2005 года N 19640 "Об утверждении Тарифа сборов за услуги, оказываемые Министерством иностранных дел Российской Федерации и Представительствами Министерства иностранных дел Российской Федерации на территории Российской Федерации" // Российская газета. N 41. 01.03.2006), аэродромные сборы (см.: Приказ Минтранса России от 2 октября 2000 года N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2001. N 14), сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

15) плата нотариусу за нотариальное оформление документов <61>;

--------------------------------

<61> Данные расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в соответствии с главой V Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 года N 4462-1 // Российская газета. N 49. 13.03.1993. В частности, необходимо руководствоваться ст. 333.24 НК РФ "Размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий".

16) расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;

17) расходы на опубликование бухгалтерской отчетности, а также на опубликование и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять такое опубликование (раскрытие) <62>;

--------------------------------

<62> В силу ст. 16 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" открытые акционерные общества, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июля года, следующего за отчетным (Приказом Минфина России от 28 ноября 1996 года N 101 утвержден Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1997. N 1). Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и их представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, а также в случаях, установленных федеральными законами, иные организации обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность. Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям // Собрание законодательства РФ. 1996. N 48. Ст. 5369.

18) расходы на канцелярские товары;

19) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

20) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям) <63>.

--------------------------------

<63> К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

21) расходы на рекламу производимых (приобретаемых) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания <64>;

--------------------------------

<64> В силу п. 1 ст. 1477 ГК РФ товарный знак - это обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей. Согласно п. 2 ст. 1477 ГК РФ знак обслуживания - это обозначение, служащее для индивидуализации выполняемых юридическими лицами либо индивидуальными предпринимателями работ или оказываемых ими услуг.

22) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

23) расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;

24) расходы на рацион питания экипажей морских и речных судов в пределах норм, утвержденных Правительством РФ <65>;

--------------------------------

<65> Следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 30 июля 2009 года N 628 "О рационе питания экипажей морских и речных судов рыбопромыслового флота" // Собрание законодательства РФ. 2009. N 31. Ст. 3959; а также Постановлением Правительства РФ от 7 декабря 2001 года N 861 "О рационах питания экипажей морских, речных судов, за исключением судов рыбопромыслового флота, и воздушных судов" // Собрание законодательства РФ. 2001. N 51. Ст. 4899.

25) суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

26) расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации;

27) расходы на информационно-консультативные услуги;

28) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика;

29) судебные расходы и арбитражные сборы <66>;

--------------------------------

<66> См.: ст. 88 ГПК РФ, ст. 101 АПК РФ. Судебные расходы включают государственную пошлину и издержки, связанные с рассмотрением дела. При определении размера и порядка уплаты государственной пошлины необходимо руководствоваться главой 25.3 НК РФ.

30) расходы в виде уплаченных на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

31) расходы на подготовку в образовательных учреждениях среднего профессионального и высшего профессионального образования специалистов для налогоплательщиков;

32) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России;

33) расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки;

34) расходы на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы;

35) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, связанных с сельскохозяйственным производством по пастбищному скотоводству;

36) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения <67>;

--------------------------------

<67> См.: главы 49, 51, 52 ГК РФ.

37) расходы на сертификацию продукции;

38) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

39) расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы, а также расходы на проведение оценки имущества при определении его рыночной стоимости в целях залога <68>;

--------------------------------

<68> Необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 1998. N 31. Ст. 3813.

40) плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;

41) расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);

42) расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и по предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;

43) расходы, связанные с участием в торгах (конкурсах, аукционах), проводимых при реализации заказов на поставку продукции, указанной в п. 3 ст. 346.2 НК РФ;

44) расходы в виде потерь от падежа и вынужденного убоя птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ, за исключением случаев стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций <69>;

--------------------------------

<69> Необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 10 июня 2010 года N 431 "О нормах расходов в виде потерь от вынужденного убоя птицы и животных" // Собрание законодательства РФ. 2010. N 25. Ст. 3189; Постановление Правительства РФ от 15 июля 2009 года N 560 "О нормах расходов в виде потерь от падежа птицы и животных" // Собрание законодательства РФ. 2009. N 30. Ст. 3804.

45) суммы портовых сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы;

46) расходы в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией их последствий.

В ч. 5 ст. 346.5 НК РФ устанавливается порядок определения и признания доходов и расходов. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).

При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) и (или) имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. Необходимо отметить, что в силу п. 3 ст. 146 ГК РФ индоссамент - это передаточная надпись, совершаемая на ордерной ценной бумаге.

Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

Средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" <70>, отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения.

--------------------------------

<70> Собрание законодательства РФ. 2007. N 31. Ст. 4006.

В пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ установлено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Кроме того, предусматривается легальное определение оплаты товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав - прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей, установленных в пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ:

- материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений), а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения <71>;

--------------------------------

<71> Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

- расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в том числе расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке <72>, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты;

--------------------------------

<72> Следует отметить распоряжение Минтранса России от 14 марта 2008 года N АМ-23-р "О введении в действие методических рекомендаций "Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте" // Документы и комментарии. 2008. N 8 - 9.

- расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком <73>;

--------------------------------

<73> При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

- расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм <74>; при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя.

--------------------------------

<74> Указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

В силу пп. 3 п. 5 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с комментируемой главой, не учитывают в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.