Нормируемые расходы при формировании налоговой базы по ндс

При осуществлении нормируемых расходов следует учитывать особый порядок налоговых отношений по налогу на добавленную стоимость. Пунктом 7 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на доходы организаций. При этом сумма налога, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке 15,25% (18/118) суммы указанных расходов. В случае отсутствия документов, подтверждающих осуществление указанных расходов, сумма налога, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной налоговой ставке.

То есть в том случае, когда представительские или рекламные расходы осуществляются в форме оплаты работ либо услуг сторонних организаций, вся сумма налога, указанная в счете-фактуре, относится на счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

Дебет 19 - Кредит 60 (или 76) - отражена сумма налога.

Впоследствии сумма налога в части, соответствующей нормативу отнесения на себестоимость услуг организаций торговли или общественного питания, списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" - Кредит 19 - уменьшена задолженность перед бюджетом.

А налог в суммах, превышающих указанные величины, списывается на уменьшение чистой прибыли организации:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - Кредит 19 - уменьшена чистая прибыль.

Нетрудно убедиться, что чаще всего необходимость восстановления НДС возникает в случае осуществления представительских и рекламных расходов.

При осуществлении операций с долговыми обязательствами налоговая база по НДС не возникает, так как операции с денежными средствами этим налогом не облагаются.

При осуществлении рекламных расходов следует учитывать также нормы пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которыми под налогообложение не подпадает передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Нормируемые расходы при формировании налоговой базы по ндфл

При формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц следует иметь в виду, что Налоговым кодексом РФ установлены определенные ограничения по следующим группам расходов и доходов:

- по расходам, подлежащим возмещению работнику (командировочные расходы);

- по доходам, не подлежащим обложению НДФЛ (материальная выгода и стандартные вычеты);

- по расходам, принимаемым к учету при определении суммы налоговых вычетов (социальных, имущественных и профессиональных).

Нормируемые расходы в виде выплат работникам

Необходимость организации и ведения обособленного налогового учета выплат (для последующего формирования налоговой базы по НДФЛ), производимых работникам в форме компенсаций, возникает в тех случаях, когда суммы компенсаций превышают размеры, установленные отдельными пунктами ст. 217 НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных со следующими обстоятельствами:

- возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;

- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

- увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;

- гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей;

- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

- исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

При установлении правомерности исключения из налоговой базы отдельных выплат, предусмотренных п. 3 ст. 217 НК РФ, необходимо учитывать следующее.

Суммы, выплачиваемые в возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, не подлежат налогообложению у источника выплат. Получатель сумм возмещения вреда в перечисленных ситуациях плательщиком НДФЛ не является.

Бесплатное предоставление жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения. В данном случае следует учитывать то, что после внесения изменений Законом N 122-ФЗ в законодательные акты, регулирующие порядок предоставления льгот и компенсаций отдельным категориям граждан, предоставление льгот на уровне федерального законодательства в виде бесплатного предоставления жилья или оплаты коммунальных услуг более не предусматривается.

Соответствующие полномочия по предоставлению мер социальной поддержки по оплате жилищно-коммунальных услуг и по обеспечению жильем категорий граждан переданы на уровень регионов.

Из этого следует, что суммы этих выплат могут быть исключены из налоговой базы по НДФЛ при условии, что подобная льгота установлена законодательным актом субъекта РФ.

Подчеркнем, что суммы оплаты жилищно-коммунальных услуг, произведенной работодателем в пользу работника, облагаются налогом на общих основаниях - в составе доходов, полученных в форме материальной выгоды.

Оплата стоимости и (или) выдача полагающегося натурального довольствия, а также выплата денежных средств взамен этого довольствия. Действующим законодательством предусмотрена выдача довольствия в натуре (вещевого имущества, продовольствия и т.п.) военнослужащим и работникам других силовых ведомств, а также, в частности, судебным приставам, работникам судов, прокуратуры и работникам таможенных органов.

При расчетах с персоналом в натуральной форме может образовываться материальная выгода, подлежащая налогообложению.

Особенности учета материальной выгоды рассмотрены ниже.

Оплата стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях. В соответствии с п. 2 ст. 36 Федерального закона от 29.04.1999 N 80-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" не включаются в совокупный облагаемый доход при налогообложении с физических лиц:

- стоимость питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

- премии и призы (в денежной и натуральной формах), получаемые спортсменами за завоевание первых и призовых мест на Олимпийских играх, чемпионатах и Кубках мира и Европы от организаторов указанных спортивных соревнований и на основании постановлений Правительства РФ, на чемпионатах и Кубках Российской Федерации - от организаторов указанных спортивных соревнований.

