Глава 25 нк рф выделяет расходы на страхование имущества в отдельный вид расходов, включаемый в состав прочих расходов.

В общем случае, для того чтобы расходы по обязательному страхованию могли быть учтены в налоговом учете, необходимо выполнение как минимум двух условий.

Во-первых, обязательность страхования соответствующих видов рисков должна быть предусмотрена на уровне федерального законодательства (но не постановлением правительства и тем более не подзаконным актом).

Во-вторых, должны существовать тарифы, утвержденные на том же уровне. И только в случае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Естественно, что обязанность по поиску соответствующих тарифов и документальному подтверждению правомерности отнесения произведенных затрат на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль лежит исключительно на налогоплательщике. На нем же лежит ответственность и за отслеживание всех изменений в законодательстве - включение в состав обязательных видов страхования новых позиций или исключение действующих, изменение тарифов и т.п.

Статья 263 НК РФ устанавливает следующий перечень видов расходов по страхованию, учитываемых для целей налогообложения:

- добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- добровольное страхование грузов;

- добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

- добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- добровольное страхование товарно-материальных запасов;

- добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- добровольное страхование ответственности за причинение вреда или ответственности по договору, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

С 2009 г. в перечень добавлены еще два пункта (Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ):

- добровольное страхование риска ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязательств, связанных с финансированием строительства и (или) со строительством олимпийских объектов, осуществляемое в соответствии со ст. 14 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Норма данного подпункта будет действовать только в течение ограниченного периода времени - скорее всего, до июля 2014 г.;

- другие виды добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Норма пп. 10 является наиболее существенным изменением п. 1 ст. 263 НК РФ, так как делает перечень видов добровольного страхования, взносы по которым принимаются в уменьшение налоговой базы, практически открытым. Единственным ограничением является требование экономической обоснованности подобных расходов (страхование в связи с осуществлением налогоплательщиков соответствующих видов деятельности).

Что касается обязательных видов страхования, то регулирование учета данного вида расходов является не прямым, а отсылочным:

"Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат".

Расходы по добровольным видам страхования (только по тем, которые прямо перечислены в ст. 263 НК РФ) включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Организация обособленного аналитического налогового учета расходов по страхованию, по нашему мнению, нецелесообразна - достаточно предусмотреть для этого строки в регистрах учета прочих расходов.

Например, в апреле начислены взносы по обязательному страхованию имущества в сумме 15 тыс. руб., по добровольному страхованию - 10 тыс. руб.

Бухгалтерская справка может быть оформлена в следующем виде.

Бухгалтерская справка N ___

о расходах на страхование

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Сумма	Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
1	2	3	4	5
	Начислены страховые взносы по обязательному страхованию имущества по договору от ______ N __			Договор, расчет бухгалтерии
	Начислены страховые взносы по добровольному страхованию имущественной ответственности по договору от ______ N __			Договор, расчет бухгалтерии
	И т.д.
	Итого:

Следует также иметь в виду, что для целей обложения налогом на прибыль могут признаваться только взносы по тем видам добровольного страхования, которые прямо перечислены в ст. ст. 255 и 263 НК РФ. Расходы по прочим видам добровольного страхования относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения (п. 6 ст. 270 НК РФ).

Перечень видов страхования, указанный в п. 1 ст. 263 НК РФ, является исчерпывающим, в связи с чем налогоплательщик не вправе отнести на расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций затраты на добровольное страхование ответственности за причинение вреда в связи с эксплуатацией опасных производственных объектов (Письмо Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/200).

Особенности признания для целей налогообложения прибыли расходов по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации производственного объекта разъяснены Письмом МНС России от 09.09.2004 N 02-4-10/252.

Согласно п. 4 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие:

а) субъекты страхования;

б) объекты, подлежащие страхованию;

в) перечень страховых случаев;

г) минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;

д) размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;

е) срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);

ж) срок действия договора страхования;

з) порядок определения размера страховой выплаты;

и) контроль за осуществлением страхования;

к) последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;

л) иные положения.

Страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения прибыли согласно ст. 263 НК РФ, если в законодательстве Российской Федерации определены объекты, подлежащие обязательному страхованию; риски, от которых эти объекты должны быть застрахованы; минимальные размеры страховых сумм и другие условия, а у страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования.

Поскольку Федеральный закон от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" не соответствует вышеуказанным требованиям, а страховые организации не имеют лицензии на обязательное страхование гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные объекты, то расходы по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда при эксплуатации производственного объекта не учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 263 НК РФ как расходы по обязательному страхованию.

Что касается добровольного страхования ответственности, то в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ расходы в виде страховых взносов по договорам добровольного страхования ответственности за причинение вреда признаются для целей налогообложения прибыли, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Таким образом, страховые взносы, уплаченные налогоплательщиками по договорам страхования ответственности (кроме договоров страхования, по которым страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями), не могут признаваться расходами для целей налогообложения прибыли.

Особенности признания в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу, страховых взносов по договорам страхования имущества от угона и ущерба указаны в Письме УФНС России по г. Москве от 09.08.2005 N 20-12/56808 (на основании Письма ФНС России от 18.04.2005 N 02-3-10/564-04): при страховании автотранспорта как имущества страховые риски включают комплексный риск, содержащий ответственность по рискам "угон" и "ущерб", страхуемым по единому или отдельным договорам.

По риску "угон" предполагается возмещение убытков, возникших в результате хищения (кражи, грабежа, разбоя) застрахованного транспортного средства. В случае страхования транспортного средства по риску "угон" на основании справки-счета ответственность страховщика по этому риску наступает после регистрации транспортного средства в органах ГИБДД.

По риску "ущерб" предполагается возмещение убытков, возникших в результате повреждения или гибели (уничтожения) застрахованного транспортного средства либо отдельных его деталей (частей) вследствие:

1) ДТП: столкновения, наезда, опрокидывания, падения, возгорания и повреждения в результате противоправных действий третьих лиц;

2) пожара или взрыва;

3) стихийного бедствия: удара молнии, бури, шторма, урагана, ливня, града, обильного снегопада, селя, обвала, наводнения или паводка;

4) падения инородных предметов, в том числе снега и льда.

Конкретные перечни устанавливаются страховой компанией в договоре или правилах страхования.

При налогообложении прибыли расходы по добровольным видам страхования имущества согласно п. 3 ст. 263 НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Таким образом, к расходам организации, признаваемым для целей налогообложения прибыли организации, относятся расходы в виде страховых взносов по договорам страхования имущества от угона и ущерба в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором по условиям договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ). Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного налогового периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

Выражаясь языком бухгалтерского учета, можно сказать, что разовые платежи относятся в состав расходов будущих периодов (бухгалтерские проводки: Дебет 97 "Расходы будущих периодов" - Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"/"Расчеты по имущественному и личному страхованию" и Дебет 76 - Кредит 51 "Расчетные счета" (или 50 "Касса")).

Впоследствии суммы, учтенные в составе расходов будущих периодов, списываются на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в течение всего срока действия договора страхования или в течение того срока, к которому относятся уплаченные суммы.

Договор страхования может быть составлен таким образом, что сумма страховых взносов единовременно уплачивается не полностью, но и не в размере, приходящемся на данный отчетный период. Например, по пятилетнему договору предполагается провести три платежа.

Кроме того, приведенная выше формулировка (в части указания на срок за пределами налогового периода) предполагает и такое прочтение: если срок действия договора выходит за пределы календарного года (например, начало договора - в октябре, а окончание - в сентябре следующего года), то, по нашему мнению, также необходимо распределение затрат между налоговыми периодами.

Не учитываются для целей налогообложения расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ (п. 7 ст. 270 НК РФ).

Для того чтобы разделить данные о расходах, учитываемых и не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, целесообразно открыть к счету 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", дополнительные счета аналитического учета.

Напомним, что ст. 255 НК РФ установлена возможность принятия к учету (для целей налогообложения) следующих видов страховых взносов на добровольное страхование:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации и дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, если договоры заключаются на срок не менее одного года и предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, если договоры заключаются исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Наиболее распространенным видом обязательного страхования является страхование гражданской ответственности владельцев автотранспортных средств (ОСАГО).

Произведенные организациями расходы на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль согласно пп. 5 п. 1 ст. 263 гл. 25 НК РФ.

Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций (п. 2 ст. 263 НК РФ).

В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Таким образом, указанные расходы принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных постановлением Правительства РФ на соответствующий год.

Включение расходов по страхованию в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, зависит от используемого организацией метода определения налоговой базы.

При использовании метода начисления расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств принимаются к налоговому учету в соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ, т.е. признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором по условиям договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Так как страховые взносы по ОСАГО, как правило, уплачиваются одним платежом, они могут приниматься к налоговому учету в каждом отчетном периоде пропорционально количеству календарных дней.

Например, по договору ОСАГО, заключенному 10 октября, уплачено 7300 руб. Налогоплательщик уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль (отчетный период равен одному месяцу). В этом случае за октябрь может быть принято к налоговому учету 420 руб. (7300 руб. : 365 дней x 21 день).

Если в соответствии с положениями учетной политики для целей налогообложения организация применяет кассовый метод определения доходов и расходов, расходы по уплате страховых взносов уменьшают налогооблагаемую прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В случае досрочного расторжения (прекращения) договора страхования и получения организацией части страховой премии ее сумма увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.

Суммы выплаченных подъемных

Суммы выплаченных подъемных принимаются к налоговому учету в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ). В данном случае следует обратить внимание на то, что указанные расходы отражаются в составе прочих (а не в составе расходов на оплату труда), хотя их осуществление, как правило, непосредственно связано с привлечением и приемом работников.

Постановления Правительства РФ, которым бы размер подъемного пособия ограничивался для всех категорий работников, не существует.

Отдельные ограничения устанавливаются нормативными актами федеральных органов исполнительной власти для соответствующих отраслей.

Весьма широко нормирование размера подъемных пособий практикуется в бюджетной сфере и в организациях, финансируемых за счет бюджетных средств.

Так, например, Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность" установлено следующее.

Возмещение расходов работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, осуществляется при переезде на работу в другую местность (в другой населенный пункт по существующему административно-территориальному делению) по предварительной договоренности с работодателем в следующих размерах:

а) расходы по переезду работника и членов его семьи (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями) - в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда:

- железнодорожным транспортом - в купейном вагоне скорого фирменного поезда;

- водным транспортом - в каюте V группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте II категории речного судна всех линий сообщения, в каюте I категории судна паромной переправы;

- воздушным транспортом - в салоне экономического класса;

- автомобильным транспортом - в автотранспортном средстве общего пользования (кроме такси).

При отсутствии проездных документов, подтверждающих произведенные расходы, возмещение осуществляется в размере минимальной стоимости проезда:

- железнодорожным транспортом - в плацкартном вагоне пассажирского поезда;

- водным транспортом - в каюте X группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте III категории речного судна всех линий сообщения;

- автомобильным транспортом - в автобусе общего типа;

б) расходы по провозу имущества железнодорожным, водным и автомобильным транспортом (общего пользования) в количестве до 500 кг на работника и до 150 кг на каждого переезжающего члена его семьи - в размере фактических расходов, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозки грузов (грузобагажа) железнодорожным транспортом.

При отсутствии указанных видов транспорта возмещаются расходы по провозу имущества воздушным транспортом от ближайшей к месту работы железнодорожной станции или от ближайшего морского либо речного порта, открытого для навигации в данное время.

Расходы, предусмотренные пп. "а" и "б", не подлежат возмещению в случае, если работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения;

в) расходы по обустройству на новом месте жительства: на работника - в размере месячного должностного оклада (месячной тарифной ставки) по новому месту его работы и на каждого переезжающего члена его семьи - в размере одной четвертой должностного оклада (одной четвертой месячной тарифной ставки) по новому месту работы работника;

г) выплата работнику суточных - в размере 100 руб. за каждый день нахождения в пути следования к новому месту работы.

В случае если заранее невозможно точно определить размер подлежащих возмещению расходов в связи с переездом работника на работу в другую местность, ему по предварительной договоренности с работодателем выдается аванс.

Расходы по переезду членов семьи работника и по провозу их имущества, а также по обустройству их на новом месте жительства возмещаются в том случае, если они переезжают на новое место жительства работника до истечения одного года со дня фактического предоставления жилого помещения.

Возмещение расходов в установленных размерах осуществляется организациями, в которые переводятся, направляются или принимаются на работу работники, в пределах ассигнований, выделенных этим организациям из федерального бюджета на реализацию мероприятий, связанных с переездом работников на работу в другую местность, либо (в случае использования указанных ассигнований в полном объеме) за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на содержание организации.

Возмещение расходов, превышающих установленные размеры, а также иных связанных с переездом расходов (при условии, что они произведены работником с согласия работодателя) осуществляется организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных в установленном порядке организациями от предпринимательской или иной приносящей доход деятельности.

