Нормируемые расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль

Для целей обложения налогом на прибыль нормируются следующие расходы (по видам расходов).

В составе прочих расходов:

- представительские расходы;

- расходы на рекламу;

- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личного транспорта;

- расходы на обязательное страхование имущества;

- суммы выплаченных подъемных;

- плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление;

- расходы при реализации продукции СМИ и книжной продукции;

- расходы на содержание вахтовых и временных поселков.

Также в составе прочих расходов учитываются расходы:

- капитального характера, принимаемые для целей налогообложения наравне с текущими расходами:

- на капитальные вложения;

- на НИОКР;

- на приобретение права на земельные участки;

- на формирование резервов:

предстоящих расходов на ремонт основных средств;

по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

по сомнительным долгам;

предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов;

предназначенных для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных производств и объектов.

В составе расходов на оплату труда:

- на добровольное страхование работников;

- по оплате стоимости проезда и провоза багажа работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членам его семьи;

- на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов, расходы на формирование резервов, предназначенных для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных производств и объектов.

В составе материальных расходов: потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ.

В составе внереализационных расходов:

- расходы в виде процентов по долговым обязательствам;

- убыток от уступки права требования;

- расходы обслуживающих производств и хозяйств.

Обратите внимание! Расходы на обучение и переподготовку персонала в настоящее время не нормируются, но п. 3 ст. 264 НК РФ установлен ряд ограничений.

Так, расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам принимаются к налоговому учету при условии, что:

- профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями;

- российские образовательные учреждения имеют соответствующую лицензию, а иностранные образовательные учреждения - соответствующий статус;

- работники, проходящие обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку, находятся с налогоплательщиком в трудовых отношениях (заключен трудовой договор). Расходы на обучение, подготовку и переподготовку физических лиц, не заключивших трудовой договор с налогоплательщиком, принимаются к налоговому учету при наличии договора, предусматривающего обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

В случае если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон, понесенные расходы к налоговому учету принимаются, но уже в составе внереализационных доходов, т.е. налоговая база по налогу на прибыль увеличивается. В случае если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика расходы, связанные:

- с организацией развлечения, отдыха или лечения;

- с содержанием образовательных учреждений;

- с выполнением для образовательных учреждений бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.

Считаем также необходимым напомнить, что для целей обложения налогом на прибыль с 2009 г. не нормируются расходы на командировки (суточные, проезд и наем жилых помещений). Однако нормирование указанных расходов сохранено при определении налоговой базы по НДФЛ.

Представительские расходы

До вступления в силу гл. 25 НК РФ состав расходов, относимых к рекламным и представительским, регулировался Приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения" (далее - Приказ N 26н).

На первый взгляд напоминание об этом нормативном акте спустя семь лет после введения в действие гл. 25 НК РФ представляется избыточным. Однако считаем необходимым обратить внимание на то, что Приказ N 26н официально так и не отменен.

Кроме того, отраслевыми и ведомственными нормативными актами могут устанавливаться ограничения по составу и размеру отдельных групп расходов (в том числе и представительских), которые обязательны к применению всеми организациями (прежде всего унитарными, муниципальными и казенными предприятиями), подчиненными федеральному органу исполнительной власти, принявшему соответствующий нормативный акт. Если в подобном приказе или распоряжении содержится ссылка на Приказ N 26н, по нашему мнению, установленные ограничения можно не соблюдать. Не могут быть обязательными также ограничения расходов, принимаемых для целей бухгалтерского учета, если такие ограничения обуславливаются ссылкой на нормы Приказа N 26н - Приказ ограничивал только размер расходов, учитываемых для целей налогообложения.

К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Ранее к уменьшению налоговой базы могли быть приняты только расходы, произведенные в месте нахождения организации, осуществляющей соответствующие мероприятия.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также для официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, расходы на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В бухгалтерском учете представительские расходы могут отражаться либо в составе общехозяйственных расходов - по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы", либо в составе расходов на продажу (в организациях торговли и общественного питания - в составе издержек обращения) - на счете 44 "Расходы на продажу".