Однако в п. 1 ст. 27 Закона N 80-ФЗ установлена норма, которая может расцениваться как ограничение для применения данной налоговой льготы: перечень должностей работников физкультурно-спортивных организаций устанавливается Правительством РФ. Названный перечень до настоящего времени не установлен. Поэтому к категории работников физкультурно-спортивных организаций безусловно могут быть отнесены только физические лица, принятые на работу в такие организации по трудовому договору.

К физкультурно-спортивным организациям должны относиться субъекты физкультурно-спортивного движения, поименованные в ст. 5 Закона N 80-ФЗ:

- физкультурно-спортивные общества профессиональных союзов;

- физкультурно-спортивные общества органов государственной власти, федерации (союзы и ассоциации) по различным видам спорта (в том числе их структурные подразделения профессионального спорта).

Если порядок оплаты стоимости питания судьям, организаторам и обслуживающему персоналу не будет соответствовать вышеизложенным критериям, то суммы таких выплат должны облагаться налогом в общеустановленном порядке.

Увольнение работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск. Статьей 178 ТК РФ установлено, что при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации (п. 1 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) либо сокращением численности или штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 ТК РФ) увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Таким образом, под действие нормы п. 3 ст. 217 НК РФ подпадают не только случаи, которые прямо установлены трудовым законодательством (Трудовым кодексом РФ), но и которые установлены трудовыми (коллективными или индивидуальными) договорами.

Возмещение иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников. В данном случае прямо указано на возмещение только расходов по повышению профессионального уровня работников, которое может осуществляться в форме получения специального или высшего образования, а также в системе переподготовки кадров.

Обратите внимание! Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, в отличие от требований гл. 25 НК РФ, не ограничивает исключение данного вида расходов из налоговой базы размером осуществленных затрат или иными условиями (например, наличие государственной аттестации образовательного учреждения, в котором проводится повышение профессионального уровня работников).

Исполнение налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Порядок применения данной нормы ст. 217 НК РФ был уточнен и подробно урегулирован Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ (в ред. от 26.11.2008). А именно:

- при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения либо пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту;

- при непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Статьей 188 ТК РФ предусмотрено возмещение расходов при использовании личного имущества работника. При этом работнику может быть выплачена компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещены расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Отдельным случаем выплаты компенсаций за использование имущества являются компенсации за использование личного транспорта для служебных целей.

Как можно заключить из приведенной нормы ст. 188 ТК РФ, компенсация может быть выплачена в размерах, согласованных между работником и работодателем.

В том случае, когда размер возмещения соглашением сторон не определен, применяются следующие нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (в ред. от 09.02.2004): легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2 тыс. куб. см - 1200 руб. в месяц, свыше 2 тыс. куб. см - 1500 руб. в месяц.

Кроме того, отдельные виды компенсаций, связанных с исполнением работником трудовых обязанностей, могут предусматриваться отдельными законодательными актами.

В соответствии с п. 8 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой:

- налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств, в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью независимо от источника выплаты;

- работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

- налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности в РФ;

- налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти;

- налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ, а также налогоплательщикам, которые являются членами семей лиц, погибших в результате террористических актов на территории РФ, независимо от источника выплаты;

- работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка.

При определении правомерности исключения отдельных видов доходов, перечисленных в п. 8 ст. 217 НК РФ, из налоговой базы по НДФЛ необходимо учитывать следующие особенности.

1. Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, могут не включаться в налоговую базу только при наличии документально оформленного (в виде распоряжения, приказа или иного распорядительного документа) решения органов федерального, регионального управления, местного самоуправления, уполномоченных органов иностранных государств и т.п. Это условие является единственным обязательным. Форма выплаты и ее размер для целей налогообложения значения не имеют.

2. Общие правила определения размеров выплат членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи регулируются нормами отдельных статей гл. 59 ГК РФ. В п. 8 ст. 217 НК РФ указаны только суммы материальной помощи, выплачиваемые единовременно при наступлении соответствующих обстоятельств. Статья 217 НК РФ не устанавливает ограничений по источникам и формам выплаты.

3. Пунктом 8 Порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 04.12.1999 N 1335 (в ред. от 29.12.2008), оговорены налоговые льготы получателям гуманитарной помощи (содействия) при наличии соответствующего удостоверения.