Работник обязан вернуть полностью средства, выплаченные ему в связи с переездом на работу в другую местность, в случае, если он:

- не приступил к работе в установленный срок без уважительной причины;

- до окончания срока работы, определенного трудовым договором, а при отсутствии определенного срока - до истечения одного года работы уволился по собственному желанию без уважительной причины или был уволен за виновные действия, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации явились основанием прекращения трудового договора.

Работник, который не явился на работу или отказался приступить к работе по уважительной причине, обязан вернуть выплаченные ему средства за вычетом понесенных расходов по переезду его и членов его семьи, а также по провозу имущества.

Суммы выплаченных подъемных в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". В налоговом учете необходимость обособленного отражения сумм выплаченных подъемных возникает только тогда, когда их размер ограничен.

Плата государственному и (или) частному нотариусу

за нотариальное оформление

Расходы по оплате государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление принимаются к налоговому учету в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Поскольку государственные нотариусы взимают плату по установленным тарифам, при расчетах с ними проблем с налоговым учетом данного вида прочих расходов, как правило, не возникает.

Перечень нотариальных действий, совершаемых нотариусами, занимающимися частной практикой, установлен ст. 35 Закона РФ от 11.02.1993 N 4462-1 "Основы законодательства Российской Федерации о нотариате" (в ред. от 30.12.2008; далее - Закон о нотариате).

Нотариусы, занимающиеся частной практикой, совершают следующие нотариальные действия:

1) удостоверяют сделки;

2) выдают свидетельства о праве собственности на долю в общем имуществе супругов;

3) налагают и снимают запрещения отчуждения имущества;

4) свидетельствуют верность копий документов и выписок из них;

5) свидетельствуют подлинность подписи на документах;

6) свидетельствуют верность перевода документов с одного языка на другой;

7) удостоверяют факт нахождения гражданина в живых;

8) удостоверяют факт нахождения гражданина в определенном месте;

9) удостоверяют тождественность гражданина с лицом, изображенным на фотографии;

10) удостоверяют время предъявления документов;

11) передают заявления физических и юридических лиц другим физическим и юридическим лицам;

12) принимают в депозит денежные суммы и ценные бумаги;

13) совершают исполнительные надписи;

14) совершают протесты векселей;

15) предъявляют чеки к платежу и удостоверяют неоплату чеков;

16) принимают на хранение документы;

17) совершают морские протесты;

18) обеспечивают доказательства.

Законодательными актами Российской Федерации могут быть предусмотрены и иные нотариальные действия.

Нотариусы, работающие в государственных нотариальных конторах, совершают нотариальные действия, предусмотренные ст. 35 Закона о нотариате, а также выдают свидетельства о праве на наследство и принимают меры к охране наследственного имущества. При отсутствии в нотариальном округе государственной нотариальной конторы совершение названных нотариальных действий поручается совместным решением территориального органа федерального органа исполнительной власти, осуществляющего правоприменительные функции и функции по контролю и надзору в сфере нотариата, и нотариальной палаты одному из нотариусов, занимающихся частной практикой.

Свидетельство о праве собственности в случае смерти одного из супругов выдается государственной нотариальной конторой, в компетенцию которой входит оформление наследственных прав.

В случае если в поселении или расположенном на межселенной территории населенном пункте нет нотариуса, соответственно глава местной администрации поселения и специально уполномоченное должностное лицо местного самоуправления поселения или глава местной администрации муниципального района и специально уполномоченное должностное лицо местного самоуправления муниципального района имеют право в соответствии со ст. 37 Закона о нотариате совершать следующие нотариальные действия:

1) удостоверять завещания;

2) удостоверять доверенности;

3) принимать меры по охране наследственного имущества и в случае необходимости - по управлению им;

4) свидетельствовать верность копий документов и выписок из них;

5) свидетельствовать подлинность подписи на документах.

Законодательными актами Российской Федерации главам местных администраций поселений и специально уполномоченным должностным лицам местного самоуправления поселений, главам местных администраций муниципальных районов и специально уполномоченным должностным лицам местного самоуправления муниципальных районов может быть предоставлено право на совершение иных нотариальных действий.

Кроме того, в ст. 38 Закона о нотариате предусмотрена возможность совершения некоторых видов нотариальных действий должностными лицами консульских учреждений Российской Федерации.

Должностные лица консульских учреждений Российской Федерации совершают следующие нотариальные действия:

1) удостоверяют сделки, кроме договоров об отчуждении недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

2) принимают меры к охране наследственного имущества;

3) выдают свидетельства о праве на наследство;

4) выдают свидетельства о праве собственности на долю в общем имуществе супругов;

5) свидетельствуют верность копий документов и выписок из них;

6) свидетельствуют подлинность подписи на документах;

7) свидетельствуют верность перевода документов с одного языка на другой;

8) удостоверяют факт нахождения гражданина в живых;

9) удостоверяют факт нахождения гражданина в определенном месте;

10) удостоверяют тождественность гражданина с лицом, изображенным на фотографии;

11) удостоверяют время предъявления документов;

12) принимают в депозит денежные суммы и ценные бумаги;

13) совершают исполнительные надписи;

14) принимают на хранение документы;

15) обеспечивают доказательства;

16) совершают морские протесты.

Законодательными актами Российской Федерации могут быть предусмотрены и иные нотариальные действия, совершаемые должностными лицами консульских учреждений Российской Федерации.

Порядок совершения нотариальных действий нотариусами устанавливается Законом о нотариате и другими законодательными актами Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Порядок совершения нотариальных действий должностными лицами консульских учреждений устанавливается законодательными актами Российской Федерации.

Порядок совершения нотариальных действий главами местных администраций поселений и специально уполномоченными должностными лицами местного самоуправления поселений, главами местных администраций муниципальных районов и специально уполномоченными должностными лицами местного самоуправления муниципальных районов устанавливается инструкцией о порядке совершения нотариальных действий, утверждаемой Министерством юстиции Российской Федерации.

За совершение нотариальных действий, для которых законодательством Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, должностные лица, указанные в ч. 4 ст. 1 Закона о нотариате (глава местной администрации поселения и специально уполномоченное должностное лицо местного самоуправления поселения или глава местной администрации муниципального района и специально уполномоченное должностное лицо местного самоуправления муниципального района), взимают государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 22 Закона о нотариате).

За совершение действий, указанных в ч. 1 указанной статьи, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе, с учетом особенностей, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

За совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, а также нотариус, занимающийся частной практикой, другие должностные лица, уполномоченные совершать нотариальные действия, взимают нотариальные тарифы.

Льготы по уплате государственной пошлины для физических и юридических лиц, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, распространяются на этих лиц при совершении нотариальных действий как нотариусом, работающим в государственной нотариальной конторе, так и нотариусом, занимающимся частной практикой.

При выезде нотариуса для совершения нотариального действия вне места своей работы заинтересованные физические и юридические лица возмещают ему фактические транспортные расходы.

Размеры нотариального тарифа установлены ст. 22.1 Закона о нотариате.

Нотариальный тариф за совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, взимается в следующих размерах:

1) за удостоверение договоров, предметом которых является отчуждение недвижимого имущества (земельных участков, жилых домов, квартир, дач, сооружений и иного недвижимого имущества):

- детям, в том числе усыновленным, супругу, родителям, полнородным братьям и сестрам - 0,3% суммы договора, но не менее 300 руб.;

- другим лицам в зависимости от суммы договора:

до 1 000 000 руб. - 1% суммы договора, но не менее 300 руб.;

от 1 000 001 до 10 000 000 руб. включительно - 10 000 руб. плюс 0,75% суммы договора, превышающей 1 000 000 руб.;

свыше 10 000 000 руб. - 77 500 руб. плюс 0,5% суммы договора, превышающей 10 000 000 руб.;

2) за удостоверение договоров дарения, за исключением договоров дарения недвижимого имущества:

- детям, в том числе усыновленным, супругу, родителям, полнородным братьям и сестрам - 0,3% суммы договора, но не менее 200 руб.;

- другим лицам - 1% суммы договора, но не менее 300 руб.;

3) за удостоверение договоров финансовой аренды (лизинга) воздушных, речных и морских судов - 0,5% суммы договора;

4) за удостоверение прочих договоров, предмет которых подлежит оценке, - в зависимости от суммы договора:

до 1 000 000 руб. - 0,5% суммы договора, но не менее 300 руб.;

от 1 000 001 до 10 000 000 руб. включительно - 5000 руб. плюс 0,3% суммы договора, превышающей 1 000 000 руб.;

свыше 10 000 000 руб. - 32 000 руб. плюс 0,15% суммы договора, превышающей 10 000 000 руб.;

5) за удостоверение сделок, предмет которых не подлежит оценке, - 500 руб.;

6) за удостоверение доверенностей, нотариальная форма которых не обязательна в соответствии с законодательством Российской Федерации, - 200 руб.;

7) за удостоверение факта достоверности протоколов органов управления организаций - 2000 руб. за первый день присутствия нотариуса на заседании соответствующего органа и 1000 руб. за каждый последующий день;

8) за принятие на депозит денежных сумм или ценных бумаг - 0,5% принятой денежной суммы или рыночной стоимости ценных бумаг, но не менее 20 руб.;

9) за свидетельствование верности копий документов, а также выписок из документов - 10 руб. за страницу копии документов или выписки из них;

10) за свидетельствование подлинности подписи:

- на заявлениях и других документах (за исключением банковских карточек и заявлений о регистрации юридических лиц) - 100 руб.;

- на банковских карточках и на заявлениях о регистрации юридического лица (с каждого лица, на каждом документе) - 200 руб.;

11) за выдачу свидетельства о праве собственности на долю в находящемся в общей собственности супругов имуществе, нажитом во время брака, в том числе за выдачу свидетельства о праве собственности в случае смерти одного из супругов, - 200 руб.;

12) за хранение документов - 20 руб. за каждый день хранения;

13) за совершение прочих нотариальных действий - 100 руб.

За нотариальные действия, совершаемые вне помещений нотариальной конторы, органов исполнительной власти и органов местного самоуправления, нотариальный тариф взимается в размере, увеличенном в полтора раза.

Письмом Минфина России от 12.03.2009 N 03-05-05-03/01 разъяснено, что при расчете нотариального тарифа за удостоверение договоров, подлежащих оценке (в том числе договоров мены, если обмениваемое недвижимое имущество неравноценно по стоимости), применяется цена имущества, которая указана в договоре, или наименьшая стоимость с учетом доплаты.

Нормируемые расходы в отдельных отраслях

и видах деятельности

Расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях, для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам (пп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К налоговому учету принимаются расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующим труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25% (пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, в данном случае речь идет не об ограничении общего размера расходов, а об ограничении перечня организаций, которые могут воспользоваться соответствующей налоговой льготой.

Для целей налогообложения в соответствии с пп. 39 п. 1 ст. 264 НК РФ признаются расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в пп. 38 п. 1 ст. 264 НК РФ.

К налоговому учету в соответствии с пп. 39.1 п. 1 ст. 264 НК РФ принимаются расходы налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций. То есть и в данном случае речь идет не об общей сумме расходов, которые могут быть приняты в уменьшение налоговой базы, а о направлении использования полученных средств.

Организациям, занятым издательской деятельностью, предоставлено право принимать к налоговому учету дополнительно (к прочим расходам, учитываемым для целей налогообложения организациями других отраслей) два вида расходов:

- расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания (пп. 43 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в пп. 44 (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции (пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В обоих случаях необходима организация и ведение обособленного налогового учета стоимости каждого тиража печатной продукции. НК РФ не расшифровывает, что имеется в виду под стоимостью тиража. Так как речь идет о расходах, то, по нашему мнению, в данном случае должны учитываться суммы прямых фактических расходов, осуществленных организацией в связи с изданием периодического книжного издания или книжной продукции.

Так как перечисленные виды расходов носят выраженный отраслевой характер, более подробная их характеристика представляется нецелесообразной.

Расходы капитального характера, принимаемые

для целей налогообложения наравне с текущими расходами

Расходы на капитальные вложения

Начиная с 2006 г. в НК РФ действует норма, которая направлена на повышение привлекательности капитальных вложений как в приобретение новых объектов основных средств, так и в их модернизацию: разрешается включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения (изначально - в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств).

При этом предполагается, что сумма, отнесенная на увеличение стоимости объектов основных средств и подлежащая включению в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, должна быть уменьшена на суммы, принятые к учету в составе текущих расходов.

Например, в августе организацией приобретен объект основных средств стоимостью 100 тыс. руб., годовая норма амортизации - 12%. Учетной политикой организации для целей налогообложения закреплено, что 10% всех капитальных вложений (включая приобретение и строительство объектов основных средств, а также осуществление таких расходов, которые изменяют первоначальную или восстановительную стоимость основных средств) учитываются в составе текущих расходов.

В бухгалтерском учете вся стоимость капитальных вложений будет включена в первоначальную стоимость приобретенного объекта. Размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 1000 руб. (100 000 руб. x 12% : 12 мес.)