По нашему мнению, более правильным представляется использование счета 44, так как представительские расходы практически всегда обусловлены ведением переговоров по условиям хозяйственных договоров, т.е. имеют место при проведении мероприятий, в той или иной степени связанных с продажами товаров, выпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Таким образом, в бухгалтерском учете представительские расходы могут отражаться следующими проводками:

Дебет 44 "Расходы на продажу" - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму оплаты услуг организаций общественного питания по проведению официального приема или услуг транспортных организаций;

Дебет 44 - Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на сумму фактически осуществленных расходов по оплате стоимости питания или транспортного обслуживания (в том случае, когда оплата осуществляется наличными деньгами);

Дебет 44 - Кредит 71 (или 50 "Касса"/"Денежные документы" - в том случае, когда билеты на зрелищные мероприятия приобретены заранее и переданы на хранение в кассу организации) - на сумму расходов, связанных с посещением культурно-зрелищных мероприятий;

Дебет 44 - Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму стоимости услуг переводчиков, не состоящих в штате организации.

При отнесении на расходы на продажу (издержки обращения) сумм фактически произведенных представительских расходов следует иметь в виду, что их включение в расходы на продажу разрешается только при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и их величина.

Организациям рекомендуется определять конкретный порядок расходования средств на представительство, документального оформления и контроля данных расходов, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой деятельности организации. Разумеется, этот порядок должен быть закреплен соответствующим распорядительным документом (целесообразно делать это приказом руководителя организации в начале отчетного года).

Из сказанного следует, что документально должен подтверждаться не только факт осуществления представительских расходов, но и экономическая их целесообразность.

Таким образом, наиболее целесообразным (с точки зрения минимизации рисков возникновения разногласий с налоговыми органами), по нашему мнению, является следующий пакет документов:

- внутренний нормативный акт (приказ или распоряжение руководителя организации) об осуществлении расходов на представительские цели;

- смета представительских расходов;

- первичные документы, подтверждающие фактическое осуществление расходов (в том числе документы, подтверждающие использование ранее приобретенных материально-производственных запасов, работ или услуг сторонних организаций);

- акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.

УФНС России по г. Москве в Письме от 12.04.2007 N 20-12/034115 (дополнительно к Письму от 06.10.2006 N 20-12/89121.2) разъяснило, что в отчете о представительских расходах, составленном конкретно по проведенным представительским мероприятиям, отражаются:

1) цель представительских мероприятий и результаты их проведения;

2) дата и место проведения;

3) программа мероприятий;

4) состав приглашенной делегации;

5) участники принимающей стороны;

6) величина расходов на представительские цели.

При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 22.12.2006 N 21-11/113019@ сказано:

"Расходы по проведению официального приема должны быть документально подтверждены, в том числе протоколом мероприятия с указанием лиц, участвующих в мероприятии. При отсутствии документального подтверждения указанные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют принципам признания расходов в целях налогообложения прибыли, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ".

Весьма распространенной является практика осуществления представительских расходов с оплатой товаров, работ или услуг наличными деньгами через подотчетных лиц. При этом должны быть соблюдены общие правила выдачи подотчетных сумм и представления авансового отчета об их израсходовании.

В настоящее время наличное денежное обращение в Российской Федерации регулируется Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40 (далее - Порядок ведения кассовых операций).

Для того чтобы порядок выдачи денежных средств под отчет на предприятии был соблюден, необходимо выполнение следующих условий.

1. Наличие приказа руководителя предприятия, устанавливающего порядок выдачи работникам подотчетных сумм.

Такой приказ, кроме того, должен предусматривать:

- круг лиц, имеющих право на получение денег под отчет;

- размеры подотчетных средств;

- сроки их возврата или отчета об израсходовании.

2. Соблюдение правил выдачи средств под отчет только сотрудникам, указанным в приказе о порядке выдачи подотчетных средств.

3. Соблюдение правил выдачи денежных средств под отчет только лицам, отчитавшимся по ранее выданным авансам, и запрещение передачи полученных средств под отчет одним работником другому.

При выдаче наличных денежных средств под отчет должны быть соблюдены общие требования, установленные Порядком ведения кассовых операций.

Выдача наличных денег из касс организаций производится по расходным кассовым ордерам (форма N КО-2) или надлежаще оформленным другим документам (платежным ведомостям (расчетно-платежным), заявлениям на выдачу денег, счетам и др.) с наложением на них штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег должны быть подписаны руководителем, главным бухгалтером предприятия или лицами, на это уполномоченными.

Если на прилагаемых к расходным кассовым ордерам документах, заявлениях, счетах и др. имеется разрешительная надпись руководителя предприятия, то подпись его на расходных кассовых ордерах не обязательна. То есть в общем случае указанный реквизит документа (расходного кассового ордера) не является обязательным к заполнению.

Суммы, выданные под отчет, списываются на основании представленного авансового отчета, форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55. Данная форма является унифицированной и должна применяться организациями всех форм собственности, за исключением бюджетных учреждений.