Порядок выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной помощи (содействию), установлен разд. II упомянутого Порядка.

Обратите внимание! Пунктом 4 упомянутого Постановления N 1335 установлен перечень поступлений, которые не могут относиться к гуманитарной помощи (содействию). Это, в частности, подакцизные товары (продукция), мясо и мясопродукты, которые по условиям ввоза предназначены только для промышленной переработки, полуфабрикаты, мясной и рыбный фарш, мясо механической обвалки, а также бывшие в употреблении одежда, обувь и постельные принадлежности, за исключением одежды, обуви и постельных принадлежностей, направляемых в адрес государственных и муниципальных организаций и учреждений социальной защиты населения, здравоохранения, образования, уголовно-исполнительной системы, финансируемых за счет средств бюджетов всех уровней.

4. На федеральном уровне адресная социальная помощь оказывается, как правило, за счет средств Пенсионного фонда РФ (средства которого приравниваются к средствам федерального бюджета). Правила оказания адресной социальной помощи утверждаются отдельным постановлением Правительства РФ на соответствующий финансовый год.

5. По основаниям, установленным п. 8 ст. 217 НК РФ, из налоговой базы исключаются только суммы единовременной материальной помощи, выплачиваемой налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов.

Федеральный закон от 25.07.1998 N 130-ФЗ "О борьбе с терроризмом" (в ред. от 06.03.2006) определения "террористический акт" не содержит и вопросы оказания единовременной материальной помощи не регулирует. Статьями 17 и 18 Закона N 130-ФЗ регулируются только вопросы возмещения вреда, причиненного в результате террористической акции, а также социальной реабилитации лиц, пострадавших в результате террористической акции.

Пунктом 9 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения доходов в виде сумм полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристических, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, а также сумм полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, предоставляемые за счет средств:

- организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с Налоговым кодексом РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

- бюджетов бюджетной системы Российской Федерации;

- получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.

При оплате путевок за счет средств организации следует иметь в виду, что не подлежат налогообложению только суммы, направленные на оплату путевок из средств чистой прибыли. Путевки, оплаченные за счет других источников, включаются в налоговую базу как суммы материальной выгоды.

Порядок использования средств ФСС РФ ежегодно устанавливается отдельным федеральным законом. При этом, как правило, устанавливается ограничение по продолжительности пребывания и максимальной стоимости оплачиваемых путевок.

В соответствии с п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов, при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.

Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями инвалидов медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков.

Следует подчеркнуть, что не включаются в налоговую базу только суммы за счет средств чистой прибыли. Суммы, оплаченные за счет других источников, подлежат включению в налоговую базу в составе доходов в виде материальной выгоды.

Заметим, что, например, если по условиям договора с организацией здравоохранения перечисляются средства для оплаты услуг неопределенному числу работников организации, основания для включения израсходованных сумм в налоговую базу отсутствуют вне зависимости от источника финансирования.

Нормирование расходов, осуществление которых связано

с образованием материальной выгоды

При получении доходов в натуральной форме

Порядок определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме установлен ст. 211 НК РФ.

Наиболее распространенным видом таких доходов является оплата труда в натуральной форме.

К оплате труда в натуральной форме относится оплата части труда продукцией собственного производства или приобретаемой организацией для этих целей, а также в виде выполняемых в интересах налогоплательщика работ и оказываемых услуг.

В принципе возможна ситуация, когда вся сумма, начисленная в форме оплаты труда, возмещается работнику в натуральной форме. Однако после вступления в силу Трудового кодекса РФ подобная практика является противозаконной. Статьей 131 ТК РФ установлено ограничение натуральной формы оплаты труда в размере 20% начисленных сумм.

Сумма налога, исчисленного с оплаты труда в натуральной форме, удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых работникам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Исчисленная и удержанная сумма налога с доходов, полученных в натуральной форме, перечисляется в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога с дохода, выплаченного в натуральной форме, налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Ситуация, при которой удержание сумм налога может оказаться невозможным вследствие недостаточности денежной составляющей расчетов по оплате труда, с учетом требований ст. 131 ТК РФ маловероятна.

На практике подобный случай может иметь место тогда, когда общая сумма удержаний превышает 63% начисленных сумм. Причем речь должна идти только об обязательных удержаниях (т.е. таких, которые производятся в силу закона или судебного решения).

