4.3.1. Выплата процентов при возврате

ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ СУММ НАЛОГОВ (ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ):

ПЕРИОД НАЧИСЛЕНИЯ, ПОРЯДОК РАСЧЕТА, ДОНАЧИСЛЕНИЕ ПРОЦЕНТОВ

Возврат налогоплательщику излишне взысканных налогов (пеней, штрафов) производится с процентами (п. 5 ст. 79 НК РФ).

Проценты начисляются по следующим правилам:

- определяются суммы излишне взысканных налогов, пеней и штрафов, которые должны быть вам возвращены;

- проценты начисляются на эти суммы со следующего дня после излишнего взыскания налоговых платежей в бюджет по день их фактического возврата на ваш расчетный счет (абз. 2 п. 5 ст. 79 НК РФ).

На практике может возникнуть вопрос о том, нужно ли начислять проценты за день возврата излишне взысканной суммы.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.12.2013 N 11675/13 высказал мнение о том, что день фактического возврата денежных средств на расчетный счет налогоплательщика в банке должен включаться в расчет процентов. Немногим позже в Постановлении от 21.01.2014 N 11372/13 Президиум ВАС РФ, по сути, подтвердил этот подход. В абз. 28 данного Постановления сформулированы единые правила начисления процентов, применяемые при несвоевременном возврате НДС, подлежащего возмещению, и излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов. В частности, судьи определили, что для целей исчисления процентов в период просрочки включается день фактического возврата налога (поступления денежных средств в банк). Соответствующая формулировка Постановления позволяет заключить, что за этот день начисляются проценты.

Заметим, что на позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13, указал Минфин России в Письме от 29.10.2014 N 03-02-08/54846. В частности, финансовое ведомство отметило, что рассматривается вопрос об изменении методики расчетов процентов с учетом правил, сформулированных Президиумом ВАС РФ.

По нашему мнению, это означает, что чиновники могут пересмотреть ранее высказанную в Письме Минфина России от 14.01.2013 N 03-02-07/1-7 точку зрения о том, что за день фактического возврата излишне взысканного налога проценты не начисляются.

После выхода указанных Постановлений нижестоящие суды стали соглашаться с тем, что проценты начисляются за период, включающий день возврата излишне взысканной суммы (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2014 N А45-2824/2013). Хотя прежде некоторые судьи придерживались противоположного подхода (Постановление ФАС Московского округа от 29.05.2013 N А40-105398/12-115-737).

Правоприменительную практику по вопросу о том, по какой день включительно инспекция должна исчислить и уплатить налогоплательщику проценты в случае излишнего взыскания налога, пеней, штрафа, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ;

- проценты рассчитываются по ставке рефинансирования Банка России, которая действовала в эти дни (абз. 3 п. 5 ст. 79 НК РФ).

Примечание

Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе "Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная Центральным банком Российской Федерации" Справочной информации.

Если за период начисления процентов величина ставки менялась, проценты рассчитываются отдельно по каждому периоду, в котором действовала соответствующая ставка рефинансирования (абз. 3 п. 5 ст. 79 НК РФ, абз. 4 п. 3.3.7 Методических рекомендаций).

Для расчета процентов можно использовать следующую формулу:

,

где П - сумма процентов, которую налоговый орган должен вам выплатить в связи с излишним взысканием налогов (пеней, штрафов);

- сумма излишне взысканных налогов (пеней, штрафов);

КДГ - число дней в году;

- число дней, за которые начисляются проценты.

Отметим, что существуют различные точки зрения в отношении того, какие значения может иметь показатель КДГ в приведенной формуле. Далее при расчетах мы будем исходить из того, что он равен 365 либо 366, если год високосный.

Примечание

Подробнее о том, как определяется показатель КДГ, читайте в разделе "Ситуация: Исходя из какого числа дней в году (360 или 365 (366)) рассчитывается значение ставки рефинансирования за день при начислении процентов при возврате излишне взысканных налогов (пеней, штрафов)".

Рассмотрим порядок расчета процентов за нарушение инспекцией срока возврата излишне взысканных налогов (пеней, штрафов).

Например, организация обратилась в инспекцию с заявлением о возврате излишне взысканного налога на прибыль в сумме 18 617 087,48 руб. Период начисления процентов составляет 95 календарных дней (с 12 ноября 2013 г. по 14 февраля 2014 г. включительно). Предположим, что с 12 ноября по 25 декабря 2013 г. включительно ставка рефинансирования составляла (условно) 8,25% годовых. Начиная с 26 декабря 2013 г. она снизилась (условно) до 8% годовых.