Заполненные и утвержденные авансовые отчеты, как правило, сдаются в кассу организации. Исключение может быть в том случае, когда выданные суммы израсходованы полностью и точно в том размере, в котором выдавались.

Кроме того, ведение аналитического учета по подотчетным суммам довольно часто входит в обязанности бухгалтера-кассира. Следовательно, в случае, когда бухгалтер-кассир выполняет такие обязанности, авансовый отчет должен быть представлен в кассу независимо от других условий.

Однако на практике чаще всего возникают ситуации, когда ранее выданная сумма израсходована не полностью либо осуществлен перерасход (подотчетное лицо использовало личные средства). Нередко встречаются ситуации, когда подотчетные суммы работникам не выдавались, а соответствующие расходы были произведены ими полностью за счет личных средств. При этом вся израсходованная сумма определяется как перерасход и подлежит (при выполнении прочих условий) возмещению также на основании представленного авансового отчета.

Авансовый отчет составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и работником бухгалтерии.

На оборотной стороне формы подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки контрольно-кассовой техники, товарные чеки и другие оправдательные документы), и суммы затрат по ним (графы 1 - 6). Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете.

В бухгалтерии проверяются целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм, а также на оборотной стороне формы указываются суммы расходов, принятые к учету, и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы (графа 9).

Реквизиты, относящиеся к иностранной валюте, заполняются лишь в случае выдачи подотчетному лицу денежных средств в иностранной валюте в соответствии с установленным порядком согласно действующему законодательству Российской Федерации.

Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке. Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.

Сумма перерасхода (в разрешенных случаях) оформляется дополнительной бухгалтерской записью по дебету счета учета расчетов с подотчетными лицами и кредиту счета учета денежных средств в кассе. Подобная ситуация может иметь место, когда сумма фактически произведенных расходов оказалась больше суммы выданного аванса.

УФНС России по г. Москве Письмом от 16.05.2006 N 20-12/41851 "Об обложении налогом на прибыль командировочных и представительских расходов" разъяснило, что в случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими документами являются первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу, например кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и т.д., а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.

В тех случаях, когда представительские расходы осуществляются в форме оплаты работ или услуг, выполненных или оказанных сторонними организациями, документальным подтверждением осуществления представительских расходов служат договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура.

Для целей бухгалтерского учета представительские расходы включаются в издержки обращения полностью, если иное не установлено внутренним нормативным актом или ведомственным либо отраслевым нормативным актом, обязательным к исполнению всеми организациями соответствующей отрасли.

Для целей налогообложения помимо документального подтверждения произведенных расходов хозяйствующий субъект обязан обеспечить возможность доказательства экономической обоснованности затрат. Для представительских расходов это заключается, прежде всего, в обосновании связи осуществленных расходов с процессами производства или реализации товаров, продукции, работ или услуг. При этом экономически обоснованными расходами могут признаваться не только затраты по обеспечению выполнения условий уже заключенных хозяйственных договоров, но и расходы, связанные с проведением переговоров по поводу будущих контрактов.

Однако и в том случае, когда по результатам переговоров договор все-таки заключен не был, по нашему мнению, осуществленные представительские расходы могут приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, но в составе внереализационных (а не прочих) расходов - как расходы по деятельности, не давшей результата (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом на сумму прямых затрат должен быть составлен дополнительный акт, утверждаемый руководителем организации или уполномоченным лицом.

Обратите внимание! Не являются представительскими расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания. Подобные расходы также являются внереализационными и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговым кодексом РФ установлен перечень расходов, которые не являются представительскими и, следовательно, не могут приниматься к налоговому учету в уменьшение налоговой базы. К таким расходам относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Обращаем внимание на то, что приведен исчерпывающий перечень (формулировка типа "и другие аналогичные расходы" отсутствует). Однако следует иметь в виду, что понятия "расходы на организацию развлечений и отдыха" могут трактоваться весьма широко.

Наличие двух перечней представительских расходов (учитываемых и не учитываемых для целей налогообложения) обуславливает возникновение разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами. Эти разногласия разрешаются частично Минфином России в письменных разъяснениях, частично - арбитражными судами. Обзор судебной практики представлять нецелесообразно, так как обобщающего акта, принятого на уровне Высшего Арбитражного Суда, нет, а решения окружных федеральных судов нередко противоречат друг другу (разумеется, имеются в виду прежде всего решения, принятые разными окружными судами). Кроме того, налоговые органы весьма неохотно учитывают решения арбитражных судов "по прецеденту", но руководствуются разъяснениями, приводимыми в письмах Минфина России (несмотря на их ненормативный характер).