В налоговом учете в сентябре (третьем отчетном периоде) налоговая база будет дополнительно уменьшена на 10 тыс. руб., а размер ежемесячной амортизации будет равен 900 руб. ((100 000 руб. - 10 000 руб.) x 12% : 12 мес.).

В 2008 г. данная норма изменялась дважды. Сначала Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ она была перенесена из ст. 259 НК РФ (в прежней редакции) в ст. 258 НК РФ.

При этом, в отличие от положений п. 1.1 ст. 259 НК РФ (в прежней редакции), новыми нормами был более подробно урегулирован вопрос исключения указанных расходов из стоимости основного средства при расчете норм амортизации: если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% таких сумм.

В ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" НК РФ Законом N 158-ФЗ внесены изменения, которыми фактически установлен единый принцип признания расходов в виде 10% сумм капитальных вложений в приобретение или создание объектов амортизируемого имущества (так называемая инвестиционная премия). Названные суммы в налоговом учете признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Другими словами, несмотря на то что расходы носят долговременный характер, они не подлежат распределению на ряд отчетных или налоговых периодов, а списываются в уменьшение налоговой базы в месяце, следующем за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию, или в том месяце, когда стали применяться повышенные нормы амортизации.

Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ в новой редакции был изложен п. 9 ст. 258 НК РФ. Текст ст. 258 НК РФ в редакции Закона N 224-ФЗ отличается от прежней редакции (Закона N 158-ФЗ) текстом п. 9.

Изменениями, внесенными в п. 9 ст. 258 НК РФ, размер так называемой инвестиционной премии, позволяющей включать в состав текущих расходов часть расходов на приобретение или создание объектов основных средств (а также на реконструкцию, модернизацию и т.п. мероприятия, увеличивающие их первоначальную стоимость), увеличен с 10 до 30% суммы капитальных вложений. Обращаем внимание на то, что данный размер может быть применен только в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам. В отношении первой, второй и восьмой - десятой амортизационных групп действует прежнее ограничение - до 10% суммы соответствующих расходов.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ дополнен нормой, обязывающей налогоплательщика восстанавливать и включать в налоговую базу суммы капитальных вложений, ранее списанные в составе текущих расходов, - в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств. При этом ст. 9 Закона N 224-ФЗ специально оговорено, что данная новая норма применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г., т.е., в частности, и к тем объектам основных средств, которые были приобретены или созданы в 2008 г. и до конца года перепроданы.

Порядок применения инвестиционной премии разъяснен Письмом Минфина России от 26.02.2009 N 03-03-06/1/98.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) таких сумм.

При этом в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абз. 2 данного пункта, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу. Указанное положение применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 г.

Таким образом, расходы на реконструкцию здания, переданного в качестве вклада в уставный капитал, для целей налогообложения прибыли организаций могут учитываться в составе расходов отчетного (налогового) периода единовременно в размере 10% от суммы понесенных капитальных затрат на реконструкцию здания без учета первоначальной стоимости здания, сформированной на момент передачи в уставный капитал.

Письмом Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/152 дополнительно разъяснено, что если приобретенное в 2008 г. основное средство, к первоначальной стоимости которого была применена амортизационная премия, подлежит реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента его введения в эксплуатацию, то восстановленная амортизационная премия включается в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлена реализация.

В случае реализации такого основного средства до 1 января 2009 г. положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не применяются.

При этом пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится.

Расходы на научно-исследовательские,

опытно-конструкторские и технологические работы

Общие правила организации и ведения бухгалтерского учета научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, а также экспериментальных разработок установлены ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (в ред. от 18.09.2006). Данное Положение введено в действие с 1 января 2003 г. и фактически применяется начиная с отчетности за 2003 г.

Не являются расходами по НИОКР:

- расходы организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.);

- затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

- затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

- затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемыми в ходе производственного (технологического) процесса.

Перечисленные виды затрат и расходов, как правило, не являются результатом научно-исследовательской деятельности, а осуществляются по отработанным технологиям (имеющим статус типовых).

Законченные НИОКР при их включении в состав объектов нематериальных активов оцениваются по фактическим затратам на их производство. При принятии произведенных расходов к учету в виде объектов нематериальных активов дебетуется счет 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Затраты формируются на субсчете 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", открываемом к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Расходы по НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04. Расходы по НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Еще одна особенность учета в организациях, выполняющих НИОКР: если необходимые указанным организациям в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы приобретаются на стороне, то эти запасы учитываются на субсчете 2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали", который открывается к счету 10 "Материалы".

Организации, осуществляющие при выполнении договора на выполнение НИОКР функции генерального подрядчика, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов расчеты со своими субподрядчиками также отражают на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Из всего сказанного, а также из норм п. 9 ПБУ 17/02 (устанавливающего состав расходов по НИОКР) можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете произведенные затраты будут отражаться следующими проводками:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ") - Кредит 10 "Материалы" - на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении НИОКР;

Дебет 08 - Кредит 10 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" - на сумму стоимости специального оборудования, инструментов, приспособлений и других приборов, приобретенных на стороне (если данный вид запасов используется при выполнении работ). При этом следует учитывать, что Методическими указаниями по учету спецоснастки и спецодежды допускается как единовременное списание стоимости спецоснастки, так и распределение ее стоимости на несколько отчетных периодов (заказов);

Дебет 08 - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении НИОКР;

Дебет 08 - Кредит 60 - на сумму стоимости работ, выполненных субподрядными организациями по соответствующему договору;

Дебет 08 - Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму расходов по оплате труда и осуществление других выплат работникам, непосредственно занятым при выполнении НИОКР по трудовому договору;

Дебет 08 - Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму ЕСН и взносов в Фонд социального страхования РФ;

Дебет 08 - Кредит 02 "Амортизация основных средств" - на сумму амортизации объектов основных средств, используемых при выполнении НИОКР;

Дебет 08 - Кредит 05 "Амортизация нематериальных активов" - на сумму амортизации объектов нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР;

Дебет 08 - Кредит 26 "Общехозяйственные расходы" - на сумму хозяйственных и управленческих расходов, в случае если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР. Это может иметь место, например, в том случае, когда для управления деятельностью по выполнению НИОКР создается специализированное подразделение (отдел, управление, служба).

Кроме того, на себестоимость НИОКР могут быть отнесены затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества. Себестоимость указанных затрат формируется общим порядком. При этом также используются счета учета производственных затрат и расчетов.

Перечень расходов, приведенный в п. 9 ПБУ 17/02, не является исчерпывающим. Помимо перечисленных в состав стоимости НИОКР могут включаться и прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

По завершении работ и оформлении акта их приемки сумма фактически произведенных затрат списывается в дебет счета 04 с кредита счета 08.

Пример. При выполнении НИОКР организацией понесены расходы на следующие цели:

материалы - 52 тыс. руб.;

специальное оборудование - 40 тыс. руб. (в соответствии с учетной политикой организации такое оборудование не относится к спецоснастке и списывается на себестоимость работ единовременно - в момент передачи в эксплуатацию);

работы сторонних организаций - 59 тыс. руб. (в том числе НДС - 9 тыс. руб.);

заработная плата рабочим - 50 тыс. руб.;

ЕСН и взносы в Фонд социального страхования РФ (цифра условная - 30%) - 15 тыс. руб.;

амортизация объектов основных средств, используемых при выполнении НИОКР, - 8 тыс. руб.;

амортизация объектов нематериальных активов - 11 тыс. руб.;

общехозяйственные расходы, непосредственно относящиеся к выполнению НИОКР, - 7 тыс. руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки (содержание проводки не приводится, так как оно подробно изложено выше):

Дебет 08 - Кредит 10 "Материалы" - 12 тыс. руб.;

Дебет 08 - Кредит 10 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" - 40 тыс. руб.;

Дебет 08 - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 50 тыс. руб.;

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - Кредит 60 - 9 тыс. руб.;

Дебет 08 - Кредит 70 - 50 тыс. руб.;

Дебет 08 - Кредит 69 - 15 тыс. руб.;

Дебет 08 - Кредит 02 - 8 тыс. руб.;

Дебет 08 - Кредит 05 - 11 тыс. руб.;

Дебет 08 - Кредит 26 - 14 тыс. руб.;

Дебет 04 - Кредит 08 - 240 тыс. руб. (52 000 + 40 000 + 50 000 + 50 000 + 15 000 + 8000 + 11 000 + 14 000).

Обратите внимание! В соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ налогом на добавленную стоимость выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей по законодательству РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Из этого следует, что если выполнение НИОКР финансируется за счет перечисленных источников, то суммы уплаченного НДС (по стоимости работ и услуг сторонних организаций и стоимости приобретенных материально-производственных запасов) вычету не подлежат и должны быть отнесены на увеличение стоимости результата работ:

Дебет 08 - Кредит 19 - на сумму НДС, уплаченного при приобретении запасов, работ и услуг сторонних организаций.

Если при выполнении работ использовались материалы общего назначения, по стоимости которых налоговый вычет был осуществлен ранее, суммы налога, списанного с задолженности перед бюджетом, должны быть восстановлены:

Дебет 19 - Кредит 68

или

Дебет 68 - Кредит 19 (сторно) - на сумму ранее произведенного налогового вычета.

Условия, при которых расходы по НИОКР могут быть признаны в бухгалтерском учете, установлены п. 7 ПБУ 17/02 и, по существу, воспроизводят нормы ПБУ 10/99 в отношении условий для принятия к учету любых расходов: расходы по НИОКР могут быть признаны в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Нетрудно убедиться, что практическое значение имеет последнее условие, в соответствии с которым исполнитель работ должен подтвердить не только документально (расчетами), что итог деятельности может дать необходимые результаты, но и на практике.

В случае, когда хотя бы одно из перечисленных условий не выполнено, расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, должны признаваться внереализационными расходами отчетного периода. По нашему мнению, эта норма (закрепленная в п. 7 ПБУ 17/02) не может быть распространена на случаи отсутствия документального подтверждения произведенных расходов, так как это прямо противоречит основным принципам бухгалтерского учета, закрепленным в Законе о бухгалтерском учете.

Признаются внереализационными расходами отчетного периода также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата.

Списание расходов в перечисленных случаях оформляется проводкой: Дебет 91 "Прочие доходы и расходы"/"Прочие доходы" - Кредит 08 - на сумму произведенных расходов.

Обратите внимание! Для целей обложения налогом на прибыль применяется другая схема списания подобных расходов (расходы списываются в ограниченном размере и неединовременно).

Следует также иметь в виду, что если расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах были признаны внереализационными расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах (п. 8 ПБУ 17/02). Другими словами, суммы, списанные с кредита счета 08, в дальнейшем восстановлению не подлежат (разумеется, кроме случаев исправления технических ошибок).

Отражение в бухгалтерском учете операций по списанию расходов по НИОКР обусловлено тем, для каких целей эти работы выполнялись.

Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что при списании в установленном порядке расходов на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.). Списание расходов осуществляется постепенно - в течение нескольких отчетных периодов, но при этом уменьшается непосредственно стоимость работ. Начисление амортизации (с отражением по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов"), как по другим объектам нематериальных активов, в данном случае не производится.

Момент начала списания расходов определяется аналогично моменту начала начисления амортизации по объектам внеоборотных активов: расходы по НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации (п. 10 ПБУ 17/02).

При этом допускается применение одного из следующих способов списания расходов по каждому инвентарному объекту (каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе) - линейного способа или способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) (п. 11 ПБУ 17/02).

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

Первый способ применим в том случае, когда результаты работ, при выполнении которых используются НИОКР, не зависят (или слабо зависят) от применения НИОКР. Второй - в случае, если отдача от НИОКР в течение срока полезного использования неравномерна.

Пример. Для условий предыдущего примера. Если результат НИОКР предполагается использовать в течение 4 лет, а объем продукции, выпущенной с использованием НИОКР, оценивается (по годам соответственно) в 5, 10, 10 и 5 единиц (или тыс. единиц, что для расчета несущественно), то:

- по линейному способу сумма ежегодных списаний будет равна 60 тыс. руб. (240 000 руб. : 4 года) (5 тыс. руб. ежемесячно);

- по способу списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг):

в 1-й и 4-й годы - 40 тыс. руб. (240 000 руб. : 30 (5 + 10 + 10 + 5) x 5);

во 2-й и 3-й - 80 тыс. руб.

Независимо от принятого способа списание расходов осуществляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.

При прекращении использования результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы".

Пример. Для условий предыдущего примера. Использование НИОКР прекращено через 2,5 года после внедрения. При использовании линейного способа списанию на прочие расходы подлежит сумма, равная 90 тыс. руб., при использовании способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) - 80 тыс. руб. (40 тыс. руб. (за 4-й год) + 40 тыс. руб. (за половину 3-го года)).

Общий порядок определения размера расходов на НИОКР и их списания для целей налогообложения установлен ст. 262 НК РФ.

Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов (до 2007 г. - в течение трех лет, в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов).