Рассчитаем сумму процентов.

За период с 12 ноября по 25 декабря 2013 г. (44 календарных дня) сумма процентов составит 185 150,76 руб. (18 617 087,48 руб. x 8,25% / 365 дн. x 44 дн.).

За период с 26 декабря 2013 г. по 14 февраля 2014 г. (51 календарный день) она составит 208 103,33 руб. (18 617 087,48 руб. x 8% / 365 дн. x 51 дн.).

Сумма процентов за весь период равна 393 254,09 руб. (185 150,76 руб. + 208 103,33 руб.).

Налоговый орган должен начислить проценты самостоятельно. Подавать для этого в инспекцию заявление о выплате процентов и обращаться в суд с требованием об их взыскании налогоплательщик не обязан (абз. 1 п. 5 ст. 79 НК РФ, Письмо ФНС России от 22.09.2011 N СА-4-7/15525).

СИТУАЦИЯ: Должен ли налоговый орган начислить проценты, если излишне взысканную сумму налогов (пеней, штрафов) он зачел в счет погашения задолженности налогоплательщика?

Часть излишне взысканных сумм инспекция до их возврата может зачесть в счет погашения задолженности (абз. 2 п. 1 ст. 79 НК РФ).

Как должны начисляться проценты - на всю сумму излишне взысканных платежей или только на ту часть, которую налоговый орган возвращает на расчетный счет налогоплательщика? Будут ли начисляться проценты, если излишне взысканная сумма полностью зачтена?

Полагаем, что проценты подлежат начислению на полную сумму излишне взысканных налогов, пеней и штрафов, включая ту, которая зачтена. Это обусловлено тем, что зачет является разновидностью (формой) возврата налоговых платежей (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04 <21>). Следовательно, положение п. 5 ст. 79 НК РФ о начислении процентов, на наш взгляд, должно применяться как при возврате, так и при зачете излишне взысканных сумм.

--------------------------------

<21> Данный вывод судей относится к излишне уплаченным налоговым платежам. Полагаем, что он актуален и для излишне взысканных налогов (пеней, штрафов). Понятия "возврат" и "зачет" имеют одинаковое значение независимо от того, идет речь об излишне уплаченных или излишне взысканных налоговых платежах.

С начислением процентов на излишне взысканную сумму налогов (пеней, штрафов), которая засчитывается в счет задолженности, соглашается и ФНС России. Чиновники указывают, что для начисления процентов не важно, в какой форме произведен возврат излишне взысканного налога - путем перечисления денежных средств из бюджета на ваш расчетный счет или путем зачета (Письмо ФНС России от 21.09.2011 N СА-4-7/15431).

Такой же позиции придерживаются суды (Определения ВАС РФ от 24.11.2008 N 15129/08, от 21.11.2008 N 12289/08, Постановления ФАС Московского округа от 20.04.2011 N КА-А40/2846-11, от 16.03.2011 N КА-А40/1301-11).

Однако ранее некоторые суды приходили к выводу, что при зачете излишне взысканной суммы в счет недоимки проценты не начисляются (Постановления ФАС Московского округа от 02.03.2009 N КА-А40/13261-08, от 25.06.2008 N КА-А40/5441-08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2008 N А19-18068/07-44-04АП-858/08-Ф02-2773/08).

Правоприменительную практику по вопросу о том, начисляются ли проценты, если сумма излишне взысканного налога была зачтена инспекцией, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Итак, если налоговый орган не начислил проценты на излишне взысканную сумму, которая была зачтена, это можно оспорить. Учитывая, что на текущий момент арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков, у вас есть шанс выиграть такой спор.

Обратите внимание!

Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-ФЗ внесены существенные изменения в часть первую Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок вынесения и обжалования ненормативных актов налоговых органов.

Так, с 1 января 2014 г. установлен обязательный досудебный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов, за исключением тех, которые приняты ФНС России, и актов по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) (п. 4 ст. 1 Закона N 153-ФЗ).

До 1 января 2014 г. данный порядок применялся только в отношении соответствующих решений налоговых органов, вынесенных по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки согласно ст. 101 НК РФ (ч. 3 ст. 3 Закона N 153-ФЗ).

Подробнее о новом порядке обжалования вы можете узнать в гл. 6 "Обжалование действий (бездействия) и ненормативных актов (решений) налоговых органов при зачете и возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

СИТУАЦИЯ: Должен ли налоговый орган начислить проценты на сумму излишне взысканных налогов (пеней, штрафов), возврат которой задержан не по его вине?