Поэтому имеет смысл привести некоторые разъяснения из подобных писем Минфина России, а также из писем УФНС России по г. Москве (как правило, такие письма не являются самодеятельностью налогового управления, а представляют собой распространяемые по нижестоящим инспекциям ответы того же Минфина России на запросы УФНС).

То, что даты писем Минфина России ограничиваются 2007 г., объясняется отсутствием значимых разъяснений в последние полтора-два года. А это косвенно может быть объяснено тем, что текст п. 2 ст. 264 НК РФ (регулирующего общие правила налогового учета представительских расходов) не менялся с 2002 г.

Расходы на приобретение сувениров для иностранной делегации не могут быть учтены в составе представительских расходов, поскольку они не предусмотрены п. 2 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136).

Российская организация при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не вправе учитывать в составе представительских расходов затраты на проживание в гостинице официальных лиц - деловых иностранных партнеров, которые приехали на официальную встречу в целях установления и поддержания долгосрочного сотрудничества (упоминавшееся Письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115).

Расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выдаваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств (Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157).

В случае, когда проведенные мероприятия (например, ужин в ресторане) не носят официального характера либо отсутствуют документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров, расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/95338).

Расходы по проведению неофициальной встречи (в кафе) с потенциальными партнерами, организованной сотрудником организации, находящимся в командировке в городе проживания указанных партнеров, не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как они не признаются представительскими расходами. Заметим, что это прямо следует из буквального прочтения нормы п. 2 ст. 264 НК РФ, где говорится только об официальных приемах (Письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 N 20-12/97007).

Наиболее спорным вопросом представляется вопрос о возможности принятия к налоговому учету расходов на приобретение алкогольных напитков.

Так, Письмом Минфина России от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49 разъяснено, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговой) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).

Определение обычая делового оборота приведено в ст. 5 ГК РФ:

"Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе".

Из этого, по нашему мнению, в частности, следует, что при организации приема иностранных представителей государств с официальной мусульманской религией расходы на приобретение алкогольной продукции не могут быть приняты в качестве представительских, так как в подобных странах обычаи делового оборота исключают употребление спиртных напитков.

Позднее та же позиция была подтверждена в Письме Минфина России от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136.

УМНС России по г. Москве аналогичную позицию сформировало еще раньше и довело до налогоплательщиков Письмом от 27.09.2004 N 26-12/62972 "Об отнесении расходов на приобретение алкогольной продукции для официального приема к представительским расходам".

Тем не менее налоговые органы на местах нередко отказываются принимать указанные расходы в уменьшение налоговой базы. При этом их действия противозаконными или противоправными не являются: п. 2 ст. 264 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов на представительские цели и в нем нет указания на возможность осуществления подобных представительских расходов, письма же Минфина России и УФНС нормативными актами не являются и, следовательно, формально не обязательны к исполнению.

Арбитражные суды чаще всего занимают позицию налогоплательщика, но не исключены и иные решения.

Поэтому при необходимости приобретения алкогольной продукции налогоплательщикам следует считаться с вероятностью арбитражных разбирательств, а также обеспечить набор доказательств в пользу того, что использование подобной продукции является обычаем делового оборота.

В соответствии с п. 42 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются затраты в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ, в котором установлено, что представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Поэтому, как отмечалось выше, в течение налогового периода размер нормируемых расходов (в абсолютном выражении) меняется. С учетом этого вспомогательная форма налогового учета (бухгалтерская справка) должна разрабатываться таким образом, чтобы учитывать изменение контрольного показателя по отчетным периодам (нарастающим итогом).

Бухгалтерская справка может иметь, например, следующий вид.

Бухгалтерская справка N ___

о сумме представительских расходов

Рег. N записи	Вид расходов	Норма (принято к налоговому учету)	Фактически оплачено	Номер и дата документа
1	2	3	4	5
Первый отчетный период
	Оплачено проведение официального приема			Авансовый отчет от ______ N __
	Оплачено транспортное обеспечение доставки лиц, участвующих в переговорах			Платежное поручение от ______ N __
	Оплачены услуги переводчиков			Платежная ведомость от ______ N __
	Оплачены расходы, связанные с лечением	X		Авансовый отчет от ______ N __
	И т.д. <...>
	Итого за первый отчетный период
	Расходы налогоплательщика на оплату труда		X
	Предельный размер расходов (предыдущая строка, умноженная на 4%)		X
Второй отчетный период
	Оплачено проведение официального приема			Платежное поручение от ______ N __
	Оплачено транспортное обеспечение доставки лиц, участвующих в переговорах			Авансовый отчет от ______ N __
	Оплачены услуги переводчиков			Платежная ведомость от ______ N __
	Оплачены расходы, связанные с посещением казино	X		Авансовый отчет от ______ N __
	И т.д. <...>
	Итого за второй отчетный период
	Расходы налогоплательщика на оплату труда		X
	Предельный размер расходов (предыдущая строка, умноженная на 4%)		X
	И т.д.
	...
	Итого за налоговый период		X
	Расходы налогоплательщика на оплату труда за налоговый период		X
	Предельный размер расходов (предыдущая строка, умноженная на 4%)