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 1,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Действие данной нормы не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.

В 2008 г. изменениями, внесенными Законом N 158-ФЗ в ст. 262 НК РФ (устанавливающую общие правила налогового учета расходов на НИОКР), существенно расширены права налогоплательщиков по принятию осуществленных расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Пункт 2 ст. 262 НК РФ, которым установлено, что указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований), дополнен абзацем, из норм которого следует:

- к налоговому учету могут приниматься расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, как давшие результат, так и не давшие положительного результата;

- расходы на НИОКР признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены. Обращаем внимание на то, что по общему правилу расходы на НИОКР должны быть отнесены на увеличение расходов в течение одного года;

- состав расходов на НИОКР, которые могут быть приняты к налоговому учету, определяется перечнем, устанавливаемым Правительством Российской Федерации;

- после 1 января 2009 г. расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Дата начала списания расходов по НИОКР, не давшим положительного результата, в ст. 262 НК РФ не определена. По нашему мнению, такой датой должно быть 1-е число месяца, в котором такие работы закончены (прекращены).

Например, организацией в январе - марте 2009 г. осуществлены расходы на научные работы в сумме 120 тыс. руб. Работы положительного результата не дали и по решению руководителя организации в апреле 2009 г. были прекращены.

Начиная с мая 2009 г. организация может списывать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль по 15 тыс. руб. (120 тыс. руб. : 12 мес. x 1,5).

Таким образом, отличия между бухгалтерским и налоговым учетом состоят в следующем:

- в бухгалтерском учете допускается включение в себестоимость продукции стоимости НИОКР пропорционально объему продукции, а в налоговом - только пропорционально сроку использования результатов НИОКР (линейным способом);

- для целей бухгалтерского учета может применяться любой срок использования НИОКР - от одного до пяти лет, а для целей налогообложения - только один год;

- в том случае, когда прекращается дальнейшее использование результатов НИОКР, в бухгалтерском учете несписанная часть стоимости (со счета 04 "Нематериальные активы") списывается в состав прочих расходов (дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"/"Прочие расходы") единовременно на момент принятия соответствующего решения (п. 15 ПБУ 17/02), а налоговым законодательством установлена сложная схема списания, растянутая на три года.

По всем перечисленным случаям возникает необходимость применения требований ПБУ 18/02. Причем могут возникать как отложенные налоговые активы, так и отложенные налоговые обязательства.

Таким образом, возникает необходимость разработки формы вспомогательной справки-расчета по определению размера ежемесячного списания сумм расходов на НИОКР. Такая справка может иметь следующую форму:

Справка-расчет

о суммах расходов на НИОКР, подлежащих ежемесячному

списанию на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль

N п/п	Вид разработок	Дата окончания работ	Оправдательный документ	Сумма
1	2	3	4	5
Разработки, давшие результат
1	Проект N ___
2	Сумма ежемесячных отчислений (с месяца, следующего за месяцем окончания работ, указанным в графе 3) (стр. 1 : 12 мес.)
3	Проект N ___
4	Сумма ежемесячных отчислений (с месяца, следующего за месяцем окончания работ, указанным в графе 3) (стр. 3 : 12 мес.)
	И т.д.
	Итого:
Разработки, не давшие результата
1	Проект N ___
2	Общая сумма затрат
3	Сумма ежемесячных отчислений (с месяца, следующего за месяцем окончания работ, указанным в графе 3) - стр. 1 : 12 мес.
	И т.д.
	Итого:
	Всего:

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития и иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 1,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

С учетом того что ежемесячное списание сумм расходов в соответствии с произведенным расчетом производится на рабочем месте N 2, а начисление отчислений в фонды НИОКР - на рабочем месте N 1, по данному виду прочих расходов могут быть оформлены две бухгалтерские справки:

Бухгалтерская справка N ___

о суммах списания стоимости НИОКР

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма	Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
		Дебет	Кредит
	Списаны расходы в части работ, относящихся к разработкам, давшим результат	26	20			Справка-расчет, акт приемки выполненных работ
	Списаны расходы в части работ, относящихся к разработкам, давшим результат	26	20			Справка-расчет, акт приемки выполненных работ
	Итого:

Бухгалтерская справка N ___

о суммах отчислений в фонды НИОКР

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Сумма	Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
		Дебет	Кредит
	Начислены отчисления в фонды НИОКР - всего	26	76			Договор или распорядительный документ
	Справочно: размер дохода (валовой выручки) нарастающим итогом с начала года
	Итого:

В том случае, когда организация осуществляет научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), учет таких затрат ведется порядком, установленным для учета расходов на осуществление деятельности этими предприятиями, направленной на получение доходов (по основной деятельности).

В случае если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации. То есть в данном случае списание части расходов порядком, описанным выше, не производится, а возмещение понесенных затрат осуществляется порядком, установленным для объектов нематериальных активов. При этом сроки списания затрат, скорее всего, будут более длительными.

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Данная норма введена в 2008 г. Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ и в настоящее время является одной из наименее понятных норм налогового законодательства.

Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 2 статьи 262 НК РФ включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5, утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988. Постановление вступило в силу с 1 января 2009 г. Следовательно, организациями, выполняющими НИОКР, включенные в Перечень, новые правила списания осуществленных расходов могут применяться уже в отношении затрат, осуществленных в январе 2009 г.

Из буквального прочтения текста нового абзаца п. 2 ст. 262 НК РФ следует, что теперь налоговым законодательством допускается списывать на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль суммы, в 1,5 раза превышающие размер фактически произведенных расходов.

Подобная трактовка новой нормы противоречит основополагающему принципу учета расходов для целей обложения налогом на прибыль - расходы должны быть документально подтверждены. Буквальное же прочтение новой нормы допускает списание расходов в части, превышающей суммы, подтвержденные документально.

Некоторые статьи гл. 25 НК РФ также допускают применение повышающих коэффициентов (например, при начислении амортизации). Однако нигде не идет речь о принятии к налоговому учету сумм, превышающих фактически произведенные расходы.

Официальных разъяснений и комментариев Минфина России по данному поводу пока нет. Поэтому при практическом применении нового порядка списания расходов на НИОКР приходится руководствоваться общеметодологическими подходами к трактовке норм налогового законодательства.

По нашему мнению, наиболее корректной трактовкой - в экономическом и юридическом смысле - является следующая:

- списание расходов в повышенных размерах относится только к расходам конкретного отчетного или налогового периода, но не к расходам по соответствующему проекту вообще. При этом мы исходим из того, что ключевым словом в тексте нового абзаца является слово "фактических";

- исходя из предположения, сформулированного в предыдущем абзаце, можно заключить, что в отношении проектов, начатых до 31 декабря (фактически - до 30 ноября) 2008 г., повышенное списание расходов будет означать списание части ранее произведенных затрат;

- по вновь начатым в 2009 г. проектам расходы могут списываться в повышенном размере, но в пределах общей суммы затрат по соответствующей смете;

- расходы, не списанные до завершения работ (по ранее начатым проектам), будут списываться обычным порядком, т.е. равными долями в течение календарного года.

Пример. Общий размер затрат по смете НИОКР составляет 2 млн руб. До 31 декабря 2008 г. произведено расходов на сумму 1700 тыс. руб. В январе - марте 2009 г. осуществлены расходы на сумму 300 тыс. руб. В этом случае в первом отчетном периоде 2009 г. к налоговому учету может быть принято 450 тыс. руб. После завершения работ несписанный остаток (1550 тыс. руб.) будет распределен и списан общим порядком.

Пример. В январе 2009 г. начаты работы по новому научному проекту. Общая сумма затрат - 2400 тыс. руб. Срок выполнения - декабрь 2010 г. Ежемесячно производятся затраты в размере 100 тыс. руб. В этом случае общая сумма расходов будет списана за 16 месяцев - до второго отчетного периода 2010 г. включительно. В оставшиеся месяцы суммы произведенных затрат к налоговому учету приниматься не будут.

В обоих примерах предполагается, что выполняются работы, включенные в Перечень.

Вопрос об отражении нового порядка списания затрат в бухгалтерском учете, по нашему мнению, в рамках действующей нормативной базы урегулировать невозможно - нормами бухгалтерского учета не предполагается списание расходов на НИОКР до завершения работ.

Расходы на приобретение права на земельные участки

Общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета операций, связанных с движением земельных участков, установлены документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета: ПБУ 6/01 "Учет основных средств"; Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (в ред. от 27.11.2006; далее - Методические указания); Инструкцией по применению Плана счетов.

Перечисленными документами, в частности, установлено следующее.

- Затраты по приобретению организацией земельных участков предварительно аккумулируются на обособленном субсчете "Приобретение земельных участков", открываемом к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". По завершении процесса формирования затрат и прохождения процедуры государственной регистрации прав собственности на объекты недвижимого имущества в порядке, установленном гражданским законодательством, земельные участки принимаются к учету в качестве обособленных объектов основных средств. Заметим, что Методические указания допускают оприходование объектов основных средств, относящихся к объектам недвижимости, и до завершения процедуры государственной регистрации прав собственности. Однако в случае с земельными участками, по нашему мнению, в этом нет необходимости - амортизации они не подлежат и в состав налоговой базы по налогу на имущество не включаются.

- Наряду с земельными участками в составе основных средств учитываются капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы). Подобные вложения в земельные участки учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений). Если капитальные вложения на коренное улучшение земель осуществляются по участку, находящемуся в собственности организации, они учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения.

- Земельные участки не подлежат ни переоценке, ни амортизации, так как их потребительские свойства с течением времени не изменяются.

- Подпунктом 5 п. 1 ст. 1 Земельного кодекса РФ закреплено единство судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов, согласно которому все прочно связанные с земельными участками объекты следуют судьбе земельных участков, за исключением случаев, установленных федеральными законами. Однако это не означает, что стоимость приобретенных в собственность земельных участков должна увеличивать первоначальную стоимость построенных на них объектов. Более того, в соответствии с правилами бухгалтерского учета такие объекты должны учитываться обособленно. Во-первых, они имеют разный срок полезного использования (для земельных участков такой срок вообще не устанавливается); во-вторых, законченный строительством объект подлежит амортизации на общих основаниях, а земельные участки - не амортизируются.

Кроме того, при организации и ведении бухгалтерского учета следует принимать во внимание особенности правового регулирования отдельных видов затрат, возникающих в связи с использованием земельных участков для целей строительства.

Расходы на отвод земельного участка включаются в гл. 1 сводного сметного расчета "Подготовка территории строительства". В состав этих расходов включаются средства на отвод земельного участка, т.е. изъятие его, предоставление и передачу в собственность или аренду, в том числе на покрытие затрат по выдаче архитектурно-планировочных заданий и красных линий застройки, исходных данных, технических условий на проектирование и на проведение необходимых согласований по проектным решениям. Указанные расходы определяются расчетом на основании конкретных данных по соответствующей стройке. Данные расходы включаются в состав прочих капитальных работ и затрат и относятся на увеличение инвентарной стоимости законченных строительством объектов.

Весьма часто при строительстве также возникают затраты, связанные с возмещением гражданам стоимости принадлежащих им строений и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство жилых домов, и других аналогичных расходов. Подобные расходы относятся на затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, и списываются непосредственно за счет источников финансирования. Более подробное рассмотрение данного вида затрат заслуживает отдельного разговора ввиду их особой специфичности и многовариантности осуществления.

Таким образом, можно сделать следующие выводы.

Земельные участки как объекты земельных отношений (часть поверхности земли, границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке) могут приобретаться в собственность (владение, пользование или аренду) только инвесторами или иными участниками договора строительного подряда, которым по окончании строительства будет принадлежать законченный строительством объект. При этом ни заказчик строительства, ни подрядная строительная организация никаких прав (собственности, владения, пользования или аренды) на эти участки приобретать не могут.

Сказанное, разумеется, является справедливым только в том случае, если инвестор и заказчик (инвестор, заказчик и подрядчик) не являются одним и тем же юридическим лицом. Из этого следует, что на протяжении всего срока действия договора строительного подряда (и после окончания работ) стоимость земельных участков должна учитываться на балансе инвестора.

Другие участники договора на время проведения работ могут учитывать стоимость подобных объектов за балансом (например, на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"), хотя вряд ли это можно считать экономически целесообразным - учет активов за балансом применяется тогда, когда необходимо обеспечить их сохранность, а земельные участки не могут быть утрачены. В случае же их порчи размер ущерба определяется обособленно - независимо от стоимости участка.

При осуществлении строительства на условии долевого участия, когда заказчик и подрядчик являются дольщиками, они имеют право принять к учету стоимость земельных участков в части, которая по условиям договора должна перейти в их собственность. Технических трудностей по определению стоимости долей при этом возникнуть не должно, так как все подобные вопросы должны быть разрешены до начала строительства, на стадии заключения договора.