Так как задолженность перед бюджетом является более приоритетной, нежели задолженность по удержаниям, производимым по заявлению работника, при недостаточности средств к удержанию предпочтение должно отдаваться удержанию НДФЛ.

Пример. Из заработной платы работника производятся удержания в размере 50% в виде алиментов на содержание несовершеннолетних детей и в размере 20% в виде удержаний по решению суда (в связи с назначением уголовного наказания, не связанного с лишением свободы). В этом случае размер натуральной оплаты не может превышать 17%, так как в противном случае удержание налога в полном размере будет невозможным.

Если же с работника удерживаются алименты в размере половины заработка и еще 20% в счет погашения задолженности по кредиту, а оплата труда в натуральной форме производится в соответствии с условиями коллективного трудового договора, НДФЛ должен быть удержан в полном размере. Неудержанную часть (в данном случае - 3% начисленной заработной платы) работник может внести в кассу организации наличными деньгами - для того, чтобы периодические платежи по кредиту были произведены своевременно и полностью.

В случае оплаты труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость выданной работнику продукции (выполненных в его интересах работ, оказанных услуг) по рыночным (государственным регулируемым ценам, установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации).

То есть по общему правилу стоимость товаров, работ или услуг, передаваемых в порядке натуральной оплаты, должна определяться на уровне цен, по которым эта продукция (работы, услуги) реализуется сторонним покупателям. В случае, когда расчеты производятся имуществом, не реализуемым на сторону (т.е. таким, по которому установить рыночные цены на основании соотношения спроса и предложения невозможно), последовательно применяются другие способы определения реализационных цен, установленные ст. 40 НК РФ.

В связи с оплатой труда в натуральной форме может возникнуть вопрос о практическом применении норм ст. 223 НК РФ.

Так, пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ установлено, что датой получения доходов в натуральной форме является день передачи доходов в натуральной форме, а п. 2 той же статьи определено, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

На самом деле противоречие представляется кажущимся. В том случае, когда готовая продукция (товары, работы или услуги) оценивается по рыночным ценам, удержание сумм налога в полном размере производится автоматически при начислении оплаты труда.

Если же выдача продукции производится по более низким ценам (например, по производственной себестоимости), то сумма, равная превышению рыночной цены над ценой, по которой продукция передана, должна быть учтена после фактической передачи продукции.

Пример. Сумма начисленной оплаты труда составляет 10 тыс. руб., производственная себестоимость единицы готовой продукции - 200 руб., рыночная цена (цена последней по времени сделки с покупателями) - 250 руб. По условиям трудового договора сумма задолженности по оплате труда в размере 20% общей суммы подлежит оплате в натуральной форме. Для условий примера примем, что право на стандартный налоговый вычет использовано ранее и в данном месяце этот вычет не применяется.

Если при расчетах используется рыночная цена, то работнику должно быть передано 8 ед. продукции (10 000 руб. x 20% : 250 руб.), если по производственной себестоимости, то 10 ед. (10 000 руб. x 20% : 200 руб.).

С сумм начисленной оплаты труда в любом случае будет рассчитан НДФЛ в сумме 1300 руб. (10 000 руб. x 13%).

В первом случае дополнительные операции не проводятся, бухгалтерские записи не оформляются и расчеты с бюджетом не производятся. Во втором случае в день передачи готовой продукции сумма разницы - 500 руб. (10 ед. x (250 - 200) руб/ед.) - должна быть списана за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов, и должен быть доначислен НДФЛ в размере 65 руб. (500 руб. x 13%).

Сумма, удержанная с начисленной оплаты труда, должна быть перечислена в бюджет в день получения наличных денег для выплаты заработной платы, сумма доначисленного налога - при следующем аналогичном получении наличных денег (необязательно для осуществления следующей ежемесячной выплаты).

Подчеркнем, что в соответствии с нормами гл. 23 НК РФ суммы превышения рыночной стоимости над ценой продукции, по которой фактически осуществляются расчеты с работниками, классифицируются как материальная выгода. Правила обложения НДФЛ подобных сумм регулируются п. 2 ст. 212 НК РФ.

Также следует иметь в виду, что рыночная стоимость товаров, переданных в счет оплаты труда, определяется с учетом НДС и акцизов. То есть в том случае, когда расчеты производятся по ценам ниже рыночных, впоследствии должны быть доначислены суммы указанных налогов.

