3.2. Порядок и срок зачета излишне уплаченных

(ИЗЛИШНЕ ВЗЫСКАННЫХ) СУММ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ, ШТРАФОВ

НАЛОГОВЫМ ОРГАНОМ САМОСТОЯТЕЛЬНО (В ОДНОСТОРОННЕМ ПОРЯДКЕ)

При наличии у организации или индивидуального предпринимателя излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов налоговый орган вправе самостоятельно зачесть их в счет погашения имеющейся у налогоплательщика задолженности перед бюджетом (абз. 1 п. 5 ст. 78, абз. 2 п. 1 ст. 79 НК РФ). Вашего согласия для такого зачета не требуется.

Отметим, что зачет излишне взысканных сумм инспекция проводит по правилам ст. 78 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 79 НК РФ).

Если инспекция переплату не зачла, вы вправе сами ею распорядиться. В частности, вы можете подать заявление о зачете излишне уплаченной суммы в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам (абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ).

Если долгов перед бюджетом у вас нет, налоговый орган не вправе распоряжаться вашей переплатой. Зачесть ее в счет предстоящих платежей можно исключительно по заявлению налогоплательщика (п. 4 ст. 78 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.07.2011 N 03-02-07/1-260).

Для зачета инспекцией переплаты в счет погашения задолженности по налогам, пеням, штрафам необходимо, чтобы:

1) совпадал вид засчитываемых платежей. Так, федеральные налоги можно зачесть только в счет федеральных, региональные - в счет региональных, а местные - в счет местных. Такое же правило применяется при зачете пеней (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ). Кроме того, на практике налоговые органы используют его и при зачете штрафов по ст. 119, п. 3 ст. 120, ст. ст. 122, 123 НК РФ, так как их можно отнести к конкретному налогу.

Примечание

Подробнее о том, по каким платежам допускается зачет, вы можете узнать в разд. 3.1 "В каких случаях возможен зачет излишне уплаченных сумм налогов (авансовых платежей), пеней, штрафов в счет предстоящих (текущих) платежей, погашения задолженности перед бюджетом";

2) сумма задолженности, которая погашается за счет излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм, а также момент и основание возникновения задолженности были подтверждены налоговым органом.

Для этого инспекция может представить, например, налоговые декларации, акт налоговой проверки, решение по итогам налоговой проверки.

В качестве доказательства наличия задолженности суд может принять акт сверки, подписанный без возражений, требование об уплате налога, пеней, штрафа, решение о взыскании за счет денежных средств или за счет имущества, если налогоплательщик согласен с указанными в них суммами. Данный вывод Пленум ВАС РФ сделал в отношении включения требований по налогам в реестр требований кредиторов при осуществлении процедуры банкротства (абз. 3 п. 22 Постановления от 22.06.2006 N 25). Полагаем, что выводы, содержащиеся в приведенном Постановлении, применимы и в отношении зачета излишне уплаченных сумм налога, пеней, штрафов, процентов.

Справка инспекции о наличии задолженности, содержащая данные лицевого счета налогоплательщика, не является достаточным доказательством наличия задолженности, если налогоплательщик заявил о своем несогласии с отраженными в справке сведениями (п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25, Постановление Президиума ВАС РФ от 22.01.2013 N 9880/12). Отметим, что данный вывод, приведенный в указанных судебных актах, включен в Обзор судебной практики рассмотрения налоговых споров, направленный ФНС России нижестоящим налоговым органам для использования в работе (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).

Обратите внимание!

Приказом ФНС России от 21.04.2014 N ММВ-7-6/245@ утверждены новые формы справок о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам, а также Порядок их заполнения и Форматы представления справок в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (п. 1 Приказа). Этот документ вступил в силу 12 августа 2014 г. - по истечении 10 дней после даты его официального опубликования (п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763).

До вступления в силу данного Приказа применялись формы справок о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, а также Порядок их заполнения и Формат представления справок в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденные Приказом ФНС России от 28.01.2013 N ММВ-7-12/39@. Последний утратил силу в соответствии с п. 2 Приказа ФНС России от 21.04.2014 N ММВ-7-6/245@.

В связи с этим рекомендуем вам не подписывать акт сверки с налоговым органом, если расхождения, выявленные в ходе ее проведения, не устранены, а при несогласии с ненормативными актами (требованием об уплате, решением о взыскании) - обжаловать их. В противном случае суды могут квалифицировать ваши действия как признание недоимки (абз. 3 п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25);

3) возможность принудительного взыскания такой задолженности не была утрачена инспекцией в связи с пропуском установленных для этого сроков (Определение Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (п. 32), Президиума ВАС РФ от 15.09.2009 N 6544/09, от 20.01.2009 N 10707/08, Письма Минфина России от 14.07.2009 N 03-02-07/1-357, от 01.07.2009 N 03-02-07/1-334).

