1.4.3. Выбор существенных способов ведения

бухгалтерского учета

Наиболее обширным разделом учетной политики является раздел, в котором определяется выбор существенных способов ведения бухгалтерского учета. Выше мы перечислили способы, которые ПБУ 1/2008относит к существенным. Целесообразно более подробно остановиться на каждом из них.

Способы начисления амортизации

В состав амортизируемого имущества входят объекты основных средств и нематериальных активов. Положениями по бухгалтерскому учету для каждого из перечисленных видов имущества предусмотрены различные варианты начисления амортизации.

Амортизация основных средств

Для объектов основных средств действующими нормативными документами (п. 48Положения по ведению бухгалтерского учета ип. 19ПБУ 6/01) предусмотрено использование следующих способов начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

При начислении амортизации объектов основных средств необходимо учитывать следующее:

- в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 19ПБУ 6/01);

- в случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности (п. 60Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н);

- в сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 19ПБУ 6/01).

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования (п. 18ПБУ 6/01).

Это означает, что в течение срока полезного использования объекта первоначально выбранный способ нельзя изменять даже при условии, что данные бухгалтерского учета и отчетности будут скорректированы.

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе - исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19ПБУ 6/01);

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией (п. 19ПБУ 6/01);

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта (п. 19ПБУ 6/01);

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Наиболее распространенным из перечисленных способов является линейный способ, при котором стоимость объектов основных средств переносится на себестоимость продукции (работ, услуг) равномерно в течение всего срока полезного использования (эксплуатации) объекта. Иначе говоря, при этом способе начисление амортизации не зависит ни от фактической производительности объектов основных средств (которая определяется степенью физического износа), ни от объема выпуска продукции, произведенной с использованием данного объекта.

Обратите внимание! Способы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения различаются принципиально - по количеству способов и по расчетным схемам начисления амортизации. Так как удовлетворительное приближение этих схем на практике вряд ли возможно, по нашему мнению, не имеет смысла пытаться унифицировать порядок начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

При использовании данных бухгалтерского учета при формировании налоговой базы по налогу на имущество может возникнуть еще одна ситуация, небесспорная с точки зрения налогообложения.

Имеются в виду случаи, когда организация в течение нескольких периодов использует объект основных средств, подлежащий государственной регистрации, без оформления госрегистрации перехода права собственности. При этом амортизация в бухгалтерском учете начисляется, а остаточная стоимость объекта уменьшается.

Вероятные налоговые последствия подобных действий частично разъяснены ПисьмомМинфина России от 08.11.2010 N 03-05-05-01/49.

Финансовым ведомством процитированы нормы ст. ст. 374и375НК РФ, устанавливающие, что основанием для определения налоговой базы по налогу на имущество являются данные об остаточной стоимости объектов основных средств, сформированной по правилам бухгалтерского учета.

Есть ссылка на п. 4ПБУ 6/01. Вывода о правомерности или неправомерности принятия к учету именно остаточной стоимости объекта вПисьмеМинфина России не содержится.

Вместе с тем п. 4ПБУ 6/01 не содержит указания на то, что факт государственной регистрации права собственности на объект основных средств является обязательным условием для принятия такого объекта к учету.

Таким образом, можно сделать вывод, что в описанной ситуации у налоговых органов отсутствуют основания для перерасчета налоговой базы и суммы налога.

В любом случае в учетной политике организации должен быть отдельно отражен порядок учета объектов основных средств, не прошедших процедуру государственной регистрации (абз. 11 п. 32ПБУ 6/01).

Амортизация нематериальных активов

Бухгалтерский учет и амортизация объектов нематериальных активов в настоящее время регулируются нормами ПБУ 14/2007"Учет нематериальных активов".

В соответствии с п. 28ПБУ 14/2007 определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

- при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. По таким объектам амортизация не начисляется (п. 23ПБУ 14/2007). Следовательно, при формировании учетной политики следует не только отразить выбранные способы начисления амортизации (по отдельным группами или по организации в целом), но и привести перечень объектов нематериальных активов, не подлежащих амортизации.

При выборе способа начисления амортизации следует исходить из того, что вся стоимость объектов нематериальных активов должна быть списана на себестоимость в течение срока полезного использования и отнесена на соответствующий объем продукции (работ, услуг).

Следовательно, при равном количестве производимой продукции (выполняемых работ или оказываемых услуг) в каждом отчетном периоде срока полезного использования эффективность первого и третьего способов (линейного и пропорционально объему выпущенной продукции) будет одинаковой.

Если же продукция (работы, услуги) производится неравномерно, то возможны два варианта:

1) большие объемы производятся в начале срока полезного использования. В этом случае более эффективным является способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). В данном случае решающее значение имеет приведение сумм дополнительно полученных доходов к расчетному году;

2) если большие объемы продукции производятся во второй половине срока полезного использования (например, предполагается расширение производства без дополнительного приобретения объектов нематериальных активов), более выгодным будет линейный способ.