Налоговый учет расходов на приобретение земельных участков с 2007 г. регулируется нормами ст. 264.1 НК РФ. Положения данной статьи были распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. До 2007 г. налогоплательщики не имели законного права учитывать расходы по приобретению или аренде земельных участков в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Статья 264.1 НК РФ распространяется на случаи приобретения земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Нормы статьи не уточняют, какие именно права приобретаются: собственности, владения или пользования. Возможно, это не является недоработкой, а обусловлено тем, что в настоящее время при выделении участков (находящихся в государственной или муниципальной собственности) земельные отношения не устанавливаются сразу. Предполагается, что окончательное оформление прав на участки будет производиться по завершении строительства в собственность инвестора либо непосредственно в собственность товарищества собственников жилья. Тем не менее инвестиционные договоры с городской администрацией предполагают уплату соответствующих сумм еще до начала строительства и связывают необходимость уплаты именно с фактом выделения земельных участков (независимо от наличия или состава объектов инфраструктуры).

В то же время пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ установлено, что сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права. При этом под документальным подтверждением факта подачи документов понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

Отметим также, что нормы новой статьи гл. 25 НК РФ не увязывают продолжительность периода, в течение которого расходы по приобретению или аренде участков будут приниматься к налоговому учету, со сроками окончания строительства. Другими словами, расходы могут признаваться и после окончания строительства на данном участке - при условии, что организация-инвестор будет продолжать предпринимательскую деятельность (и получать прибыль). На практике может возникнуть ситуация, когда в бухгалтерском и налоговом учете доходы от строительства будут признаваться только после ввода законченного строительством объекта в эксплуатацию и перехода права собственности на построенный объект к другому собственнику (например, после передачи квартир, построенных на условиях долевого строительства).

Таким образом, в случае, когда организация, приобретающая земельные участки, заинтересована в том, чтобы расходы по приобретению или аренде земельных участков могли признаваться в налоговом учете непосредственно после выделения участка и начала работ, следует оформить государственную регистрацию перехода права собственности или государственную регистрацию договора аренды земельного участка.

Отдельно (п. 2 ст. 264.1 НК РФ) оговорено, что расходами на приобретение права на земельные участки также признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

Расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Пунктом 3 ст. 264.1 НК РФ предоставлена возможность выбора одного из двух вариантов признания расходов в налоговом учете.

1. Сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет. То есть фактически предлагается использовать схему, аналогичную той, которая применяется при начислении амортизации по амортизируемому имуществу. При этом норма амортизации не может быть выше 20%.

Пример. Расходы по приобретению права на земельный участок составили 60 млн руб. Расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав оформлена в феврале 2009 г.

При выборе первого варианта списания расходов организация может принимать к налоговому учету ежемесячно не более 1 млн руб. (60 млн руб. : 5 лет : 12 мес.).

По общему правилу принятие расходов по внеоборотным активам (по аналогии с учетом амортизации по амортизируемому имуществу) к учету должно начинаться с месяца, следующего за месяцем, в котором возникло право на их признание.

Таким образом, расходы будут приниматься к учету в следующих размерах:

2009 г. - 10 млн руб. (с марта по декабрь);

2010 - 2013 гг. - по 12 млн руб.;

2015 г. - 2 млн руб. (январь - февраль).

Статьей 264.1 НК РФ сделано одно исключение из общего правила: если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает срок, указанный в абз. 1 пп. 1 п. 3 данной статьи, то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.

Например, если для условий вышеприведенного примера рассрочка платежа составила шесть лет, ежегодно к налоговому учету может приниматься 10 млн руб., а не 12. Так как в ст. 264.1 НК РФ специально не оговорено, что при определении срока должны учитываться налоговые периоды (а не годы), то фактически речь должна идти о годах, начало которых относится к месяцу, следующему за месяцем возникновения права на признание расходов, а окончание - к месяцу, предшествующему месяцу, одноименному с начальным, - в году окончания признания расходов.

2. Сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. При этом для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Пример. Расходы по приобретению права на земельный участок составили 30 млн руб. Расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав оформлена в марте 2009 г. Налоговая база 2008 г. составила 20 млн руб., 2009 г. - 40 млн руб., 2010 г. - 30 млн руб., 2011 г. - 50 млн руб.

Организацией выбран второй способ признания расходов в налоговом учете.

Для целей налогообложения могут быть приняты расходы в следующих размерах:

2009 г. - 6 млн руб. (20 млн руб. x 30%);

2010 г. - 12 млн руб. (40 млн руб. x 30%);

2011 г. - 9 млн руб. (30 млн руб. x 30%);

2012 г. - 3 млн руб. - остаток расходов, не принятый к учету в предыдущие годы (30 млн руб. - 6 млн руб. - 12 млн руб. - 9 млн руб.).

Пунктом 4 ст. 264.1 НК РФ определено, что правила, установленные п. 3 этой же статьи, применяются также в отношении порядка признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды. Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды.

То есть в общем случае при оформлении права аренды на земельные участки организация может выбрать один из двух вышеприведенных методов расчета доли расходов, подлежащих списанию.

В том случае, когда аренда не подлежит государственной регистрации, ее срок может быть и менее пяти лет и, следовательно, расходы могут приниматься к учету в больших суммах.

Например, расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков составили 18 млн руб. Срок аренды - три года. Ежегодно может приниматься к учету 6 млн руб. (ежемесячно - 500 тыс. руб.).

Расходы на формирование резервов

Создание и использование некоторых видов резервов регулируются отдельными статьями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ:

266 - резерва по сомнительным долгам;

267 - резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

292 - резервов банков;

294 - расходов страховых организаций (страховщиков);

294.1 - расходов страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование;

300 - расходов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;

324 - расходов на ремонт основных средств;

324.1 - резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Напомним, что датой признания данного вида доходов считается последний день отчетного или налогового периода. Следовательно, в принципе возможна ситуация, когда такие доходы должны будут относиться на увеличение налоговой базы в течение года, а не по его окончании. Это может иметь место, например, в том случае, когда резерв по сомнительным долгам создается на очередной год по какому-то одному долгу, а долг погашается в течение I или II квартала. При этом исчезает основание для создания (существования) резерва.

Наиболее распространенными видами создаваемых резервов, при создании которых налоговым органам следует учитывать ограничения, установленные налоговым законодательством, являются расходы на ремонт основных средств, резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и по сомнительным долгам.

Резервы расходов на оплату отпусков и выплату вознаграждений за выслугу лет создаются в соответствии с расчетом, произведенным бухгалтерской службой, исходя из численности персонала, фонда оплаты труда и некоторых иных факторов. То есть проблемы с налоговыми органами могут возникнуть тогда, когда отчисления в резерв будут существенно отличаться от сумм фактических расходов в налоговом периоде. Назвать это нормированием расходов, наверное, нельзя. Прочие резервы носят отраслевой характер, и их рассмотрение выходит за рамки данной книги.

Расходы на формирование резерва предстоящих расходов

на ремонт основных средств

Общие правила принятия к налоговому учету расходов на ремонт основных средств установлены ст. 260 НК РФ: расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Обращаем внимание, что речь идет о расходах, произведенных в отчетном или налоговом периоде. В соответствии с гл. 25 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, а отчетным - I квартал, полугодие, девять месяцев.

Таким образом, расходы на ремонт основных средств могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль:

- единовременно - в месяце (квартале) проведения ремонта;

- распределены между затратами отдельных месяцев, входящих в квартал;

- распределены между затратами отдельных месяцев в промежутке между месяцем проведения ремонта и последним месяцем отчетного периода (март, июнь, сентябрь).

Тем самым косвенно подтверждается право организации осуществлять налоговый учет расходов на ремонт основных средств в порядке, установленном документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности:

- единовременно;

- за счет соответствующего резерва, создаваемого в течение всего отчетного года (налогового периода).

Списание расходов на ремонт посредством списания произведенных расходов в состав расходов будущих периодов с последующим их распределением между затратами отдельных месяцев между месяцем проведения ремонта и последним месяцем отчетного или налогового периода налоговым законодательством не предусмотрено. Тем не менее подобная практика, по нашему мнению, не противоречит нормам Налогового кодекса РФ, так как в данном случае произойдет не занижение налоговой базы по налогу на прибыль, а, напротив, ее завышение (в некоторых периодах в течение календарного года).

Из текста ст. 260 НК РФ очевидно, что указанные расходы должны быть в любом случае списаны до конца отчетного года независимо от того, в каком месяце они произведены (больше всего вопросов возникало в связи со списанием расходов, произведенных в декабре).

Эти же правила применяются в отношении расходов арендатора в том случае, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен ст. 324 НК РФ. При этом порядок формирования суммы расходов на ремонт основных средств практически не отличается от порядка формирования аналогичных расходов для целей бухгалтерского учета: к учету принимаются стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта; расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт; и прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами; а также затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Для обеспечения равномерного включения расходов на ремонт основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Порядок создания и использования резерва на ремонт основных средств регулируется ст. 324 НК РФ. Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов (в частности, узлов, деталей, конструкций) основных средств и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Приведенная схема на первый взгляд может показаться чересчур сложной. В частности, не совсем ясно, зачем следует определять совокупную стоимость основных средств, находящихся на балансе организации. Приведенная формулировка предполагает практически только одно адекватное прочтение: норматив отчислений определяется как отношение сумм стоимости ремонта к совокупной стоимости основных средств. В дальнейшем размер отчислений в резерв регулируется посредством применения этого норматива - с уменьшением совокупной стоимости основных средств абсолютный размер отчислений уменьшается и, наоборот, - с приобретением новых объектов основных средств размер отчислений может быть увеличен. При расчете предельного размера отчислений следует использовать данные, включенные в план проведения всех видов ремонта.

Пример. Совокупная стоимость объектов основных средств по годам составила:

- в 2005 г. - 200 тыс. руб.;

- в 2006 г. - 190 тыс. руб.;

- в 2007 г. - 240 тыс. руб.

Расходы на проведение всех видов ремонта составили:

- в 2006 г. - 12 тыс. руб.;

- в 2007 г. - 8 тыс. руб.;

- в 2008 г. - 11,5 тыс. руб.

Таким образом, норматив отчислений в резерв составит 5% совокупной стоимости основных средств (тыс. руб.):

(12 + 8 + 11,5) : 3 x 100%

------------------------- .

(200 + 190 + 240) : 3

В 2009 г. предполагается, что среднегодовая совокупная стоимость основных средств составит 300 тыс. руб. То есть норматив отчислений составит 15 тыс. руб. (300 тыс. руб. x 5%) в год, или 3,75 тыс. руб. в отчетный период.

Для того чтобы эти отчисления могли безусловно быть приняты к налоговому учету, необходимо, чтобы они были подтверждены планом проведения ремонта и соответствующими расчетами (сметами и т.п.). В гл. 25 НК РФ не оговорены последствия отсутствия такого плана и смет. Однако из процитированного текста очевидно, что в том случае, когда размер отчислений будет выше, чем предполагаемые расходы (подтвержденные расчетами), это может быть истолковано как налоговое правонарушение - занижение налоговой базы по налогу на прибыль со всеми вытекающими последствиями.

Таким образом, можно предложить следующую форму справки-расчета отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Справка-расчет

отчислений в резерв предстоящих расходов

на ремонт основных средств

N п/п	Наименование показателей	Сумма отчисления, руб.
1	2	3
1	Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2009 г.	300 000
2	Количество текущих ремонтов	2 шт.
3	Средняя стоимость одного текущего ремонта	2 000
4	Общая стоимость текущих ремонтов	4 000
5	Количество средних ремонтов	-
6	Средняя стоимость одного среднего ремонта	-
7	Общая стоимость средних ремонтов	-
8	Количество капитальных ремонтов	1 шт.
9	Средняя стоимость одного капитального ремонта	12 000
10	Общая стоимость капитальных ремонтов	12 000
11	Общая стоимость ремонтов	16 000
12	Норматив отчислений в резерв (стр. 12 : стр. 1)	15 000
	Справочно:
13	Расходы на ремонт в 2007 г. (в отчетном)	11 500
14	Расходы на ремонт в 2006 г. (предшествующем отчетному)	8 000
15	Расходы на ремонт в 2005 г. (за два года до отчетного)	12 000
	Среднегодовая стоимость ремонта за три года ((стр. 13 + стр. 14 + стр. 15) : 3)	10 500

Если производится накопление для дорогостоящих видов ремонта, в расчет следует ввести дополнительные показатели (строки).

Весьма полезным может оказаться также ежемесячное оформление справки (без отражения в налоговом учете) о состоянии резерва. Она может иметь следующий вид:

Справка о состоянии резерва предстоящих расходов

на ремонт основных средств

(тыс. руб.)

