Общие положения

Нормирование расходов хозяйствующих субъектов весьма широко применялось в период существования плановой экономики. При этом устанавливались предельные размеры расходов по довольно широкому перечню затрат. Чаще всего это касалось общехозяйственных и внепроизводственных (позже - коммерческих) расходов. В то время налоговый и бухгалтерский учет не разделялись, а нормирование расходов преследовало собой цель рационального использования материальных и денежных ресурсов.

С переходом на рыночные отношения при организации и ведении учета постепенно стала превалировать налоговая составляющая. Поэтому ограничения отдельных групп расходов (преимущественно материальных и прочих расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль) вводились с целью сокращения возможностей налогоплательщиков по снижению размера налоговых платежей.

За период, прошедший с момент вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, наметилась тенденция либерализации, а то и полной отмены ранее введенных ограничений. Одновременно стали нормироваться другие виды расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, - некоторые виды затрат, включаемых в расходы на оплату труда, затраты, связанные с привлечением заемных средств, и т.п.

Другое направление, по которому производится законодательное ограничение суммы расходов, связано с применением налоговых льгот по налогу на прибыль. Формально термин "налоговые льготы" в гл. 25 НК РФ не применяется, но нормы, выводящие из-под налогообложения отдельные виды доходов, имеются. Кроме того, ст. 265 НК РФ содержит весьма обширный перечень внереализационных расходов (расходов, которые непосредственно не связаны с процессами производства и реализации товаров). Размеры некоторых из таких расходов для целей налогообложения также ограничены.

Отдельными статьями НК РФ установлены также льготные условия для принятия к налоговому учету расходов организаций отдельных отраслей.

Таким образом, все нормируемые расходы можно классифицировать следующим образом.

1. По налогу на прибыль.

1.1. Расходы, принимаемые в уменьшение налоговой базы в ограниченных размерах (представительские, на рекламу, на страхование работников, на формирование резервов по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, ремонту объектов основных средств, расходы в виде процентов по долговым обязательствам).

1.2. Капитальные расходы, принимаемые в уменьшение налоговой базы в ограниченных размерах (расходы на капитальные вложения, на НИОКР, расходы при приобретении земельных участков).

1.3. Убытки от основной деятельности, от операций по уступке права требования и расходы на содержание обслуживающих производств и хозяйств, потери от недостач материально-производственных запасов.

1.4. Расходы, учитывающие отраслевой или географический фактор (расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов, расходы на формирование резервов, предназначенных для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных производств и объектов, расходы по оплате стоимости проезда и провоза багажа работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членам его семьи и т.п.).

2. По налогу на добавленную стоимость - расходы в виде налога, не подлежащего вычету, - в части сумм, не принимаемых для целей обложения налогом на прибыль.

3. По налогу на доходы физических лиц.

3.1. Ограничение размера расходов, подлежащих возмещению работнику (командировочные расходы).

3.2. Ограничение размера доходов, не подлежащих обложению НДФЛ (материальная выгода и стандартные вычеты).

3.3. Ограничение размера расходов, принимаемых к учету при определении суммы налоговых вычетов (социальных, имущественных и профессиональных).

Так как в большинстве случаев осуществления нормируемых расходов возникают различия между налоговым и бухгалтерским учетом, целесообразно разработать вспомогательные формы для группировки и детализации данных аналитического учета.

При осуществлении расходов сверх установленных норм в бухгалтерском учете для расчетов с работниками (по суммам НДФЛ и ЕСН) необходимо доначислить сумму налога: НДФЛ - по соответствующему субсчету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", т.е. отнести сумму дополнительно начисленного налога на уменьшение выплат.

Налоговые вычеты по НДС по суммам расходов, не принимаемых для целей обложения налогом на прибыль, восстанавливаются в бухгалтерском учете обычным порядком.

Наиболее сложным является учет сверхнормативных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом следует руководствоваться нормами ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (в ред. от 11.02.2008).

В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 в результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы.

В системном бухгалтерском учете отражаются не постоянные разницы, а постоянные налоговые обязательства, которые равняются величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. То есть при отражении в учете сумм постоянных налоговых обязательств общий размер налоговых платежей увеличивается.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (в ред. от 18.09.2006; далее - Инструкция по применению Плана счетов), постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Следовательно, в рамках выполнения требований ПБУ 18/02 необходимо:

1) открыть к счету 99 "Прибыли и убытки" дополнительный субсчет (как правило, третьего порядка, так как по дебету счета 99 отражаются не только налоговые платежи, но и, например, чрезвычайные расходы);

2) начисление налога на прибыль при наличии постоянных налоговых обязательств отражать как минимум двумя бухгалтерскими проводками по сумме налоговой базы, исчисленной в соответствии с требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (без учета постоянных налоговых обязательств), и по сумме этих обязательств.

Пример. В организации за соответствующий отчетный период в бухгалтерском учете (по кредиту счета 99) балансовая прибыль определена в размере 100 тыс. руб. Налогооблагаемая прибыль за тот же период равна 120 тыс. руб. Ставка налога - 20%. В этом случае в бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

Дебет 99 "Налог на прибыль" (субсчет третьего порядка "Налог на бухгалтерскую прибыль") - Кредит 68 "Налог на прибыль" - 20 тыс. руб. (100 тыс. руб. x 20%);

Дебет 99 "Налог на прибыль" (субсчет третьего порядка "Постоянное налоговое обязательство") - Кредит 68 - 4 тыс. руб. (20 тыс. руб. x 20%).

