5.1.1. Особенности отражения в бухгалтерском учете

ОРГАНИЗАЦИИ - НАЛОГОВОГО АГЕНТА ВОЗВРАТА

ИЗЛИШНЕ УДЕРЖАННЫХ (ИЗЛИШНЕ ПЕРЕЧИСЛЕННЫХ В БЮДЖЕТ)

СУММ НАЛОГОВ (НДФЛ, НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ)

Обратите внимание!

1 января 2013 г. вступил в силу Закон N 402-ФЗ (ст. 32 Закона N 402-ФЗ). С этой же даты прекратил действие Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 1 ст. 31, ст. 32 Закона N 402-ФЗ).

Законом N 402-ФЗ установлен перечень документов, которые с 2013 г. должны регулировать порядок ведения бухгалтерского учета. Согласно его положениям обязательными для применения являются федеральные и отраслевые стандарты (ч. 1, 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Однако в настоящее время федеральные и отраслевые стандарты не утверждены. В связи с этим следует применять правила, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета, утвержденные до 1 января 2013 г. (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению налогов, удержанию их у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 24 НК РФ).

На налоговых агентов распространяются общие правила зачета (возврата) сумм излишне уплаченных (излишне взысканных) налогов, пеней, штрафов (п. 14 ст. 78, п. 9 ст. 79 НК РФ). Однако при этом необходимо учитывать причины возникновения переплаты:

1) налоговый агент ошибочно перечислил в бюджет большую сумму налогов, чем удержал у налогоплательщика. Фактически он излишне перечислил в бюджет свои собственные средства, поэтому вправе потребовать их возврата на основании п. 6 ст. 78 НК РФ. В бухгалтерском учете такую переплату и возврат денег на расчетный счет налоговый агент должен отражать, как и налогоплательщик, записями по счетам 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 51 "Расчетные счета";

2) налоговый агент удержал с налогоплательщика большую сумму налога, чем нужно. В данном случае излишек поступает в бюджет из денежных средств налогоплательщика и, следовательно, именно ему должна быть возвращена переплата (п. п. 1, 6 ст. 78 НК РФ).

В некоторых случаях возврат излишне удержанного с налогоплательщика и перечисленного в бюджет налога может произвести налоговый агент. В частности, такая возможность предусмотрена п. 1 ст. 231 НК РФ применительно к излишне удержанной из доходов работника сумме НДФЛ.

В бухгалтерском учете сумма начисленного НДФЛ отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом (Инструкция по применению Плана счетов):

- счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - если работникам выплачиваются заработная плата или дивиденды;

- счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - если производятся иные выплаты сотрудникам;

- счета 75 "Расчеты с учредителями" - если выплачиваются дивиденды физическим лицам, не являющимся работниками организации;

- счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - если производятся иные выплаты физическим лицам, не являющимся работниками организации.

Перечисление в бюджет налога отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

После обнаружения ошибки делаются сторнировочные записи по дебету счета учета расчетов с налогоплательщиком и кредиту счета 68 на излишне начисленную сумму.

Возврат излишне удержанной суммы налога на расчетный счет налогоплательщика отражается в бухгалтерском учете налогового агента по кредиту счета 51 в корреспонденции со счетом учета расчетов с налогоплательщиком (Инструкция по применению Плана счетов).

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете возврата налоговым агентом излишне удержанной из доходов налогоплательщика суммы НДФЛ

Ситуация

ООО "Дельта" заключило договор возмездного оказания услуг с С.С. Ивановым, который не является индивидуальным предпринимателем. После подписания акта приемки-сдачи он передал руководителю организации заявление о предоставлении профессионального вычета в размере 50 000 руб. и документы, подтверждающие расходы.

В бухгалтерию организации заявление поступило с опозданием, в связи с чем при оплате в апреле 2012 г. оказанных услуг бухгалтер со всей суммы вознаграждения - 120 000 руб. - удержал НДФЛ в размере 15 600 руб. и перечислил его в бюджет. В этом же месяце С.С. Иванов обратился в ООО "Дельта" с заявлением о возврате излишне удержанного налога.

В бухгалтерии пересчитали налог и перечислили излишне удержанные 6500 руб. на счет С.С. Иванова.

Решение

В бухгалтерском учете расчеты с подрядчиком отражаются по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". К нему открывается субсчет, например 76-5 "Расчеты с физическими лицами за выполненные работы (оказанные услуги)". Выплата вознаграждения физическому лицу отражается по дебету счета 76, субсчет 76-5, в корреспонденции с соответствующими счетами в зависимости от способа погашения кредиторской задолженности.

При выплате С.С. Иванову вознаграждения ООО "Дельта" как налоговый агент обязано удержать и перечислить в бюджет НДФЛ по ставке 13% (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

На основании заявления физического лица о предоставлении профессионального налогового вычета и предъявленных документов о понесенных им расходах организация произведет возврат излишне удержанной суммы НДФЛ (п. 2, абз. 5 п. 3 ст. 221, п. 1 ст. 231 НК РФ).