В графе "Норма" могут указываться нормативы, установленные сметой на проведение конкретных мероприятий, расходы по обеспечению которых носят характер представительских, либо общая норма представительских расходов, определенная в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ (в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период).

Предельная норма за отчетный период определяется по соответствующей строке. Нормативы, установленные сметой, могут оказаться выше нормы, определенной НК РФ. Эта норма определяется ежеквартально нарастающим итогом с начала года.

Расходы на рекламу

Основные требования к изготовлению и размещению рекламы установлены Федеральным законом от 13.03.2006 N 38-ФЗ (в ред. от 27.10.2008; далее - Закон о рекламе).

Статья 3 Закона о рекламе определяет рекламу как информацию, распространенную любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованную неопределенному кругу лиц и направленную на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В соответствии с той же статьей объект рекламирования - товар, средство его индивидуализации, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.

Отдельными статьями Закона о рекламе регулируются следующие виды рекламы:

- в телепрограммах и телепередачах;

- в радиопрограммах и радиопередачах;

- в периодических печатных изданиях. Размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометкой "Реклама" или "На правах рекламы". Объем рекламы в таких изданиях должен составлять не более чем 40% объема одного номера периодических печатных изданий. Требование о соблюдении указанного объема не распространяется на периодические печатные издания, которые зарегистрированы в качестве специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера и на обложке и в выходных данных которых содержится информация о такой специализации;

- распространяемая при кино- и видеообслуживании (прерывание рекламой демонстрации фильма, а также совмещение рекламы с демонстрацией фильма способом бегущей строки или иным способом ее наложения на кадр демонстрируемого фильма);

- распространяемая по сетям электросвязи, в том числе посредством использования телефонной, факсимильной, подвижной радиотелефонной связи. Допускается только при условии предварительного согласия абонента или адресата на получение рекламы;

- наружная реклама с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта. Установка и эксплуатация рекламной конструкции осуществляются ее владельцем по договору с собственником земельного участка, здания или иного недвижимого имущества, к которому присоединяется рекламная конструкция, либо с лицом, управомоченным собственником такого имущества, в том числе с арендатором. Договор на установку и эксплуатацию рекламной конструкции заключается на пять лет, за исключением договора на установку и эксплуатацию временной рекламной конструкции, который может быть заключен на срок не более чем 12 месяцев.

По окончании срока действия договора на установку и эксплуатацию рекламной конструкции обязательства сторон по договору прекращаются;

- на транспортных средствах и с их использованием. Размещение рекламы на транспортном средстве осуществляется на основании договора, заключаемого рекламодателем с собственником транспортного средства или уполномоченным им лицом либо с лицом, обладающим иным вещным правом на транспортное средство.

При организации и ведении бухгалтерского учета рекламных расходов могут обособленно учитываться следующие виды затрат:

1) на разработку, издание и распространение рекламных изделий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т.п.).

В бухгалтерском учете такие расходы отражаются проводками:

Дебет 44 - Кредит 60 - на сумму стоимости услуг организаций, занимающихся разработкой, изданием и распространением рекламных изданий;

Дебет 44 - Кредит 76 - на сумму стоимости услуг распространителей рекламной продукции, не состоящих в штате организации;

2) на разработку, изготовление и распространение эскизов этикеток, образцов оригинальных и фирменных пакетов, упаковки, приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции и т.д.

Изготовление перечисленных материалов в учете отражается проводкой, приведенной выше.

Операции по распространению рекламных сувениров и образцов товаров в учете отражаются проводками:

Дебет 44 - Кредит 10 - на сумму стоимости распространенных сувениров, упаковки, пакетов и т.п.;

Дебет 44 - Кредит 41 "Товары" - на сумму стоимости образцов товаров, переданных потенциальным покупателям в рекламных целях.

Если для распространения товаров привлекаются распространители, не состоящие в штате организации, списание расходов на оплату их труда отражается порядком, описанным выше;

3) на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению).