Инспекция вправе взыскать недоимку, пени, штрафы в бесспорном (внесудебном) порядке в следующие сроки:

- в течение двух месяцев <15> после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа - при взыскании задолженности из денежных средств на банковских счетах налогоплательщика или его электронных денежных средств (абз. 1 п. 3, п. п. 9, 10 ст. 46 НК РФ);

- в течение года после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа - при взыскании задолженности за счет имущества организации или индивидуального предпринимателя (абз. 3 п. 1, п. 8 ст. 47 НК РФ).

--------------------------------

<15> При взыскании с участников консолидированной группы налогоплательщиков недоимки по налогу на прибыль, а также пеней и штрафов по нему данный срок равен шести месяцам (пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ).

Примечание

Подробнее о сроках бесспорного взыскания инспекцией налоговой задолженности вы можете узнать в следующих разделах Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов:

- разд. 4.2.1 "Порядок и срок вынесения решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет денежных средств налогоплательщика в банке. Направление решения налогоплательщику";

- разд. 6.2.1 "Порядок и срок вынесения налоговым органом решения о взыскании недоимки (пеней, штрафов) за счет имущества налогоплательщика".

После истечения указанных сроков налоговый орган может взыскать с вас задолженность только на основании судебного акта (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 8689/08, от 24.10.2006 N 5274/06).

Сроки обращения в суд с заявлением о взыскании налогов, пеней, штрафов также ограничены. Приведем их в таблице.

Условия взыскания недоимки (пеней, штрафов) в судебном порядке

С какого момента налоговый орган может обратиться в суд

До какого момента налоговый орган может обратиться в суд <16>

Основание

Если налоговый орган пропустил срок бесспорного взыскания задолженности с банковских счетов или за счет электронных денежных средств налогоплательщика <18>

По истечении двух месяцев <17> после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа

Не позднее шести месяцев <17> после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа

Абзац 1 п. 3, п. п. 9, 10 ст. 46 НК РФ

Если налоговый орган пропустил срок бесспорного взыскания задолженности за счет имущества налогоплательщика <18>

По истечении одного года после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа

Не позднее двух лет после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа

Абзац 3 п. 1, п. 8 ст. 47 НК РФ

Если налоговый орган вправе взыскивать задолженность исключительно в судебном порядке (пп. 1 - 4 п. 2 ст. 45 НК РФ)

Со следующего дня после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа

Не позднее шести месяцев после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа

Пункт 2 ст. 6.1, абз. 2 п. 1 ст. 115 НК РФ <19>

--------------------------------

<16> Если инспекция по уважительным причинам пропустила срок для обращения с требованием о взыскании недоимки (пеней, штрафов), суд может восстановить его (абз. 1 п. 3 ст. 46, абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ, ст. 117 АПК РФ).

<17> С требованием о взыскании с участников консолидированной группы налогоплательщиков налога на прибыль, пеней и штрафов по нему налоговый орган может обратиться в суд по истечении шести месяцев после окончания срока исполнения требования об уплате задолженности. На подачу заявления инспекции отведены следующие шесть месяцев (пп. 5 п. 11 ст. 46 НК РФ).

<18> Подробнее о сроках взыскания налоговой задолженности в данном случае вы можете узнать в разд. 8.2.1 "Сроки подачи налоговым органом заявления в арбитражный суд, если пропущены сроки бесспорного взыскания недоимки (пеней, штрафов)" Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.

<19> Для случаев, указанных в пп. 1 - 4 п. 2 ст. 45 НК РФ, срок взыскания недоимки и пеней Налоговый кодекс РФ не устанавливает. Его определила сложившаяся судебная практика. Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 8.2.2 "Срок подачи налоговым органом заявления в арбитражный суд, если недоимка (пени, штрафы) взыскивается исключительно в судебном порядке" Практического пособия по уплате налогов. Взыскание недоимки, пеней, штрафов.

Заметим, что в ситуациях, перечисленных в пп. 1 - 4 п. 2 ст. 45 НК РФ, взыскание налоговой задолженности производится только в судебном порядке. Односторонний зачет излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов не может быть осуществлен налоговым органом в счет указанной задолженности (Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (абз. 4 п. 32)). Такой зачет фактически является формой принудительного (внесудебного) взыскания и нарушает требования п. 2 ст. 45 НК РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 N 15856/12 <20>, ФАС Центрального округа от 06.10.2011 N А35-9081/2010). Он неправомерен, и вы вправе обжаловать его в вышестоящем налоговом органе и (или) в суде (ст. 137, п. 1 ст. 138 НК РФ).