Что же касается способа уменьшаемого остатка, то он более точно отражает процесс морального старения объектов нематериальных активов (прежде всего относящихся к сфере высоких технологий). Иначе говоря, если речь идет, например, о приобретении исключительных прав на компьютерную программу или интегральную микросхему, экономически наиболее правомерным следует считать использование данного способа.

Все сказанное в отношении амортизации объектов нематериальных активов в данном разделе учетной политики носит экономический характер (то есть отражает подходы к определению моральной изношенности приобретенных объектов). Каких-либо налоговых последствий выбор того или иного способа не вызывает - налоговый учет осуществляется параллельно по правилам, установленным налоговым законодательством, и в разрезе амортизационных групп, утверждаемых постановлением Правительства РФ.

Следует иметь в виду, что в составе нематериальных активов учитывается еще одна группа объектов, в отношении которой ПБУ 14/2007установлен особый порядок списания стоимости.

Речь идет о деловой репутации организации, стоимость которой определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Пункт 43ПБУ 14/2007 рекомендует рассматривать положительную деловую репутацию как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта, а отрицательную деловую репутацию - как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) с применением линейного способа.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Обратите внимание! Организационные расходы в составе объектов нематериальных активов с 2008 г. не учитываются. Все подобные суммы должны были быть списаны на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по состоянию на 1 января 2008 г.

Выбор метода оценки материально-производственных запасов

Как уже отмечалось, определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов:

- по себестоимости единицы запасов;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Обращаем внимание на то, что право выбора метода оценки относится только к материально-производственным запасам, отпускаемым в производство.

Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансепо их фактической себестоимости (п. 58Положения по ведению бухгалтерского учета).

Метод оценки по себестоимости единицы запасов целесообразно использовать в организациях с ограниченной номенклатурой и небольшим движением запасов. Поэтому наиболее вероятным будет обоснование выбора одного из двух оставшихся методов.

Рассмотрим пример расчетов для обоснования выбора метода.

Пример 1. Предположим, что до утверждения учетной политики запасы, отпускаемые в производство, оцениваются по средней себестоимости. Иначе говоря, себестоимость первых по времени приобретений будет равна фактической средней себестоимости запасов по состоянию на 1 января 2011 г. (можно сделать и более точный расчет, но, по нашему мнению, при оценке возможности изменения используемого метода правомерным будет именно такое допущение).

Стоимость материально-производственных запасов по состоянию на 1 января 2011 г. - 3000 руб., количество - 30 единиц. В начале января приобретено 20 единиц запасов по цене 80 руб., отпущено 30 единиц. В феврале соответственно приобретено 10 единиц по цене 120 руб., отпущено в производство 20 единиц. В марте приобретено 20 единиц по 100 руб. и отпущено в производство 10 единиц. Отпуск в производство во всех случаях осуществлялся после приобретения и оприходования новых материалов.

Применение различных методов оценки повлечет следующие результаты (округленные до десятков рублей):

Показатели	По средней себестоимости					ФИФО
	Количество	Цена, руб.	Сумма, руб.	Остаток на складе		Количество	Цена, руб.	Сумма, руб.	Остаток на складе, руб.
				Сумма, руб.	Стоимость, руб.
Остаток на 1 января 2011 г.	30	100		3000	100	30	100		3000
Поступило	20	80	1600	4600	92	20	80	1600	4600
Отпущено	30	92	2760	1840		30	100	3000	1600
Остаток на 1 февраля 2011 г.	20			1840	92	20			1600
Поступило	10	120	1200	3040	101	10	120	1200	2800
Отпущено	20	101	2020	1020	101	20	80	1600	1200
Остаток на 1 марта 2011 г.	10			1020	101	10			1200
Поступило	20	100	2000	3020	101	20	100	2000	3200
Отпущено	10	101	1010	2020		10	120	1200	2000
Остаток на 1 апреля 2011 г.	20			2020	101	20			2000
Итого списано на себестоимость за I квартал				5790				5800

Из примеравидно, что применение метода ФИФО не обеспечивает списания материально-производственных запасов на себестоимость продукции по максимальной стоимости в том случае, когда цена последующих поставок отличается от более ранних как в ту, так и в другу сторону, возможны колебания и в оценке стоимости списанных материалов.

Принято считать, что в современной экономике постоянная инфляция (и соответствующее ей повышение цен) является закономерной, а значит, более поздние покупки всегда будут более дорогими, нежели более ранние. На практике это отнюдь не так - цена приобретаемых запасов может колебаться как в ту, так и в другую сторону. При этом значение имеют такие факторы, как:

- выбор поставщика;

- уровень транспортно-заготовительных расходов (при правильном решении транспортной задачи уменьшение фактической себестоимости материально-производственных запасов может с лихвой перекрыть влияние инфляционных процессов);

- сезонные колебания спроса и предложения и т.п.