Таким образом, в апреле бухгалтер ООО "Дельта" сделает следующие записи в бухгалтерском учете.

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Начислено вознаграждение по договору возмездного оказания услуг

26

76-5

120 000

Акт приемки-сдачи оказанных услуг

Удержан НДФЛ с суммы вознаграждения

(120 000 x 13%)

76-5

68

15 600

Регистр налогового учета (Налоговая карточка)

Выплачена сумма вознаграждения по договору

(120 000 - 15 600)

76-5

50

104 400

Расходный кассовый ордер

Перечислена в бюджет сумма НДФЛ

68

51

15 600

Выписка банка по расчетному счету

После получения заявления о предоставлении профессионального налогового вычета

Отражена задолженность перед физическим лицом по возврату излишне удержанного НДФЛ

(50 000 x 13%)

68

76-5

6500

Заявление о предоставлении вычета,

Регистр налогового учета (Налоговая карточка),

Бухгалтерская справка-расчет

Возвращена контрагенту излишне удержанная сумма НДФЛ

76-5

51

6500

Заявление контрагента,

Выписка банка по расчетному счету

Обратиться к налоговому агенту за возвратом излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога на прибыль может иностранная организация, которая освобождена от налогообложения согласно законодательству Российской Федерации. Такие разъяснения дает Минфин России в Письме от 16.07.2010 N 03-03-06/1/464.

В этом случае налоговый агент сначала должен представить в свою инспекцию уточненный расчет по налогу на прибыль (п. 6 ст. 81 НК РФ). Затем он вправе обратиться в налоговый орган за возвратом излишне перечисленных сумм.

Удержание налога с иностранной организации, не имеющей постоянного представительства на территории России, налоговый агент отражает в бухгалтерском учете записями по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом учета расчетов с налогоплательщиком (Инструкция по применению Плана счетов):

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - при расчетах за полученные товарно-материальные ценности, выполненные работы или оказанные услуги;

- 75 "Расчеты с учредителями" - при выплате дивидендов;

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - при расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60 - 75.

После выявления излишнего перечисления налога запись по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом учета расчетов с налогоплательщиком сторнируется.

Перечисление в бюджет налога отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета". Возврат переплаты на расчетный счет организации отражается обратной проводкой - по дебету счета 51 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Возврат налоговым агентом излишне удержанного налога на расчетный счет налогоплательщика отражается по кредиту счета 51 в корреспонденции со счетом учета расчетов с налогоплательщиком (Инструкция по применению Плана счетов).

ПРИМЕР

отражения в бухгалтерском учете налогового агента возврата излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога на прибыль

Ситуация

ООО "Дзета" при доставке товара из-за рубежа воспользовалось услугами иностранной компании - перевозчика, не состоящей на налоговом учете в РФ. Стоимость услуг по перевозке составила 5000 евро. В марте 2012 г. при оплате услуг иностранной организации бухгалтер ООО "Дзета" удержал из их стоимости налог на прибыль по ставке 20% и перечислил его в бюджет. После этого выяснилось, что доходы иностранных организаций от использования подвижных транспортных средств при осуществлении международных перевозок облагаются по ставке 10% (пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Для возврата излишне перечисленного налога из бюджета бухгалтер ООО "Дзета" в апреле представил в налоговую инспекцию уточненный расчет по налогу на прибыль и подал заявление о возврате переплаты. В этом же месяце организация вернула излишне удержанную сумму иностранной организации.

В мае по решению налогового органа сумма излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога на прибыль была возвращена ООО "Дзета".

Решение

Допустим, что курс евро, установленный Банком России, составляет (условно) на дату перечисления денежных средств иностранной компании 38,61 руб/евро. ООО "Дзета" применяет в налоговом учете метод начисления.

Удержание налога на прибыль из дохода иностранной компании отражается в бухгалтерском учете ООО "Дзета" по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Бухгалтер общества сделает следующие записи в бухгалтерском учете.

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

В марте 2012 г.

Удержана сумма налога на прибыль с дохода иностранной компании

(5000 x 20% x 38,61)

60

68

38 610

Бухгалтерская справка-расчет

Удержанный налог на прибыль перечислен в бюджет <*>

68

51

38 610

Выписка банка по расчетному счету

В апреле 2012 г.

СТОРНО

На сумму излишне удержанного налога на прибыль

(5000 x (20% - 10%) x 38,61)

60

68

19 305

Бухгалтерская справка-расчет

Перечислена иностранной компании сумма излишне удержанного налога на прибыль

60

52

19 305

Выписка банка по расчетному счету

В мае 2012 г.

Возвращена из бюджета на расчетный счет общества излишне удержанная сумма налога на прибыль <*>

51

68

19 305

Решение налогового органа о возврате излишней суммы налога на прибыль,

Выписка банка по расчетному счету

--------------------------------

<*> Налог на прибыль организаций является федеральным налогом и перечисляется в два бюджета - федеральный и бюджет субъекта РФ (п. 5 ст. 13, п. 1 ст. 284 НК РФ). В данной таблице начисление по налогу на прибыль отражено без разбивки по бюджетам.