В данном случае имеет значение, в течение какого периода времени проводятся рекламные мероприятия через средства массовой информации. Если этот срок не превышает отчетного периода, то расходы списываются проводкой: Дебет 44 - Кредит 60.

Если же условиями договоров со средствами массовой информации предусмотрена предварительная оплата, а срок, в течение которого осуществляются рекламные мероприятия, превышает один месяц, наиболее правомерным следует считать списание расходов через счет 97 "Расходы будущих периодов":

Дебет 97 - Кредит 60 - на сумму произведенной оплаты;

Дебет 44 - Кредит 97 - на сумму рекламных расходов в части, приходящейся на соответствующий отчетный период;

4) на световую и иную наружную рекламу.

При этом помимо расходов по оплате услуг организаций - изготовителей рекламы могут иметь место расходы по оплате электроэнергии (и иные аналогичные затраты). В принципе эти затраты не могут составлять больших величин. Но учитывая то, что расходы на рекламу относятся к нормируемым, их все-таки следует выделять и учитывать обособленно (от коммунальных расходов);

5) на приобретение, изготовление, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино-, видео-, диафильмов и т.п.;

6) на изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей и др.;

7) на хранение и экспедирование рекламных материалов, участие в выставках, ярмарках, экспозициях;

8) на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов.

Расходы, перечисленные в п. п. 5 - 8, списываются порядком, изложенным выше:

Дебет 44 - Кредит 60 - на сумму оплаты, произведенной сторонним организациям.

В том случае, когда организация имеет собственные вспомогательные производства, которые могут выполнить перечисленные работы (или их часть), произведенные расходы предварительно аккумулируются на счете 23 "Вспомогательные производства", а после оформления необходимых оправдательных документов (подтверждающих выполнение работ или оказание услуг) списываются проводкой: Дебет 44 - Кредит 23;

9) на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах.

Так как в данном случае речь идет о снижении стоимости товаров, наиболее правомерной представляется проводка:

Дебет 44 - Кредит 41 (42 "Торговая наценка" (сторно) - если учет ведется по продажным ценам) - на сумму разницы между учетной ценой товара и ценой того же товара после уценки.

Здесь необходимо пояснение. Планом счетов предусмотрен принципиально иной порядок отражения в учете сумм снижения стоимости товаров и иных оборотных активов: за счет прочих расходов организации на счете "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" создается резерв, а использование резерва производится не прямо, а опосредованно (за счет более низкой прибыли или убытка уменьшается валовая прибыль организации).

При этом в общем случае сумма снижения стоимости материально-производственных запасов по счетам учета оборотных активов не отражается. Однако, по нашему мнению, в отношении рекламных расходов такая схема неприменима - по меньшей мере до тех пор, пока рекламные расходы для целей налогообложения остаются нормируемыми;

10) на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний.

В данном случае списание стоимости призов затруднений вызвать не может: Дебет 44 - Кредит 10;

11) на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации.

По данному пункту списание расходов производится по одной из приведенных выше схем, в зависимости от экономического содержания производимых расходов.

Для целей бухгалтерского учета размер расходов на рекламу не ограничен.

Налоговое законодательство не содержит исчерпывающего перечня видов рекламы и расходов на рекламу. Подпункт 28 п. 1 ст. 264 НК РФ указывает на возможность принятия к налоговому учету (в уменьшение налоговой базы) расходов на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

К расходам организации на рекламу относятся (п. 4 ст. 264 НК РФ):

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Таким образом, вспомогательный регистр налогового учета (бухгалтерская справка) может иметь вид, аналогичный регистру, используемому при налоговом учете представительских расходов. Например:

Бухгалтерская справка N ___

о расходах на рекламу (о сумме представительских расходов)

Рег. N записи	Вид расходов	Норма (принято к налоговому учету)	Фактически оплачено	Номер и дата документа
1	2	3	4	5
Первый отчетный период
Ненормируемые расходы
	Оплачены наличными деньгами объявления в периодической печати			Авансовый отчет от ______ N __
	Оплачены расходы по изготовлению рекламных щитов			Платежное поручение от ______ N __
Нормируемые расходы
	Оплачены приобретенные призы, предназначенные для вручения во время проведения массовых рекламных кампаний			Платежная ведомость от ______ N __
	И т.д.	X		Авансовый отчет от ______ N __
	Итого за первый отчетный период
	Выручка от реализации		X
	Предельный размер расходов (предыдущая строка, умноженная на 1%)		X
Второй отчетный период
Ненормируемые расходы
	Оплачены расходы на световую рекламу			Платежное поручение от ______ N __
	Оплачено наличными деньгами участие в выставке			Авансовый отчет от ______ N __
Нормируемые расходы
	Оплачены расходы по размещению рекламы в общественных зданиях	X		Платежное поручение от ______ N __
	И т.д.
	Итого за второй отчетный период
	Выручка от реализации		X
	Предельный размер расходов (предыдущая строка, умноженная на 1%)		X
	И т.д.
	Итого за налоговый период		X
	Выручка от реализации за налоговый период		X
	Предельный размер расходов (предыдущая строка, умноженная на 1%)

Ненормируемые расходы можно обособленно и не учитывать, а при формировании налоговой базы пользоваться непосредственно регистрами бухгалтерского учета. Однако группировка данных по одному виду расходов в одной форме представляется рациональной.