Первичными документами для отражения перечисленных операций в бухгалтерском учете по суммам работ и услуг, оплаченных организацией в пользу работника, являются копии платежных поручений и выписок кредитного учреждения о списании соответствующих сумм. В принципе эти расходы могут быть оплачены и наличным порядком, однако такую практику вряд ли можно назвать распространенной.

Обратите внимание! Для обеспечения возможности включения перечисленных сумм в налоговую базу эти суммы должны быть персонифицированы. То есть при перечислении к платежным документам должны прилагаться соответствующие сопроводительные документы (как правило, реестры), в которых указывается, какая сумма за какого работника уплачена. В случае оплаты коммунальных услуг или стоимости обучения данное требование представляется очевидным - в противном случае платежное поручение получателем просто не будет принято к исполнению. Форма реестра согласовывается с получателем средств и, по существу, является произвольной. Она может иметь, например, следующий вид.

Реестр стоимости коммунальных услуг

______________________________ за месяц 200___ года

(наименование организации)

┌───┬─────────────────┬──────────────────────────────────────┬────────────┐

│ N │ Фамилия, И.О. │ Вид услуг │ Всего │

│п/п│потребителя услуг├────────────┬───────────┬─────────────┤ │

│ │ │ Отопление │ Холодная │ и т.д. │ │

│ │ │ │ вода │ │ │

├───┼─────────────────┼────────────┼───────────┼─────────────┼────────────┤

│ │ │ │ │ │ │

└───┴─────────────────┴────────────┴───────────┴─────────────┴────────────┘

Если в организации практикуется частичная оплата стоимости коммунальных услуг за счет организации (например, 50%), а часть удерживается из сумм оплаты труда, начисленных работникам, перечисление общей суммы (сумм, удержанных и направленных из прибыли) производится одним платежным поручением. Однако в данном случае в реестре должны быть предусмотрены дополнительные графы для учета стоимости оплаченных услуг в зависимости от источника.

Что касается оплаты стоимости питания, то здесь нередко используется иная практика. Организации общественного питания перечисляется общая сумма оплаты за очередной месяц (или какой-либо иной период), а доходы, получаемые каждым работником, распределяются на основании данных о стоимости фактически отпущенного питания.

При этом основанием для включения соответствующих сумм в налоговую базу являются не данные о произведенной оплате, а сведения о количестве фактически оказанных услуг организацией общественного питания.

Форма справки с указанными сведениями также согласовывается между налоговым агентом (организацией, оплачивающей питание работников) и организацией общественного питания, которая непосредственно оказывает оплаченные услуги. Справка может иметь следующий вид.

Справка

о стоимости продукции, отпущенной __________________________

(наименование организации)

в _______________ месяце 200___ года

┌───┬────────────────────┬────────────────────────────────────┬───────────┐

│ N │ Фамилия, И.О. │ Дата │ Всего │

│п/п│ │ │ │

├───┼────────────────────┼────────────────────────────────────┼───────────┤

│ │ │ │ │

└───┴────────────────────┴────────────────────────────────────┴───────────┘

Если такие данные не предоставляются, то оснований для распределения перечисленных сумм между работниками организации, по нашему мнению, нет. Разумеется, суммы произведенных расходов в любом случае списываются за счет средств прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов.

Если услуги общественного питания оказываются обособленным подразделением организации - налогового агента (обслуживающим производством), вспомогательные регистры учета могут составляться по приведенным выше формам. При этом следует иметь в виду, что в налоговую базу должна включаться стоимость услуг по рыночным ценам, т.е. в общем случае по тем ценам, которые используются данным структурным подразделением при отпуске продукции на сторону (покупателям, не являющимся работниками организации или не пользующимся соответствующими льготами по оплате питания). Если услуги общественного питания на сторону не отпускаются, необходимо документальное подтверждение рыночных цен.

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды определены ст. 212 НК РФ.

Доходы в виде материальной выгоды могут быть получены как по месту основной работы налогоплательщика, так и по операциям, не обусловленным трудовыми отношениями с хозяйствующим субъектом. Данное обстоятельство имеет значение при определении того, кто должен определять сумму задолженности по налогу и производить расчеты с бюджетом - налоговый агент или сам налогоплательщик.

По месту работы доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, могут являться суммы материальной выгоды, полученной:

- от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций, как в валюте РФ (рублях), так и в иностранной валюте;

- от приобретения товаров (работ, услуг) у организаций по ценам ниже рыночных.

При получении материальной выгоды

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными:

- в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

- в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки уплаты процентов, но не реже чем один раз в налоговый период.