Основанием для начисления процентов является сам факт излишнего взыскания налогов, пеней, штрафов. Проценты начисляются по день фактического поступления возвращаемых средств на ваш расчетный счет (п. 5, абз. 1 п. 9 ст. 79 НК РФ). Следовательно, они подлежат выплате независимо от наличия просрочки при возврате излишне взысканных сумм и вины в ней налогового органа.

С этим соглашаются и суды (Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2011 N 09АП-23912/2011-АК (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 24.01.2012 N А40-26877/11-129-120), ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-8774/2006(29883-А27-42)).

Правоприменительную практику по вопросу о том, подлежат ли начислению проценты, если просрочка в возврате излишне взысканного налога возникла не по вине инспекции, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

СИТУАЦИЯ: Исходя из какого числа дней в году (360 или 365 (366)) рассчитывается значение ставки рефинансирования за день при начислении процентов при возврате излишне взысканных налогов (пеней, штрафов)

Проценты, выплачиваемые при возврате излишне взысканных налогов (пеней, штрафов), рассчитываются по ставке рефинансирования Банка России (п. 5 ст. 79 НК РФ). Ее величина определяется в виде годовой процентной ставки.

Чтобы определить сумму процентов за дни, прошедшие с момента излишнего взыскания налогов (пеней, штрафов) до их фактического возврата, нужно рассчитать значение ставки рефинансирования за один день. Для этого ставку следует разделить на количество дней в году.

До недавнего времени правоприменительная практика исходила из того, что для расчета таких процентов необходимо брать число дней в году, равное 360. Данные выводы контролирующие органы и суды делали на основании п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 (Письма Минфина России от 14.01.2013 N 03-02-07/1-7, ФНС России от 08.02.2013 N НД-4-8/1968@, Постановления ФАС Московского округа от 23.04.2013 N А40-37630/12-107-187, от 24.01.2012 N А40-47993/11-140-211, от 17.11.2011 N А40-20132/11-107-90).

Этот же подход нашел отражение в п. п. 3.3.7, 3.3.11 Методических рекомендаций (в ред. Приказа ФНС России от 03.07.2013 N ММВ-7-8/231@).

Однако Президиум ВАС РФ высказал иное мнение по рассматриваемому вопросу. В Постановлении от 21.01.2014 N 11372/13 он сформулировал единые правила расчета процентов, начисляемых за несвоевременный возврат сумм НДС, подлежащих возмещению из бюджета, или излишне уплаченных (взысканных) налогов. Согласно им при исчислении процентов ставку рефинансирования нужно разделить на 365 или 366, т.е. на фактическое количество календарных дней в соответствующем году (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13). Судьи аргументировали это тем, что Налоговый кодекс РФ не содержит положений, которые бы требовали принимать число дней в году равным 360.

Стоит подчеркнуть, что по смыслу п. 5 ст. 79 НК РФ проценты на сумму излишне взысканных налогов начисляются не только в случае ее несвоевременного возврата, о котором в вышеуказанном Постановлении упомянул Президиум ВАС РФ. Налогоплательщик имеет право на получение процентов и при возврате из бюджета излишне взысканной суммы налогов в установленный срок (т.е. без просрочки). Ведь согласно абз. 2 п. 5 ст. 79 НК РФ они начинают начисляться со дня, следующего за датой излишнего взыскания налога. Основания для применения при расчете таких процентов количества дней в году, равного 360, в Налоговом кодексе РФ также отсутствуют.

Например, организация обратилась в налоговую инспекцию с заявлением о возврате излишне взысканного налога на прибыль в сумме 617 087,48 руб. Период, за который начисляются проценты, составляет 73 календарных дня. Ставка рефинансирования равна 8,25% годовых (условно).

При расчете процентов исходя из 1/365 ставки рефинансирования их величина составляет 10 181,94 руб. (617 087,48 руб. x 8,25% / 365 дн. x 73 дн.).

Учитывая изложенное, можно предположить, что после выхода Постановления Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 N 11372/13 при рассмотрении споров о взыскании процентов, начисленных в соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ, суды будут исходить из того, что ставка рефинансирования делится на 365 (366) дней.

Правоприменительную практику по вопросу о том, какая расчетная ставка применяется при определении суммы процентов в случае несвоевременного возврата налогоплательщику излишне взысканного налога (пеней, штрафа), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Кроме того, на позицию, изложенную в упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ, указал и Минфин России в Письме от 29.10.2014 N 03-02-08/54846. В частности, финансовое ведомство отметило, что рассматривается вопрос об изменении методики расчетов процентов с учетом правил, сформулированных Президиумом ВАС РФ. В связи с этим существует большая вероятность, что в ближайшее время ФНС России внесет изменения в Методические рекомендации и вернет в них положения о том, что проценты рассчитываются исходя из количества дней в году, равного 365 (366). Напомним, что ранее (до 2 июля 2013 г. включительно) п. п. 3.3.6, 3.3.10 Методических рекомендаций содержали формулу расчета процентов, основанную именно на таком подходе к их исчислению.