--------------------------------

<20> В данном Постановлении Президиум ВАС РФ рассмотрел ситуацию, когда в счет погашения недоимки, подлежащей взысканию в судебном порядке, инспекция зачла сумму НДС, подлежавшую возмещению по правилам ст. 176 НК РФ. Однако мы полагаем, что выводы суда применимы и к случаям одностороннего зачета излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов. Ведь ст. 176 НК РФ никаких специальных правил проведения налоговым органом одностороннего зачета не устанавливает.

Примечание

Подробнее о порядке административного и судебного обжалования вы можете узнать в гл. 6 "Обжалование действий (бездействия) и ненормативных актов (решений) налоговых органов при зачете и возврате излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов".

О зачете излишне уплаченных налогов (пеней, штрафов) в счет погашения задолженности по платежам в бюджет налоговый орган принимает решение. На его вынесение инспекции отводится 10 рабочих дней после (п. п. 2, 6 ст. 6.1, абз. 2 п. 5 ст. 78 НК РФ):

- обнаружения переплаты;

- подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта сверки, если она проводилась.

Примечание

Подробнее о сверке расчетов с бюджетом вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Совместная сверка расчетов по налогам (пеням, штрафам) с налоговым органом: порядок и срок проведения";

- вступления в силу судебного решения (например, если наличие переплаты подтвердил суд).

Предположим, что в связи с использованием налоговой льготы организация скорректировала сумму транспортного налога в сторону уменьшения. В связи с этим она подала в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, а также заявление о зачете образовавшейся переплаты. Инспекция отказала в зачете излишне уплаченной суммы налога.

Компания обратилась в суд с заявлением, в котором просила обязать инспекцию произвести зачет. Суд первой инстанции подтвердил факт переплаты и удовлетворил требование налогоплательщика. Инспекция подала апелляционную жалобу. Однако арбитражный суд апелляционной инстанции также подтвердил факт переплаты. Указанное судебное решение вступило в силу с даты его принятия - с 2 июля 2012 г. (ч. 5 ст. 271 АПК РФ). Следовательно, инспекция должна зачесть переплату не позднее 16 июля 2012 г.

О принятом решении налоговый орган должен сообщить вам в течение пяти рабочих дней с даты его вынесения (п. 6 ст. 6.1, п. 9 ст. 78 НК РФ).

Инспекция вручает (направляет) организации или индивидуальному предпринимателю:

- извещение, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@;

- копию решения о зачете.

Такой порядок предусмотрен абз. 13 - 15 п. 3.1.4 Методических рекомендаций по ведению информационного ресурса результатов работы по зачетам и возвратам, утвержденных Приказом ФНС России от 25.12.2008 N ММ-3-1/683@ (далее - Методические рекомендации).

СИТУАЦИЯ: Может ли налоговый орган самостоятельно зачесть переплату в счет погашения задолженности по налогам (пеням, штрафам), если срок ее взыскания истек?

Налоговый орган не вправе самостоятельно погасить зачетом задолженность по налогам, пеням, штрафам, возможность принудительного взыскания которой утрачена в силу истечения сроков ее взыскания в бесспорном порядке и через суд (Определение Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 (п. 32), Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 10707/08, от 15.09.2009 N 6544/09, Письма Минфина России от 22.05.2014 N 03-02-07/1/24281, от 14.07.2009 N 03-02-07/1-357, от 01.07.2009 N 03-02-07/1-334).

В случае если инспекция пропустила срок бесспорного взыскания недоимки, пеней, штрафов, произвести зачет она вправе при наличии судебного решения об этом (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 8689/08, от 24.10.2006 N 5274/06).

Зачет с несоблюдением любого из указанных условий можно успешно оспорить в суде (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 01.04.2014 N А65-15360/2013, ФАС Уральского округа от 22.06.2011 N Ф09-3574/11-С3, ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2011 N А42-868/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2010 N А45-5556/2010).

Правоприменительную практику по вопросу о том, вправе ли инспекция самостоятельно произвести зачет излишне уплаченной суммы в счет недоимки, срок принудительного взыскания которой пропущен, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

Следует иметь в виду, что суммы, незаконно зачтенные налоговым органом, признаются излишне взысканными. Вы вправе потребовать их возврата, а также выплаты процентов на основании ст. 79 НК РФ (Постановления ФАС Московского округа от 05.07.2013 N А40-108407/12-91-551, ФАС Северо-Западного округа от 20.01.2010 N А05-7690/2009).

Примечание

О порядке возврата излишне взысканных налогов, пеней, штрафов и выплаты процентов вы можете узнать в разд. 4.3 "Порядок и срок возврата налоговым органом (без обращения в суд) и по решению суда излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов" и разд. 4.3.1 "Выплата процентов при возврате излишне взысканных сумм налогов (пеней, штрафов): период начисления, порядок расчета, доначисление процентов".