Обратите внимание! Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ в порядок определения дохода, полученного в виде материальной выгоды, внесено существенное изменение: в пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ слова "трех четвертых" заменены словами "двух третьих".

Таким образом, начиная с 2009 г. при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование им заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, налоговая база будет определяться как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих (а не трех четвертых, как ранее) действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

То есть если, например, с мая 2009 г. будет действовать ставка рефинансирования на уровне 12% (что весьма вероятно, с учетом последних инициатив ЦБ РФ), то организация или индивидуальный предприниматель, которые будут выдавать работникам займы под 8% годовых и более, осуществлять перерасчет налоговой базы на суммы материальной выгоды будут не обязаны.

Налоговая база возникнет, если размер процентов будет меньше указанной величины.

Пример. Организацией в конце декабря выдан заем работнику в сумме 100 тыс. руб. сроком на один год.

Договором займа предусмотрены ежеквартальное начисление и уплата процентов в размере 6%.

Сумма задолженности погашается также ежеквартально по состоянию на последний день последнего месяца календарного квартала равными долями.

Ставка рефинансирования, установленная Банком России, равняется 12%.

По общему правилу проценты за пользование заемными средствами рассчитываются исходя из количества дней пользования ими.

Таким образом, 31 марта работником будет уплачено 25 тыс. руб. - в погашение основного долга и 1726 руб. - в уплату процентов за пользование займом:

100 000 руб. x 7% x 90 дн. : 365 дн.

Сумма материальной выгоды должна быть определена как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора:

100 000 руб. x 12% x 2/3 x 90 дн. : 365 дн. - 1726 руб. = 247 руб.

Сумма доначисленного налога (по ставке 35%) будет равняться 86 руб.

Если в течение I квартала ставка рефинансирования была изменена, для расчета это обстоятельство не будет иметь значения, так как ст. 212 НК РФ однозначно определено, что ставка принимается на дату получения заемных средств.

Для условий данного примера сумма материальной выгоды за II квартал должна определяться из расчета суммы фактического остатка займа (75 тыс. руб.), которым налогоплательщик пользовался в течение периода.

Порядок определения материальной выгоды в тех случаях, когда заем выдавался в валюте, сохранился.

При расчете НДФЛ по суммам дохода в виде материальной выгоды следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 224 НК РФ по ставке 35% облагаются налогом только суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств.

То есть все суммы материальной выгоды, определенной по другим основаниям, должны облагаться налогом по ставкам: 13% - для резидентов РФ и 30% - для налогоплательщиков, не являющихся резидентами РФ.

При получении выплат по договорам страхования

Статья 213 НК РФ регулирует порядок обложения НДФЛ сумм выплат, получаемых налогоплательщиками по договорам страхования.

Основные законодательные нормы, регулирующие порядок страхования имущественных и личных интересов, установлены Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (в ред. от 29.11.2007; далее - Закон о страховании).

Схематично особенности налогообложения страховых выплат по договорам долгосрочного страхования жизни можно представить в следующем виде:

┌────────────────────────────────────┐

│ Договоры долгосрочного страхования │

└──────────┬───────────────┬─────────┘

┌─────┘ └────┐

\│/ \│/

┌─────────────────────────┐ ┌───────────────────────┐

│На срок не менее пяти лет│ │ На срок менее пяти лет│

└──────────┬───┬──────────┘ └────────────┬──┬───────┘

┌───────┘ └───────┐ ┌──────┘ └──────┐

\│/ \│/ │ │

┌────────────────────┐┌───────────────────┐ │ │

│Не предусматривающие││ Предусматривающие │ │ │

│ страховых выплат в ││страховые выплаты в│ │ │

│ течение срока ││ течение срока │ │ │

└───────────┬───┬────┘└───────────────────┘ │ │

┌─────┘ └─────┐ │ │

\│/ \│/ \│/ \│/

┌────────────┐┌────────────┐ ┌────────────┐ ┌────────────┐

│ Договор ││ Договор │ │ Суммы │ │ Суммы │

│ досрочно не││расторгается│ │ страховых │ │ страховых │

│расторгается││ │ │ выплат │ │ выплат не │

└──────┬─────┘└──────┬─────┘ │ превышают │ │ превышают │

│ └────────────┐ │ суммы │ │ суммы │

│ │ │ внесенных │ │ внесенных │

│ │ │ взносов │ │ взносов │

│ │ └──────┬─────┘ └──────┬─────┘

│ │ ┌─────────┘ │

\│/ \│/ \│/ \│/

┌─────────────────────┐ ┌───────────────┐ ┌─────────────────────┐

│Не облагается налогом│ │Облагаются НДФЛ│ │Не облагаются налогом│

└─────────────────────┘ └───────────────┘ └─────────────────────┘

По данной разновидности договоров страхования необходимо учитывать следующие особенности определения налоговой базы.