Месяц	Отчислено в резерв	Израсходовано из резерва	Остаток резерва
1	2	3	4
Остаток на начало 2009 г.	X	X
Январь	1 250		1 250
Февраль	1 250		2 500
Март	1 250		3 750
Итого за I квартал	3 750
Апрель	1 250		5 000
Май	1 250	2 000	4 250
Июнь	1 250		5 500
Итого за полугодие	7 500
Июль	1 250	2 000	4 750
Август	1 250	8 000	-2 000
Сентябрь	1 250		-750
Итого за 9 месяцев	10 850
Октябрь	1 250		500
Ноябрь	1 250		1 750
Декабрь	1 250		3 000
Остаток на конец года	15 000
Корректировка остатка (присоединяется к налоговой базе: см. справку ___ - НПР)	-	-	-
Остаток после корректировки			3 000

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Подобная схема используется в бухгалтерском учете. Разница только в сроках оформления соответствующих записей.

В случае если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва. Из этого требования следует, что осуществленные затраты в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, не принимаются.

В случае если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Здесь необходимо дать некоторые пояснения. Так как резерв создается из расчета вероятных расходов в течение налогового периода, превышение сумм расходов над суммами отчислений по данным какого-либо отчетного периода не дает организации права присоединять возникшую разницу к расходам, направляемым на уменьшение налоговой базы.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактических расходов, сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

То есть порядок списания в налоговом учете сумм остатка резерва или возмещения дополнительно израсходованных сумм полностью аналогичен порядку, применяемому в бухгалтерском учете.

Отдельно регулируется порядок использования резерва на проведение ремонта особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, если суммы резерва накапливаются в течение более одного налогового периода. Так как налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, создание резерва на ремонт основных средств для целей налогообложения допускается только тогда, когда предполагается использование этого резерва в течение не менее двух лет. Для сравнения: документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается создание резерва на текущий год с присоединением неиспользованной части резерва в конце года к общей сумме прочих доходов или переносом ее на первый квартал года, следующего за отчетным. Условие, предлагаемое налоговым законодательством, характерно для создания так называемого ремонтного фонда, а не резерва под предстоящие ремонты объектов основных средств.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Пример. В течение налогового периода произведены отчисления в резерв в общей сумме 100 тыс. руб., в том числе для финансирования капитального ремонта, предполагаемого к проведению в следующем году, - 40 тыс. руб.; фактические расходы на ремонт составили 52 тыс. руб. В этом случае в конце налогового периода налоговая база по налогу на прибыль должна быть увеличена на 8 тыс. руб., а остаток резерва в размере 40 тыс. руб. перейдет на следующий налоговый период (календарный год).

В этом случае предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Обособленный аналитический учет расходов на ремонт объектов основных средств организовывать имеет смысл в тех организациях, для которых имеются ограничения по сумме расходов, единовременно относимых на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Состав показателей и форму отчетности целесообразно выбрать таким способом, чтобы на основании данных этого регистра налогового учета можно было проверить правильность произведенных расчетов.

Заметим, что для целей налогообложения не имеет значения, каким образом осуществляется ремонт - собственными силами или подрядным способом. В любом случае соответствующие расходы принимаются к учету в составе прочих расходов.

Интересной, по нашему мнению, представляется позиция Минфина России по поводу применения норм налогового законодательства, регулирующих порядок создания и использования резерва под предстоящий текущий ремонт при одновременном накоплении средств для проведения особо сложных и дорогих видов капремонта объектов основных средств, выраженная в Письме от 17.03.2009 N 03-03-06/1/148.

Абзацем 3 п. 2 ст. 324 НК РФ установлено, что при определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Организации, принявшие решение о создании резервов на ремонт основных средств на начало налогового периода, формируют смету на ремонт основных средств (за исключением основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта), исходя из периодичности осуществления ремонта, приходящегося на текущий налоговый период.

Указанная сумма сравнивается с показателем, определяемым как сумма фактически осуществленных расходов за предыдущие три года, деленная на 3.

Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.

При этом в случае если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв, исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, деленной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к сумме отчислений, определенной в порядке, изложенном в предыдущем абзаце.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту

и гарантийному обслуживанию

К затратам на гарантийные ремонт и обслуживание относятся расходы предприятий, изготовляющих продукцию, на которую установлен гарантийный срок службы, связанные с содержанием персонала, обеспечивающего нормальную эксплуатацию изделий у потребителя в пределах установленного гарантийного срока (инструктаж, техническое обслуживание, наладка, проверка правильности использования изделия и др.), и гарантийным ремонтом этих изделий в соответствии с установленными нормами. При индивидуальном изготовлении изделий, выпускаемых с гарантией (по которым создается гарантийный резерв за счет прибылей), расходы, связанные с гарантийным обслуживанием этих изделий, производятся за счет средств указанного резерва.

Порядок создания и использования резерва на предстоящие расходы на гарантийные ремонт и обслуживание регулируется нормами ст. 267 НК РФ.

Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ предусматривает практически только одну схему возмещения таких затрат: посредством создания соответствующих резервов с отнесением сумм отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг).

При этом жестко установлено: сумма резерва может быть определена только на основании расчета. Расчет может быть произведен только одним порядком - на основании соотношения между фактическими расходами на гарантийные ремонт и обслуживание за прошедшие три года и выручкой от реализации продукции (которая находится на гарантии) за тот же период. Эта сумма является предельной.

Расходы на создание резерва признаются для целей налогового учета после реализации соответствующих товаров. То есть можно сделать следующий вывод: в учетной политике для целей налогообложения можно указывать сам факт создания резерва, а также соотношение между указанными затратами и выручкой от реализации, действующее в соответствующем налоговом периоде. Использование данных бухгалтерского учета, в соответствии с которым перед началом соответствующего года определяются общая сумма резерва на год и размер ежемесячных отчислений, налоговым законодательством не предусмотрено.

Пример. Расходы организации на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание составили:

- в 2006 г. - 4 тыс. руб.;

- в 2007 г. - 16 тыс. руб.;

- в 2008 г. - 7 тыс. руб.

Выручка от реализации продукции, в отношении которой предусмотрен гарантийный ремонт, за тот же период составила:

- в 2006 г. - 500 тыс. руб.;

- в 2007 г. - 1500 тыс. руб.;

- в 2008 г. - 2500 тыс. руб.

Соотношение между расходами и выручкой составит 0,6% ((4 + 16 + 7) : (500 + 1500 + 2500) = 0,006).

Для целей финансового учета предусмотрено на 2009 г. создать резерв в размере 24 тыс. руб., исходя из предполагаемых: объема выручки от реализации в 2009 г. - 2400 тыс. руб. и предполагаемых расходов на гарантийные ремонт и обслуживание в размере 1% стоимости проданной продукции.

Таким образом, в финансовом учете ежемесячно будет оформляться проводка:

Дебет 20 "Основное производство" - Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов" - 2 тыс. руб. - на сумму отчислений в резерв.

Для того чтобы такие же суммы можно было списывать в налоговом учете, необходимо, чтобы выручка от реализации ежеквартально равнялась 1000 тыс. руб. (в этом случае 0,6% за квартал будет равно 60 тыс. руб.).

Если сумма выручки от реализации окажется меньше, будут иметь место расхождения между данными налогового и финансового учета.

Заметим, что даже в том случае, когда сумма резерва, рассчитанная в соответствии с правилами налогового учета, будет равна сумме резерва, рассчитанной в соответствии с правилами бухгалтерского учета, расхождения, скорее всего, будут неизбежны. Это связано с тем, что для целей налогового учета фонд создается на основе фактической суммы реализации, а для целей финансового учета - исходя из планового размера резерва.

Для сопоставления данных финансового и налогового учета целесообразно разработать соответствующий учетный регистр, предусмотрев в нем графы для отражения расходов, принимаемых к финансовому и налоговому учету. Если организация ранее не осуществляла реализацию товаров (работ) с условием гарантийных ремонта и обслуживания, она вправе создавать резерв по гарантийным ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты.

Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийным ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

По товарам (работам), по которым срок гарантийных обслуживания и ремонта истек, не израсходованные по назначению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода.

Налоговый учет может быть организован тем же порядком, что и учет резерва на оплату отпусков или на проведение ремонта объектов основных средств.

Например, для условий вышеприведенного примера выручка от реализации составила 33 тыс. руб. Следовательно, к налоговому учету может быть принята сумма в 1 тыс. руб. (33 x 0,6%).

Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

Порядок формирования сумм создаваемого резерва сомнительных долгов для целей финансового учета и для целей налогообложения различается принципиально.

Инструкция по применению Плана счетов устанавливает порядок образования этого резерва посредством единовременного списания суммы, подтвержденной материалами инвентаризации расчетов, с дебета счета 91 "Прочие доходы и расходы" в кредит счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". В течение всего года, на который этот резерв создан, сумма, числящаяся на счете 63, фактически ни списанию, ни изменению не подлежит. Это обусловлено тем, что сомнительный долг образуется, как правило, в течение года, предшествующего тому, на который создается соответствующий резерв, а срок исковой давности (т.е. срок, по истечении которого сумма резерва может быть списана) Гражданским кодексом РФ установлен в три года. В конце года сумма ранее созданного резерва обратной проводкой зачисляется на счет 91 и при необходимости создается новый резерв - уже исходя из результатов новой инвентаризации расчетов.

Другой порядок устанавливает ст. 266 НК РФ: в конце года по результатам инвентаризации определяется только сумма, подлежащая зачислению в резерв, а сам резерв создается в течение всего года посредством списания со счета учета прочих расходов на счет учета резервов 1/12 расчетной суммы за каждый месяц. Налоговый кодекс РФ прямо не устанавливает, но предполагает возможность изменения первоначально определенной суммы, исходя из изменений состояния расчетов с сомнительными должниками.

Кроме того, документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета какие-либо ограничения по созданию резерва в зависимости от срока образования сомнительной задолженности не установлены. Налоговый кодекс РФ такие ограничения устанавливает, а именно: сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Налоговым кодексом РФ установлен и максимальный размер создаваемого резерва: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.

Пример. Организация создала резерв сомнительных долгов (для целей финансового учета) в размере 1000 тыс. руб. Все суммы долгов приняты в абсолютном выражении, в том числе по долгам со сроком образования: свыше 90 дней - 500 тыс. руб., от 45 до 90 дней - 400 тыс. руб.; менее 45 дней - 100 тыс. руб. Общая сумма выручки от реализации в налоговом периоде составила 5500 тыс. руб. Для целей налогообложения резерв может быть принят в следующей сумме: 550 тыс. руб. : (500 + 400 : 2) > 5500 тыс. руб. x 10%.

Для корректировки данных и расчета предельного размера резерва целесообразно разработать форму аналитического учета. Например, такую:

Расчет резерва сомнительных долгов на 2009 г.

(по данным инвентаризации расчетов по состоянию

на 1 января 2009 г.)

(тыс. руб.)

Организация- должник	Сумма долга	Дата образования задолженности	Создан резерв для целей финансового учета	Принимается для целей налогообложения
1	200	05.08.2008	200	200
2	200	10.09.2008	200	200
3	100	29.09.2008	100	100
4	400	12.10.2008	400	200
5	100	17.11.2008	100	0
Итого			1000	700
Справочно: выручка от реализации (предполагаемая) в 2009 г.				5500
Всего создан резерв			1000	550

Следует также иметь в виду, что Налоговый кодекс РФ специально оговаривает следующее: резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. Это значит, что созданный резерв может быть использован только при списании долгов прошлого налогового периода (календарного года). Новые долги, образовавшиеся в течение года, на который создан резерв, могут быть списаны либо непосредственно на внереализационные расходы (при наличии достаточных оснований), либо в следующем году - за счет вновь созданного или скорректированного резерва.

Налоговый учет может быть организован в таком же порядке, что и учет расходов по созданию резерва на ремонт основных средств. Разница состоит в том, что резерв сомнительных долгов может создаваться (или уточняться) не чаще четырех раз в год - по итогам отчетного периода.

Нормируемые расходы на оплату труда

В составе расходов на оплату труда, как уже отмечалось, нормируются (ограничиваются для целей налогообложения) следующие виды расходов:

- на добровольное страхование работников;

- на оплату стоимости проезда и провоза багажа работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членам его семьи;

- на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов;

- на формирование резервов, предназначенных для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных производств и объектов.

Кроме того, при ведении налогового учета по расходам на оплату труда следует учитывать мнение Минфина России по поводу правомерности исключения из налоговой базы отдельных выплат, выраженное в Письме от 17.03.2009 N 03-03-06/1/155.

Данным Письмом, в частности, разъяснено следующее.

Расходы, связанные с предоставлением жилья работникам, при условии их документального подтверждения учитываются для целей налогообложения прибыли на общих основаниях в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20% суммы заработной платы.

При этом если по условиям коллективного договора иногородним работникам предусмотрена выплата денежной компенсации за оплату предоставленного жилья, то следует исходить из таких соображений:

- подобные выплаты в смысле ст. 255 НК РФ не являются оплатой за выполнение трудовых функций работником;

- указанные выплаты следует рассматривать как выплаты в пользу работников, которые на основании п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г.) при определении налоговой базы не учитывались расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

Таким образом, до 1 января 2009 г. расходы на частичное погашение ипотечных кредитов работников не учитывались в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

С 1 января 2009 г. вступил в силу Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ. Подпунктом "б" п. 7 ст. 1 этого Закона предусмотрено: с 1 января 2009 г. до 1 января 2012 г. в расходах на оплату труда, установленных ст. 255 НК РФ, учитываются расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.