Так как норматив расходов определяется в процентах к сумме выручки от реализации товаров, работ или услуг, в течение налогового периода размер сверхнормативных расходов может изменяться как в ту, так и в другую сторону. Поэтому в бухгалтерском учете отражаются отложенные налоговые активы, которые увеличиваются или уменьшаются в зависимости от фактического размера произведенных рекламных расходов и объема реализации.

Например, выручка от реализации товаров составила:

- в первом отчетном периоде - 500 тыс. руб.;

- во втором отчетном периоде (нарастающим итогом с начала года) - 1500 тыс. руб.;

- в третьем отчетном периоде - 1800 тыс. руб.;

- в налоговом периоде - 2400 тыс. руб.

Нормируемые рекламные расходы составили:

- в I квартале - 10 тыс. руб.;

- во II квартале - 4 тыс. руб.;

- в III квартале - 7 тыс. руб.;

- в IV квартале - 8 тыс. руб.

Налоговая ставка - 20%.

Размер возникающих налоговых разниц и размер отложенного налогового актива по кварталам года можно представить в табличной форме:

(руб.)

Отчетный период	Фактический размер расходов	Норматив (с начала года)	Налоговая разница	Отложенный налоговый актив
Первый	10 000	5 000	5 000	1 000
Второй	14 000	15 000	0 (-1)	0
Третий	21 000	18 000	3 000	600
Налоговый период	29 000	24 000	5 000	1 000

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (указываются только проводки по учету отложенных налоговых активов, так как учет собственно рекламных расходов, как правило, вопросов не вызывает):

31 марта:

Дебет 09 - Кредит 68 - 1000 руб. - на сумму отложенного налогового актива, образовавшегося в первом отчетном периоде;

30 июня:

Дебет 68 - Кредит 09 - 1000 руб. - на сумму списанного отложенного актива. Для условий примера во втором отчетном периоде (для целей налогообложения) фактические расходы оказались ниже нормативных, но в бухгалтерском учете может быть списана только ранее учтенная сумма;

30 сентября:

Дебет 09 - Кредит 68 - 600 руб. - на сумму отложенного налогового актива, образовавшегося в третьем периоде;

31 декабря:

Дебет 09 - Кредит 68 - 400 руб. - на сумму отложенного налогового актива, образовавшегося в октябре - декабре;

Дебет 99 - Кредит 09 - 1000 руб. - на сумму отложенного актива, не подлежащего принятию к учету в следующем календарном году.

Вместо двух последних проводок, по нашему мнению, могут быть оформлены следующие:

Дебет 99 - Кредит 09 - 600 руб. - на сумму отложенного налогового актива третьего отчетного периода;

Дебет 99 - Кредит 68 - на сумму постоянного налогового обязательства по суммам сверхнормативных расходов IV квартала.

Разногласия налогоплательщиков с налоговыми органами возникают по поводу того, какие расходы следует считать нормируемыми. Некоторые из них разрешены Минфином России в письменных разъяснениях, из которых обращаем внимание на следующие.

В Письме Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/3/17 указано, что в случае, если товарный знак является частью фирменного наименования организации-налогоплательщика и используется ей на законных основаниях, то, по мнению Минфина России, комбинированный рекламный продукт с использованием данного товарного знака отвечает критериям, установленным законодательством (в Письме имеется ссылка на ст. 2 Закона N 108-ФЗ (1995 г.), который уже не действует, но определение и признаки товарного знака содержатся в части четвертой ГК РФ), и затраты на такую рекламу могут быть отнесены налогоплательщиком к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ, как расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров, товарного знака.

Весьма эффективной мерой продвижения товаров является реклама в метро. Учет такой рекламы для целей обложения налогом на прибыль разъяснен в Письме Минфина России от 16.10.2008 N 03-03-06/1/588.