Приложение 1 к главе 4

Образец заявления

о возврате суммы излишне уплаченного налога (пеней, штрафа)

См. образец заявления о возврате суммы излишне уплаченного налога (пеней, штрафа).

Приложение 2 к главе 4

Образец заявления

о возврате суммы излишне взысканного налога (пеней, штрафа)

Ситуация

По итогам камеральной налоговой проверки в отношении ООО "Альфа" налоговая инспекция вынесла решение о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения. После вступления решения в силу инспекция выставила требование на уплату:

- доначисленного НДС в сумме 1 818 000,00 руб.;

- начисленных на него пеней в сумме 40 995,20 руб.;

- штрафа за неполную уплату НДС, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в размере 363 600,00 руб.

Организация уплатила указанные суммы в бюджет, а затем обжаловала решение по итогам проверки в суд, который признал его недействительным. После вступления судебного акта в силу ООО "Альфа" обратилось в налоговый орган с заявлением о возврате суммы излишне взысканного налога, пеней и штрафа.

Решение

Организация "Альфа" составила и подала в налоговый орган заявление о возврате излишне взысканного налога, пеней и штрафа следующего содержания.

В ИФНС России N 55

по г. Москве

от общества с ограниченной

ответственностью "Альфа"

Адрес места нахождения:

173000, г. Москва,

ул. Малахова, д. 30

ИНН/КПП 7755134420/775501001

ОГРН 1047712345678

Тел.: (499) 876-54-32

Контактное лицо -

главный бухгалтер

Озаренкова Мария Ивановна

Заявление

о возврате излишне взысканного налога, пеней, штрафа

г. Москва 5 апреля 2012 г.

В соответствии с Решением ИФНС России N 55 по г. Москве от 12 июля 2011 г. N 124-5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ООО "Альфа" доначислен НДС в сумме 1 818 000,00 руб. Также налоговый орган начислил пени на сумму данного налога в размере 40 995,20 руб. и штраф за его неполную уплату по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 363 600,00 руб.

По требованию об уплате налога, сбора, пеней, штрафа от 28 июля 2011 г. N 115-11/55, выставленному налоговым органом, ООО "Альфа" перечислило указанные суммы в бюджет платежными поручениями от 28.07.2011 N N 367, 368 и 369.

16 января 2012 г. Арбитражный суд г. Москвы признал Решение от 12 июля 2011 г. N 124-5 о привлечении ООО "Альфа" к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным. Данное Решение Арбитражного суда г. Москвы оставлено без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда (приложения 6 - 7 к настоящему заявлению).

Руководствуясь п. п. 1, 3, 5 ст. 79 НК РФ, просим:

1) вернуть излишне взысканные суммы:

- НДС в размере 1 818 000,00 руб.;

- начисленных на его сумму пеней в размере 40 995,20 руб.;

- штрафа за неполную уплату НДС, начисленного в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ, в размере 363 600,00 руб.

2) выплатить проценты, которые подлежат начислению в соответствии с п. 5 ст. 79 НК РФ на сумму излишне взысканного НДС, пеней и штрафа.

Перечисление денежных средств просим произвести на наш расчетный счет по следующим реквизитам:

Донское ОСБ N 7813/01099

Р/с 40702812345678912345

БИК 044525225, Сбербанк России, г. Москва

К/с 30101810400000000225 в ОПЕРУ Московского ГТУ Банка России

ИНН 7756123456

КПП 77560100.

Приложения:

1) копия Решения от 12.07.2011 N 124-5 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (10 л.);

2) копия требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 28.07.2011 N 115-11/55 (1 л.);

3) копия платежного поручения от 28.07.2011 N 367 (1 л.);

4) копия платежного поручения от 28.07.2011 N 368 (1 л.);

5) копия платежного поручения от 28.07.2011 N 369 (1 л.);

6) копия Решения Арбитражного суда г. Москвы от 16.01.2012 по делу N А40-12345/2012-123-212 (5 л.);

7) копия Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2012 N 09АП-1377/2012-АК (5 л.).

Каменских

Генеральный директор ООО "Альфа" --------- Н.П. Каменских

М.П.