При этом указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда в целом по организации.

Расходы на добровольное страхование работников

Пожалуй, единственный вид расходов, начисление и учет которого в ст. 255 НК РФ детализированы и рассмотрены достаточно подробно, - это расходы, связанные с обязательным и добровольным страхованием работников.

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в России.

Статьей 934 ГК РФ определено:

"1. По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

Право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор.

2. Договор личного страхования считается заключенным в пользу застрахованного лица, если в договоре не названо в качестве выгодоприобретателя другое лицо. В случае смерти лица, застрахованного по договору, в котором не назван иной выгодоприобретатель, выгодоприобретателями признаются наследники застрахованного лица.

Договор личного страхования в пользу лица, не являющегося застрахованным лицом, в том числе в пользу не являющегося застрахованным лицом страхователя, может быть заключен лишь с письменного согласия застрахованного лица. При отсутствии такого согласия договор может быть признан недействительным по иску застрахованного лица, а в случае смерти этого лица - по иску его наследников".

Статья 970 ГК РФ, на которую имеется ссылка в Методических рекомендациях, распространяет общие правила о страховании на отношения по медицинскому страхованию и страхованию пенсий постольку, поскольку законами об этих видах страхования не установлено иное.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

В 2007 г. Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ были произведены наиболее значительные изменения порядка принятия к учету страховых взносов. При этом был существенно переработан текст п. 16 ст. 255 НК РФ, регулирующего порядок включения в налоговую базу расходов по добровольному и обязательному страхованию работников. Изменения коснулись следующих элементов:

- в новой редакции изложен абз. 3. Отличие новой редакции от прежней в том, что для включения в налоговую базу не имеет значения, как называется договор страхования жизни - долгосрочный или нет, достаточно, чтобы он был заключен на срок более пяти лет и договором не предусматривались выплаты в течение указанного срока.

Кроме того, указанные расходы могут приниматься к налоговому учету и в том случае, если в течение срока действия договора были произведены выплаты в случае причинения вреда здоровью застрахованного (а не только в случае его смерти, как это было раньше).

Одновременно введено дополнительное условие для того, чтобы расходы могли быть учтены - договор должен быть заключен со страховой организацией, имеющей лицензию на ведение соответствующего вида деятельности;

- суммы взносов негосударственного пенсионного обеспечения (абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ) теперь могут быть приняты к налоговому учету и в том случае, если соответствующий договор предусматривает выплату пенсий пожизненно;

- в отношении взносов по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или причинения вреда здоровью застрахованного лица (но не утраты им трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, как это было ранее), сделано два важных уточнения. Во-первых, предельный размер расходов, которые могут быть учтены при определении налоговой базы, увеличен с 10 тыс. до 15 тыс. руб. (в расчете на одного работника в год). Во-вторых, уточнено, что предельный размер определяется как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

Наиболее важным нововведением в п. 16 ст. 255 НК РФ является ограничение по размеру страховых взносов, включаемых в расходы организации для целей налогообложения: совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

Ограничен максимальный размер не только страховых взносов по страхованию жизни, но и взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Предельный размер таких выплат, учитываемых для целей налогообложения, с 2009 г. не может превышать 6% суммы расходов на оплату труда (ранее - 3%).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника.

Пример. В апреле организацией произведены выплаты:

- по договорам долгосрочного страхования жизни работников - 50 тыс. руб.;

- по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, - 30 тыс. руб.;

- на оплату труда - 200 тыс. руб.

(Заметим, что на практике сумма ограничений определяется исходя из сумм расходов на оплату труда нарастающим итогом с начала налогового периода. В примере условие для удобства расчета упрощено.)

Таким образом, бухгалтерская справка по данному виду расходов может иметь следующий вид:

Бухгалтерская справка N ____

о расходах на оплату труда

(расходы на страхование работников)

Справочно: расходы на оплату труда - 200 тыс. руб.

(тыс. руб.)

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Всего расходов	Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6	7
1	Начислены взносы по долгосрочному страхованию жизни	20, 23, 25, 26	76	30	24	Ведомость расчета взносов
2	Начислены взносы по добровольному личному страхованию	20, 23, 25, 26	76	30	12	То же
3	Начислены взносы по добровольному страхованию на случай смерти	20, 23, 25, 26	76	-	-
	Итого				36

В 2008 г. перечень расходов на страхование работников, принимаемых к налоговому учету, расширен за счет включения в него сумм платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также сумм платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Расходы на оплату труда в районах Крайнего Севера

Для лиц, работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии со ст. 313 ТК РФ могут устанавливаться дополнительные гарантии и компенсации.

Дополнительные гарантии и компенсации указанным лицам могут устанавливаться законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами исходя из финансовых возможностей соответствующих субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления и работодателей.

К налоговому учету принимаются (в составе расходов на оплату труда) расходы по оплате стоимости проезда и провоза багажа работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членам его семьи.

Размер расходов также является нормируемым. Ограничения для работников, занятых в организациях, финансируемых из федерального бюджета, установлены в ст. 325 ТК РФ:

"Лица, работающие в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплату один раз в два года за счет средств работодателя (организации, финансируемой из федерального бюджета) стоимости проезда в пределах территории Российской Федерации к месту использования отпуска и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), в том числе личным, а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов. Право на компенсацию указанных расходов возникает у работника одновременно с правом на получение ежегодного оплачиваемого отпуска за первый год работы в данной организации.

Организации, финансируемые из федерального бюджета, оплачивают также стоимость проезда и провоза багажа к месту использования отпуска работника и обратно неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям, фактически проживающим с работником) независимо от времени использования отпуска.

Оплата стоимости проезда работника и членов его семьи личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем.

Оплата стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска работника организации, финансируемой из федерального бюджета, и членов его семьи и обратно производится по заявлению работника не позднее чем за три рабочих дня до отъезда в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании представленных билетов или других документов.

Порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из федерального бюджета, и членов их семей устанавливается Правительством Российской Федерации.

...Размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации, устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации, в организациях, финансируемых из местных бюджетов, - органами местного самоуправления, у работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, - коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами".

Порядок компенсации расходов, связанных с переездом, регулируется нормами ст. 326 ТК РФ:

"Лицам, заключившим трудовые договоры о работе в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывшим в соответствии с этими договорами из других регионов Российской Федерации, за счет средств работодателя предоставляются следующие гарантии и компенсации:

единовременное пособие в размере двух месячных тарифных ставок, окладов (должностных окладов) и единовременное пособие на каждого прибывающего с ним члена его семьи в размере половины месячной тарифной ставки, оклада (должностного оклада) работника;

оплата стоимости проезда работника и членов его семьи в пределах территории Российской Федерации по фактическим расходам, а также стоимости провоза багажа не свыше пяти тонн на семью по фактическим расходам, но не свыше тарифов, предусмотренных для перевозки железнодорожным транспортом;

оплачиваемый отпуск продолжительностью семь календарных дней для обустройства на новом месте.

Право на оплату стоимости проезда и стоимости провоза багажа членов семьи сохраняется в течение одного года со дня заключения работником трудового договора в данной организации в указанных районах и местностях.

Работнику организации, финансируемой из федерального бюджета, и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора по любым основаниям (в том числе в случае смерти работника), за исключением увольнения за виновные действия, оплачивается стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не свыше пяти тонн на семью по фактическим расходам, но не свыше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом.

Гарантии и компенсации, предусмотренные настоящей статьей, предоставляются работнику организации, финансируемой из федерального бюджета, только по основному месту работы.

Размер, условия и порядок компенсации расходов, связанных с переездом, лицам, работающим в организациях, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации, устанавливаются органами государственной власти субъектов Российской Федерации, в организациях, финансируемых из местных бюджетов, - органами местного самоуправления, у работодателей, не относящихся к бюджетной сфере, - коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами".

Расходы на формирование резервов, предназначенных

для обеспечения безопасности особо радиационно опасных

и ядерно опасных производств и объектов

Расходы на формирование резервов, предназначенных для обеспечения безопасности особо радиационно опасных и ядерно опасных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития, учитываются в пределах нормативов, утвержденных:

- для атомных станций - Федеральной службой по тарифам в пределах, установленных Постановлением Правительства РФ от 30.01.2002 N 68;

- по иным особо радиационно опасным и ядерно опасным производствам и объектам - федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление использованием атомной энергии, в пределах, установленных Постановлением Правительства РФ от 21.09.2005 N 576.

Нормируемые материальные расходы

Расходы материально-производственных запасов при изготовлении готовой продукции, выполнении работ или оказании услуг нормируются, как правило, на этапе составления технологических схем, т.е. непосредственно в организации. Превышение норм расхода материалов и иных запасов, по нашему мнению, должно считаться экономически необоснованным (если такие расходы не подпадают под действие других статей Налогового кодекса РФ, например "потери от брака"). Чаще всего суммы стоимости необоснованно израсходованных материалов взыскиваются с виновных лиц.

Кроме того, для целей налогообложения в ограниченном размере могут приниматься потери в пределах норм естественной убыли, утвержденных установленным порядком, в том числе и до вступления в силу гл. 25 НК РФ.

По нашему мнению, безусловному применению подлежат только те нормы, которые были приняты после 1991 г. и в настоящее время официально не отменены.

Нормы, которые применялись ранее для целей бухгалтерского учета, по нашему мнению, также могут быть использованы для корректировки налоговой базы по налогу на прибыль - при условии, что на момент выявления факта потерь они действовали.

Бухгалтерская справка N ___

о стоимости потерь, принимаемых к налоговому учету

Рег. N записи	Хозяйственная операция	Бухгалтерская проводка		Принято к налоговому учету	Оправдательный документ
		Дебет	Кредит
1	Недостачи и порчи всего	X	X		Акт списания
2	В том числе в пределах норм естественной убыли				То же
3	Справочно: отнесено на расчеты с работниками
	отнесено на расчеты с организациями
	списано за счет чистой прибыли
4	Технологические потери при производстве и транспортировке	X	X	X	Акт списания

Примечание. Суммы недостач в бухгалтерском учете не могут списываться непосредственно с кредита счета 10 "Материалы" (документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрено отнесение недостач в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей") независимо от причин недостачи.

В отличие от недостач и порчи материально-производственных запасов, сумма технологических потерь не может быть отнесена на расчеты с виновными лицами или организациями.

Кроме того, к числу нормируемых материальных расходов, по нашему мнению, следует отнести расходы, связанные с повторным использованием материалов, полученных при ликвидации объектов основных средств, а также в виде излишков, выявленных при инвентаризации.

В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ (т.е. фактически в размере 20% стоимости оприходованных материалов).

Обратите внимание! Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ внесены изменения в п. 2 ст. 254 НК РФ, в соответствии с которыми с 2009 г. суммы стоимости материально-производственных запасов, полученных при ремонте объектов основных средств, должны определяться так же, как стоимость материалов, полученных при их демонтаже или ликвидации, т.е. в размере, соответствующем сумме налога (с 2009 г. максимум - 20% стоимости оприходованных материалов).

На практике этот подход к определению стоимости указанных запасов использовался и ранее, хотя формально налогоплательщик имел право списывать на уменьшение налоговой базы все суммы стоимости вторичных и прочих материалов или отходов.

Нормируемые внереализационные расходы

Как уже отмечалось, в составе внереализационных расходов в ограниченных размерах принимаются к налоговому учету расходы в виде процентов по долговым обязательствам, убыток от уступки права требования, а также расходы обслуживающих производств и хозяйств.

В отношении большей части прочих внереализационных расходов также имеются ограничения по их принятию к налоговому учету. Но при этом ограничения касаются не размера расходов, а факта их принятия к учету.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе в виде процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Понятие долговых обязательств в целях гл. 25 НК РФ приведено в п. 1 ст. 269 НК РФ:

"Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления".

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов, полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен в ст. 328 НК РФ:

- в организации должен быть организован учет, обеспечивающий расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам;

- в аналитическом учете должны отражаться доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров (а по ценным бумагам - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства;

- сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 - 273 НК РФ (ст. 273 НК РФ регулирует порядок отражения доходов при использовании налогоплательщиком кассового метода);

- проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика. Если договором обслуживания банковского счета осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции не предусмотрено, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на признание, учет, определение доходов (расходов) по методу начисления, признается последний день отчетного месяца;

- проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода;

- проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету. Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде;

- при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки и фактического времени пользования заемными средствами;

- если налогоплательщик определяет доходы и расходы по кассовому методу, то проценты признаются полученными на дату поступления денежных средств. Основанием для включения таких сумм в состав доходов, полученных в виде процентов, является выписка банка о движении денежных средств на банковских счетах.