- При включении в налоговую базу сумм страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, данные выплаты уменьшаются на сумму внесенных страховых взносов, скорректированных на уровень ставки рефинансирования, действовавшей на момент заключения договоров. При этом разница между указанными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке 35%, предусмотренной п. 2 ст. 224 НК РФ.

Пример. Договор страхования жизни заключен на три года. Ставка рефинансирования на дату заключения договора составляла 13%. По истечении года договор был расторгнут. Страховая выплата, подлежащая выдаче страхователю, равняется 50 тыс. руб. за первый год действия договора. Страховые взносы вносились ежемесячно равными долями по 3 тыс. руб. В этом случае каждый взнос (для целей обложения НДФЛ) должен быть скорректирован на ставку рефинансирования по формуле:

СВ x 13% x ЧД : 365,

где СВ - сумма платежа;

ЧД - количество дней от даты платежа страхового взноса до конца года.

Для первого страхового взноса размер корректировки составит:

3000 руб. x 13% x 334 дн. : 365 дн. = 357 руб.

И т.д.

Если сумма страховых взносов, скорректированная указанным образом, окажется меньше суммы страховой выплаты, основания для налогообложения отсутствуют.

- В случае досрочного расторжения договоров добровольного долгосрочного страхования жизни до истечения пятилетнего срока их действия полученный доход не учитывается при определении налоговой базы только при условии, что расторжение договора страхования произошло по причинам, не зависящим от воли сторон.

Порядок определения налоговой базы по суммам доходов, которые могут быть получены в рамках договоров негосударственного пенсионного страхования, регулируется ст. 213.1 НК РФ.

Отдельными пунктами ст. 213.1 НК РФ устанавливаются перечни доходов, которые включаются и не включаются в налоговую базу. При этом прослеживается общий принцип дифференциации доходов в виде страховых выплат и страховых взносов (которые могут быть квалифицированы аналогично суммам материальной выгоды):

- в любом случае не подлежат налогообложению страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а также накопительная часть трудовой пенсии - в соответствии с общей нормой, которой предусмотрено исключение из налоговой базы любых взносов на обязательное страхование;

- суммы пенсий, выплачиваемых негосударственными пенсионными фондами, в налоговую базу не включаются при условии, что договор страхования заключен физическим лицом в свою пользу, а фонд имеет соответствующую лицензию. Если договор заключен работодателем (и, соответственно, страховые взносы уплачиваются за счет средств работодателя), а также при отсутствии у негосударственного пенсионного фонда лицензии суммы выплачиваемых пенсий подлежат налогообложению на общих основаниях;

- страховые взносы, уплачиваемые в негосударственные пенсионные фонды, не подлежат включению в налоговую базу (не расцениваются в качестве материальной выгоды). При возникновении обстоятельств, повлекших страховые выплаты, сумма данных выплат облагается налогом при условии, что страховые взносы (в обеспечение указанных выплат) были оплачены работодателем или другим лицом (но не получателем выплат);

- если договор негосударственного пенсионного страхования расторгается досрочно, суммы произведенных выплат выключаются в налоговую базу при условии, что расторжение договора произошло по причинам, зависящим от воли сторон (например, по заявлению страхователя). Исключением является ситуация, когда пенсионные накопления переводятся в другой негосударственный пенсионный фонд. В этом случае страхователь фактически не получает доходов.

Обязанность налогового агента при этом выполняет источник выплат - соответствующий негосударственный пенсионный фонд.

Пример. Физическое лицо вносит одноразовый взнос на пенсионное страхование другого физического лица. На момент внесения денежных средств налоговая база по НДФЛ не определяется и налог не взимается. Впоследствии, после того как негосударственный пенсионный фонд начинает выплаты в пользу того лица, за которое были сделаны взносы, это лицо должно рассчитать и уплатить НДФЛ с выплачиваемых сумм.

При определении налоговой базы по НДФЛ, а также при оценке возможных налоговых последствий принятых решений (об осуществлении страховых взносов) следует руководствоваться нормами Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах".