Таким образом, общая сумма начисленного налога останется прежней (так как в конечном итоге будет исчислена с налогооблагаемой прибыли), но в бухгалтерском учете будет проведена двумя суммами, что призвано обеспечить получение заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности более подробной информации о факторах, влияющих на размер чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов).

Однако в тех случаях, когда норматив расхода определяется в процентах к какому-либо показателю (объему реализации, фонду оплаты труда и т.п.), правильнее вести речь об отложенных (а не постоянных) налоговых обязательствах, которые могут не списываться за счет прибыли в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, ПБУ 18/02 называет временными разницами.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

При этом под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Другими словами, отложенные налоговые активы равны величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством и действующей на отчетную дату. То есть отложенные налоговые активы фактически представляют собой сумму, на которую налоговые обязательства будут уменьшены в будущем.

В общем случае отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Таким образом, общая схема учета отложенного налогового актива следующая:

1) сначала определяется (рассчитывается) полная сумма налогового актива за данный отчетный период;

2) в зависимости от особенностей бухгалтерского и налогового учета отдельных видов расходов в последующие отчетные периоды эта сумма увеличивается или уменьшается;

3) к моменту окончания срока полезного использования имущества, по которому учитывается отложенный налоговый актив, сумма этого актива должна быть списана полностью, т.е. суммы, увеличивающие размер отложенного налогового актива, должны равняться суммам, уменьшающим этот размер;

4) если имущество выбывает до окончания срока полезного использования, остаток суммы отложенного налогового актива должен быть списан на счет учета прибылей и убытков, так как в дальнейшем исчезает основание для учета этого актива.

Для отложенных налоговых активов, возникающих в связи с осуществлением нормируемых расходов, последовательность действий будет аналогичной. Разница в том, что перенос такого актива на следующий налоговый период (следующий календарный год) налоговым законодательством не предусмотрен. Следовательно, окончательное списание актива должно быть произведено по состоянию на 31 декабря того года, в котором произведены сверхнормативные расходы.

Для учета этого вида активов в Плане счетов введен синтетический счет 09 "Отложенные налоговые активы". При этом в ПБУ 18/02 специально оговорено, что в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. В соответствии с характеристикой счета 09, приводимой в Инструкции по применению Плана счетов, аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Таким образом, к счету 09 кроме стандартных субсчетов, предназначенных для учета отложенных налоговых активов по амортизации объектов основных средств, нематериальных активов и т.д., целесообразно открывать субсчета для учета отложенных налоговых активов, возникающих в связи с осуществлением представительских и рекламных расходов, расходов по добровольному страхованию работников и т.п.

Обращаем внимание на то, что отложенные налоговые активы отражаются на счете 09 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (по дебету и по кредиту) и со счетом 99 "Прибыли и убытки" (только по дебету).

Следовательно, на счете 09 могут быть оформлены только три вида бухгалтерских проводок:

Дебет 09 - Кредит 68 - на сумму отложенного налогового актива, увеличивающего величину условного расхода (дохода) отчетного периода;

Дебет 68 - Кредит 09 - на сумму уменьшения или полного погашения условного расхода (дохода) отчетного периода;

Дебет 99 - Кредит 09 - на сумму списанного отложенного актива при выбытии имущества в связи с использованием этого отложенного актива. В случае со сверхнормативными расходами аналогичная проводка оформляется при списании отложенных налоговых активов по окончании налогового периода (календарного года).

Пример. В первом и втором отчетных периодах нормируемые расходы не производились (для учебных целей вид расходов не конкретизируется, так как иллюстрируется только общая схема оформления проводок в бухгалтерском учете).

В третьем отчетном периоде произведены расходы на общую сумму 300 тыс. руб., из них 50 тыс. руб. - сверхнормативные.

В последнем календарном квартале нормируемые расходы также не осуществлялись. За счет увеличения базы для расчета норматива расходов размер сверхнормативных затрат уменьшился до 20 тыс. руб. Налоговая ставка - 20%.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

30 сентября:

Дебет 09 - Кредит 68 - 10 тыс. руб. (50 тыс. руб. x 20%) - на сумму отложенного налогового актива по сумме сверхнормативных расходов третьего отчетного периода;

31 декабря:

Дебет 68 - Кредит 09 - 6 тыс. руб. (10 тыс. руб. - 20 тыс. руб. x 20%) - на сумму отложенного налогового актива по суммам расходов, которые в последнем квартале приобрели статус нормативных;

Дебет 99 - Кредит 09 - 4 тыс. руб. - на сумму отложенного налогового актива, не подлежащего отражению в учете в следующем налоговом периоде (календарном году).

То есть фактически на последний день налогового периода отложенные налоговые активы становятся постоянными налоговыми обязательствами и в бухгалтерском учете списываются за счет чистой прибыли текущего года (до реформации баланса).

Ниже приводится подробный комментарий законодательных и нормативных требований по формированию налоговой базы по отдельным налогам - в части налогового учета нормируемых расходов.

При этом последовательность рассмотрения отдельных вопросов определяется распространенностью конкретных хозяйственных ситуаций и степенью влияния на размер налоговых обязательств организации.

То есть сначала рассматриваются вопросы, связанные с правовым регулированием нормируемых расходов и организацией их налогового учета по налогу на прибыль, затем - по НДС, НДФЛ и ЕСН.