Статьей 328 НК РФ также подробно установлен порядок признания в налоговом учете доходов и расходов в связи с обращением государственных и муниципальных ценных бумаг. При этом основное внимание уделено особенностям признания в учете купонного дохода в различных ситуациях. Так как данный вид внереализационных доходов в настоящее время не является широко распространенным, особенности формирования налоговой базы по указанным видам ценных бумаг в данном издании не рассматриваются.

Таким образом, при учете доходов по операциям, связанным с предоставлением займов и кредитов, наиболее распространенными являются две ситуации:

- получение доходов в виде процентов в течение срока действия договора займа или кредита;

- получение доходов при досрочном погашении долгового обязательства. В данном случае следует иметь в виду, что Налоговый кодекс РФ устанавливает единый порядок признания доходов - исходя из фактического срока использования заемных средств и размера процентов, установленных договором. При этом то обстоятельство, что условиями договора может быть предусмотрена другая схема расчетов при досрочном погашении займа или кредита (дисконт или премия), для целей налогообложения не учитывается.

При принятии к налоговому учету сумм начисленных процентов по долговым обязательствам следует учитывать ограничения, установленные п. 1 ст. 269 НК РФ:

"Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях... При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях и на 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте".

Таким образом, для того чтобы исключить неправомерное отнесение на расходы (на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль) уплаченных процентов, необходимо организовать полноценный налоговый учет подобных платежей. При этом учетная схема должна предусматривать возможность раздельного ведения учета процентов (уплаченных или подлежащих уплате): в пределах среднего процента, в пределах среднего процента, увеличенного на 20%, и, наконец, сумм, превышающих последний предел.

Для определения правомерности применения рассчитанной ставки существенное значение имеет сопоставимость долговых обязательств. Долговые обязательства сопоставимы, если отвечают одновременно ряду критериев, а именно: выданы в одинаковой валюте, на те же сроки, под аналогичные обеспечения и в сопоставимых объемах.

Указанные критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории России или за ее пределами. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц), считаются несопоставимыми.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) устанавливается в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода. При этом организация должна исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Письмом Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130 разъяснено, что изменение хотя бы одного критерия сопоставимости долговых обязательств, установленных в п. 1 ст. 269 НК РФ, ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми.

Обратите внимание! Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ приостановлено до 31 декабря 2009 г. Эту норму следует рассматривать в совокупности с нормами ст. 8 Закона N 224-ФЗ. Приостановление действия нормы означает неприменение (но не отмену) предельных размеров процентов, которые могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу.

В течение 2009 г. будут действовать ограничения, установленные ст. 8 Закона N 224-ФЗ: в размере, равном ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равном 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Практическое применение данной нормы разъяснено Письмом Минфина России от 18.03.2009 N 03-03-06/2/49.

Согласно ст. 8 Закона N 224-ФЗ в период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Вместе с тем Минфин России полагает, что указанная предельная величина процентов, признаваемых расходом, может приниматься равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте как при отсутствии, так и в случае наличия долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, т.е. по выбору налогоплательщика.

В том же Письме от 18.03.2009 N 03-03-06/2/49 подтверждено, что вышеуказанный порядок вступил в силу с 1 января 2009 г., распространяется на период с 1 сентября 2008 г. по 31 декабря 2009 г. и применяется к долговым обязательствам, оформленным в том числе до 1 сентября 2008 г.

Особый порядок признания расходов по оплате процентов по долговым обязательствам установлен для налогоплательщиков - резидентов РФ:

- имеющих непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации;

- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов.

Для таких организаций применяются следующие правила.

- Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

- При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

- При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

- В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с общим порядком, изложенным в п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

- Правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

- Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность.

Другим существенным требованием, на которое следует обратить особое внимание при организации и ведении налогового учета процентов по долговым обязательствам, является требование признания доходов (у налогоплательщиков, использующих метод начисления) на конец отчетного периода в полном объеме, включая проценты, которые будут получены в следующих отчетных периодах.

Так как отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал (кроме налогоплательщиков, уплачивающих авансовые платежи), доходы должны признаваться на конец марта, июня, сентября и декабря соответственно.

Убыток от уступки права требования

Расходы в виде убытка от уступки права требования установлены ст. 279 НК РФ.

- При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

- При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.

При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

- 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Таким образом, в общем случае по рублевым договорам убыток может быть признан в налоговом учете в размере не больше суммы процентов, начисленных от даты уступки права требования до даты платежа, увеличенных в 1,5 раза. По договорам в валюте убыток ограничен ставкой 22% годовых.

Если уступка права требования происходит после наступления срока платежа, убыток признается в полном размере, но отражается в два приема - в разные сроки.

Расходы обслуживающих производств и хозяйств

Перечень обслуживающих производств и хозяйств содержится в ст. 275.1 НК РФ. При этом обслуживающие производства и хозяйства объединены в следующие группы:

- подсобное хозяйство;

- объекты жилищно-коммунального хозяйства. К ним относятся жилищный фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта;

- объекты социально-культурной сферы. К ним относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны);

- учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Учет расходов обслуживающих производств и хозяйств осуществляется на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Вместе с тем обслуживающие производства и хозяйства могут быть выделены на отдельный баланс. В этом случае бухгалтерский учет должен осуществляться с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

На счете 29 аккумулируются затраты, связанные с выпуском продукции, выполнением работ или оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации.

По дебету счета 29 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств. Прямые расходы списываются на счет 29 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 29 с кредита счета 23 "Вспомогательные производства".

Таким образом, общая схема бухгалтерских проводок по списанию произведенных расходов на счет 29 такова:

Дебет 29 - Кредит 10 "Материалы" (по соответствующим субсчетам) - на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных в деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ);

Дебет 29 - Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, уплаченную при приобретении материально-производственных запасов, работ и услуг, используемых ОПХ при выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг, не подлежащих налогообложению.

Целесообразность предварительного учета уплаченного НДС на счете 19 (а не включения его в себестоимость продукции, работ или услуг ОПХ в момент оплаты) может быть обусловлена тем, что и приобретенные материалы, и работы, и услуги сторонних организаций, как правило, могут использоваться и в основной деятельности организации. Разумеется, в том случае, когда результатом деятельности ОПХ является продукция (работы, услуги), облагаемая НДС, производится вычет налога в порядке и на условиях, которые установлены налоговым законодательством;

Дебет 29 - Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму оплаты труда работников, занятых в обслуживающих производствах и хозяйствах, включая управленческий и административный персонал данных подразделений;

Дебет 29 - Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - на сумму ЕСН и взносов в ФСС РФ с сумм оплаты труда работников ОПХ;

Дебет 29 - Кредит 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации объектов основных средств, использованных в деятельности ОПХ;

Дебет 29 - Кредит 05 "Амортизация нематериальных активов" - на сумму стоимости объектов нематериальных активов, используемых в ОПХ;

Дебет 29 - Кредит 23 - на сумму стоимости работ и услуг вспомогательных производств, выполненных (оказанных) этими производствами для ОПХ.

Списание накопленных сумм производится с кредита счета 29 в дебет следующих счетов:

10, 43 "Готовая продукция" или 41 "Товары" - по суммам стоимости материальных ценностей, готовых изделий и продукции, выпущенных ОПХ;

20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - по стоимости затрат, относимой на стоимость подразделений предприятия, потребляющих продукцию, работы или услуги, вырабатываемые ОПХ;

90 "Продажи"/"Себестоимость продаж" - по стоимости продукции, работ, услуг, отпускаемых непосредственно ОПХ сторонним предприятиям;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" - Кредит 29 - на сумму стоимости работ и услуг ОПХ, не подлежащих реализации на сторону (например, стоимость услуг предприятий коммунально-бытовой сферы, финансируемых за счет средств чистой прибыли организации).

В отношении стоимости работ и услуг, по которым предполагается частичное возмещение произведенных затрат (например, услуг детских дошкольных учреждений), по нашему мнению, действует общее правило: вся себестоимость работ или услуг относится в дебет счета 90, а по кредиту этого счета отражается фактически поступившая сумма (сумма, подлежащая поступлению, - в случае, когда организацией для определения выручки от продаж и финансового результата используется метод начислений).

Убыток от деятельности ОПХ списывается на счет 99 также обычным порядком - в конце отчетного периода с кредита счета 90 "Прибыль/убыток от продаж". Так как ОПХ создаются не для осуществления предпринимательской деятельности, систематическое получение прибыли от деятельности таких производств и хозяйств, как правило, не предполагается. Однако в некоторых случаях (например, в деятельности предприятий общественного питания) прибыль может иметь место. В этом случае кредитовое сальдо, сформированное на счете 90 (посредством сопоставления субсчетов "Выручка" и "Себестоимость продаж"), относится с дебета счета 90 "Прибыль/убыток от продаж" в кредит счета 99. На особенностях обложения полученных сумм налогом на прибыль подробнее мы остановимся ниже.

Аналитический учет расходов ОПХ ведется по каждому предприятию или хозяйству в разрезе отдельных статей сметы доходов и расходов предприятий.

При организации аналитического учета в жилищно-коммунальном хозяйстве дополнительно следует предусмотреть раздельный учет эксплуатационных доходов и расходов (поступивших сумм квартплаты и других сумм в установленных законодательством случаях от квартиросъемщиков и других платных потребителей) и сумм целевых расходов и поступлений. Это связано с тем, что суммы квартплаты и оплаты стоимости платных услуг относятся на возмещение расходов ЖКХ, а суммы целевых расходов в полном размере перечисляются по принадлежности - предприятиям - поставщикам коммунальных услуг (электроэнергия, тепло-, водо- и газоснабжение, канализация). При этом учет задолженности по коммунальным услугам ведется по дебету счета 76, если услуги оказываются сторонними предприятиями и организациями, и по дебету счета 23, если поставщиком коммунальных услуг являются вспомогательные производства предприятия. Поступившие суммы оплаты целевых расходов нет необходимости относить в кредит счета 29, достаточно провести их по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счетов 76 и 23 соответственно.

Статья 315 НК РФ обязывает организации при формировании налоговой базы по налогу на прибыль обособленно учитывать выручку от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств и расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг).

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, установлены ст. 275.1 НК РФ.

Фактически ст. 275.1 НК РФ регулируется только порядок определения и списания убытка при осуществлении деятельности, связанной с деятельностью обслуживающих производств и хозяйств. В том случае, когда деятельность указанных подразделений является прибыльной, действует общий порядок определения налоговой базы.

Убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств в соответствии со ст. 275.1 НК РФ может быть признан при соблюдении следующих условий:

- если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в этой статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

- если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

- если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если хотя бы одно из указанных условий не выполняется, то налогоплательщик вправе перенести убыток, полученный им при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Пример. Организацией получен убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств:

- в 2005 г. - 100 тыс. руб.;

- в 2006 г. - 50 тыс. руб.;

- в 2007 г. - 50 тыс. руб.

В 2008 г. получена прибыль в размере 40 тыс. руб.

Для целей налогообложения может быть признан убыток в размере:

- в 2006 г. - 10 тыс. руб. (100 тыс. руб. : 10 лет);

- в 2007 г. - 14 тыс. руб. ((100 - 10 + 50) тыс. руб. : 10 лет);

- в 2008 г. - 17,6 тыс. руб. ((100 - 10 + 50 - 14 + 50) тыс. руб. : 10 лет);

- в 2009 г. - 11,84 тыс. руб. ((100 - 10 + 50 - 14 + 50 - 17,6 - 40) тыс. руб. : 10 лет) и т.д.

В соответствии с п. 13 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

Для целей бухгалтерского учета произведенные расходы принимаются в полном объеме без ограничений, а ст. 275.1 НК РФ установлены ограничения по принятию осуществленных затрат к налоговому учету, поэтому возникает необходимость применения норм ПБУ 18/02:

- в случае, когда не выполняется хотя бы одно из условий, приведенных выше, расходы по содержанию обслуживающих производств и хозяйств к налоговому учету (по налогу на прибыль) не могут быть приняты и, следовательно, возникают постоянные разницы, образующие постоянные налоговые обязательства, которые должны быть списаны в конце отчетного периода;

- в случае, когда выполнены условия, при которых убыток может быть перенесен на следующие налоговые периоды, возникают отложенные налоговые активы. Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством РФ и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также иных объектов обслуживающих производств и хозяйств, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.

Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.

В случае если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, а не головной организации, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, относящихся к разным видам деятельности.

Следовательно, для того чтобы данные бухгалтерского учета могли быть использованы для целей налогообложения, необходимо открыть к счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" субсчета аналитического учета для отражения расходов и доходов по каждому обслуживающему производству и хозяйству.

Кроме того, для того чтобы убытки от деятельности таких производств и хозяйств могли быть приняты (полностью или частично) для целей налогообложения, необходимо наличие документально подтвержденных данных о стоимости услуг специализированных организаций, об уровне расходов по содержанию объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб, осуществляемых специализированными организациями, а также об условиях оказания соответствующих видов услуг (что понимается под последним, налоговое законодательство не уточняет).