Ограничение сумм налоговых вычетов

Статьями 218 - 220 НК РФ предусмотрена целая система налоговых вычетов, которыми могут воспользоваться плательщики налога на доходы физических лиц.

Размер стандартных налоговых вычетов рассчитывается налоговым агентом (организацией, выплачивающей заработную плату и осуществляющей другие выплаты своим работникам).

Стандартные налоговые вычеты могут быть предоставлены всем категориям физических лиц, получающим доходы в виде заработной платы или иных аналогичных доходов по договорам, заключенным в соответствии с требованиями трудового законодательства, а также по некоторым видам договоров гражданско-правового характера.

Установлено четыре размера налоговых вычетов.

В общем случае размер стандартного налогового вычета составляет 400 руб. за каждый месяц налогового периода.

Право получения стандартных налоговых вычетов в повышенном размере (3000 руб. и 500 руб. в месяц) распространяется на доходы лиц, пострадавших от радиационных катастроф (на Чернобыльской АЭС, производственном объединении "Маяк") и участвовавших в ликвидации их последствий, лиц, участвовавших в атомных испытаниях, а также пострадавших при таких испытаниях, инвалидов и участников Великой Отечественной войны и боевых действий.

Статьей 218 НК РФ помимо налоговых вычетов в размере 3000 и 500 руб. установлены еще два налоговых вычета:

- в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода. Этот вычет распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в пп. 1 - 2 п. 1 ст. 218 НК РФ, т.е. на всех налогоплательщиков, получающих доходы, облагаемые по ставке 13%;

- в размере 1000 руб. (до 1 января 2009 г. - 600 руб.) за каждый месяц налогового периода. Этот вычет распространяется на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями, супругами родителей, опекунами, попечителями или приемными родителями.

В отличие от налоговых вычетов в размере 3000 и 500 руб., применение которых обусловлено только возможностью налогоплательщика документально подтвердить право на них, использование налоговых вычетов в размере 400 и 1000 руб. связано с рядом ограничений.

Кроме того, при определенных условиях налоговый вычет в размере 1000 руб. может применяться в увеличенных (кратных) размерах.

Суть ограничений, а также условия, при которых могут применяться увеличенные размеры налогового вычета, целесообразно представить в табличной форме (приводятся размеры вычетов и ограничения, действующие с 1 января 2009 г.):

Условия применения	Ограничения по применению	Размер налогового вычета, руб.
1	2	3
Без дополнительных условий	До месяца, в котором доход налогоплательщика превысил 40 тыс. руб.	400
На каждого ребенка у родителей и (или) супругов родителей, опекунов или попечителей, приемных родителей	До месяца, в котором доход налогоплательщика превысил 280 тыс. руб.	1000
	До достижения ребенком возраста 18 лет, учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом, курсантом - 24 лет
На каждого ребенка-инвалида	До достижения ребенком возраста 18 лет, учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом, курсантом - 24 лет	2000
Вдовам (вдовцам), единственным родителям, опекунам или попечителям, приемным родителям	До достижения ребенком возраста 18 лет, учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом, курсантом - 24 лет
	Вдовам (вдовцам), одиноким родителям - до месяца, следующего за месяцем вступления их в брак
	Опекунам - с месяца, в котором установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью; сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) возраста 18 или 24 лет, или в случае истечения срока действия либо досрочного расторжения договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, или в случае смерти ребенка (детей)
Одному из родителей (приемных родителей) по их выбору	На основании заявления об отказе одного из родителей (приемных родителей) от получения налогового вычета

Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный налоговый вычет (3000, 500 или 400 руб.), предоставляется максимальный из соответствующих вычетов.

Пример. Инвалид II группы, получивший инвалидность во время боевых действий, имеет право на налоговые вычеты:

- 3000 руб. - в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ;

- 500 руб. - пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ;

- 400 руб. - пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ.

В этом случае налогоплательщику будет предоставлен максимальный налоговый вычет в размере 3000 руб.

Стандартный налоговый вычет, установленный пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляется независимо от предоставления стандартного налогового вычета, установленного пп. 1 - 3 п. 1 ст. 218 НК РФ.

Пример. В случае, когда имеются два ребенка, суммарный налоговый вычет может быть предоставлен в размере 6000, 2500 или 2400 руб.

Особенности расчета имущественных, профессиональных и социальных налоговых вычетов выходят за рамки данной книги, так как подобный расчет чаще всего производится самим налогоплательщиком или налоговым органом.

Подписано в печать

01.06.2009