Согласно перечню, установленному в п. 4 ст. 264 НК РФ, при расчете налога на прибыль учитываются и расходы на наружную рекламу. Термин "наружная реклама" в налоговом законодательстве используется в значении, определенном в п. 1 ст. 19 Закона о рекламе. Согласно ему наружная реклама, размещенная на рекламной конструкции, представляет собой рекламу, размещенную на технических средствах стабильного территориального размещения, монтируемых и располагаемых вне зданий, строений, сооружений либо на внешних стенах таковых.

По мнению Минфина России, реклама, размещенная во внутренних помещениях метрополитена, под указанное определение наружной рекламы не подпадает. А значит, затраты на размещение рекламных щитов в вестибюлях станций и на эскалаторных наклонах метро относятся к расходам на рекламу. Для целей исчисления налога на прибыль они могут быть учтены только в пределах норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ, т.е. в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

С развитием такой услуги, как оплата различных видов расходов через платежные терминалы, все шире развивается и реклама в таких терминалах. Письмом Минфина России от 19.12.2007 N 03-03-05/273 разъяснено, что расходы на рекламу, если ее распространение осуществляется путем использования программного обеспечения, установленного в платежном терминале, без передачи рекламной информации через телекоммуникационные каналы связи, также учитываются в составе расходов на рекламу в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Организации жилищно-коммунального хозяйства размещают рекламу на оборотной стороне квитанций, выставляемых для оплаты жилищно-коммунальных услуг. По мнению Минфина России, затраты налогоплательщика на размещение такой рекламы для целей налогообложения не принимаются, так как подобная реклама предназначена для конкретных лиц. Разъяснение приведено в Письме Минфина России от 10.09.2007 N 03-03-06/1/655.

В Письме Минфина России от 11.02.2009 N 03-03-06/1/51 указано, что расходы по созданию и размещению рекламного видеоролика в электронном периодическом издании на городском общественном транспорте, которое принадлежит ООО, зарегистрированному как рекламное информационно-развлекательное СМИ на DVD, относятся к расходам на рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети и принимаются к вычету при определении налогооблагаемой базы без ограничений при наличии документов, подтверждающих данные расходы.

Расходы на компенсацию за использование

для служебных поездок личного транспорта

Нормы расходов на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (в ред. от 09.02.2004).

Пунктом 1 названного Постановления установлены следующие нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией:

Вид транспортного средства	Норма, руб/мес.
Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя
до 2000 куб. см включительно	1200
свыше 2000 куб. см	1500
Мотоциклы	600

Ранее они ограничивались наряду с компенсациями. Нормы бухгалтерского учета не запрещают относить на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы на выплату компенсаций в полной сумме. Поэтому, если организацией принято решение о выплате компенсации в размерах, превышающих установленные нормы, данные финансового и налогового учета будут расходиться.

Бухгалтерская справка может иметь такой вид (условия примера очевидны из данных, включенных в справку):

Бухгалтерская справка N ___

о расходах в виде компенсаций за использование для

служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Сумма	Норма	Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
	Выплачена компенсация _____________				Авансовый отчет N __ от ______
	Выплачена компенсация _____________				Расчетная ведомость N __ от ______
	И т.д.
	Итого:

Расходы на содержание служебного транспорта более не нормируются. На практике данное требование трактуется как ограничение размера расходов на горюче-смазочные материалы. Расходы на ГСМ должны приниматься в пределах, установленных в Методических рекомендациях "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", утвержденных Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р.

В данном документе приведены значения базовых, транспортных и эксплуатационных (с учетом надбавок) норм расхода топлив для автомобильного подвижного состава общего назначения, норм расхода топлив на работу специальных автомобилей, порядок применения норм, формулы и методы расчета нормативного расхода топлив при эксплуатации, справочные нормативные данные по расходу смазочных материалов, значения зимних надбавок и др.

Норма расхода топлив и смазочных материалов применительно к автомобильному транспорту подразумевает установленное значение меры его потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки или модификации.

Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены для расчетов нормативного значения расхода топлив по месту потребления, для ведения статистической и оперативной отчетности, определения себестоимости перевозок и других видов транспортных работ, планирования потребности предприятий в обеспечении нефтепродуктами, для расчетов по налогообложению предприятий, осуществления режима экономии и энергосбережения потребляемых нефтепродуктов, проведения расчетов с пользователями транспортными средствами, водителями и т.д.

При нормировании расхода топлив различают базовое значение расхода топлив, которое определяется для каждой модели, марки или модификации автомобиля в качестве общепринятой нормы, и расчетное нормативное значение расхода топлив, учитывающее выполняемую транспортную работу и условия эксплуатации автомобиля.

Расходы на обязательное и добровольное страхование