Из вышеизложенного можно сделать два вывода.

Первый: экономическое обоснование выбора метода оценки материально-производственных запасов в большом (более года) временном интервале возможно только в случае, если имеются долговременные деловые отношения с поставщиками, а условия заключенных договоров предусматривают нивелировку колебаний цен.

Второй: количество факторов, влияющих на принятие решения, может выйти за пределы, в которых можно произвести достоверные расчеты. Следовательно, из всех факторов следует выбирать только те, которые оказывают существенное влияние на результат.

Выбор метода определения выручки от реализации продукции

(работ, услуг)

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускается выбор из двух методов определения доходов - метода начисления или кассового. В принципе для целей бухгалтерского учета и отчетности выбор метода существенного значения не имеет - отчетность составляется исходя из метода начисления. Выбор кассового метода может быть обусловлен особенностями перехода прав собственности на отгруженные товары, работы или услуги.

В то же время данный элемент имеет существенное значение для налогообложения, в частности для определения момента возникновения задолженности по налогам и сборам. При этом несколько изменятся и схемы оформления бухгалтерских проводок. Поэтому отражение данного элемента в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует считать обязательным.

Выбор варианта учета материалов

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрено два варианта учета материальных ценностей - с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материалов" и без их использования. В последнем случае фактическая себестоимость материально-производственных запасов формируется непосредственно на счете 10 "Материалы".

Говорить о выборе варианта здесь можно весьма условно, так как организации, имеющие большие объемы неотфактурованных поставок, вынуждены использовать первый вариант учета (с использованием счетов 15 и 16).

Если же организация работает с поставщиками преимущественно на условиях предварительной оплаты (причем договор поставки исключает возможность изменения цен), то применение этих счетов лишь увеличит документооборот. Окончательное решение о выборе метода оценки следует принимать после тщательного изучения положений Методических указанийпо учету МПЗ.

Метод оценки готовой продукции

В соответствии с п. 59Положения по ведению бухгалтерского учета готовая продукция отражается в бухгалтерскомбалансепо фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

Здесь также возможность выбора метода в значительной степени ограничивается отраслевыми и технологическими особенностями предпринимательской деятельности конкретной организации.

Оценка готовой продукции по прямым статьям затрат целесообразна в производствах, имеющих длительный операционный цикл (например, в строительстве или при осуществлении научно-исследовательских работ).

Оценка готовой продукции по плановой себестоимости определяется отраслевыми документами, регулирующими особенности бухгалтерского учета. В частности, такой метод оценки используется в отношении сельскохозяйственной продукции, фактическая себестоимость которой может быть определена только по окончании вегетативного периода, сбора урожая и точного определения количества произведенной продукции.

Выбор варианта учета выпуска готовой продукции

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов готовая продукция учитывается на счете 43"Готовая продукция". В то же время допускается возможность учета выпуска готовой продукции с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Напомним схемы бухгалтерских проводок при обоих вариантах.

В первом случае стоимость готовой продукции списывается со счетов учета производственных затрат в дебет счета 43:

Дебет 43 Кредит 20 (23, 29).

Во втором случае проводки оформляются в следующем порядке:

Дебет 40 Кредит 20 - на сумму фактической себестоимости готовой продукции;

Дебет 43 Кредит 40 - на сумму плановой себестоимости готовой продукции;

Дебет 90 Кредит 43 - на сумму плановой себестоимости реализованной продукции;

Дебет 90 Кредит 40 - на сумму превышения фактической себестоимости над плановой

или

Дебет 90 Кредит 40 - сторно на сумму достигнутой экономии (превышения плановой себестоимости над фактической).

Последняя проводка (одна из двух) делается в конце отчетного месяца.

Поясним это на примере.

Пример 2. Фактическая себестоимость продукции, произведенной в течение месяца, - 10 000 руб., плановая - 9000 руб. Отгрузка продукции производилась двумя равными партиями, причем фактическая себестоимость первой партии составила 5100 руб., второй - 4900 руб.

В бухгалтерском учете это будет отражено следующим образом:

Операции	Без использования счета 40	С использованием счета 40
Первая поставка
Оприходована (на счет 43) готовая продукция	5 100	4 500
Готовая продукция списана на реализацию (на счет 90)	5 100	4 500
Вторая поставка
Оприходована (на счет 43) готовая продукция	4 900	4 500
Готовая продукция списана на реализацию (на счет 90)	4 900	4 500
Списаны отклонения фактической себестоимости от плановой		1 000
Учтено при определении финансового результата	10 000	10 000

Так как финансовый результат определяется не ранее конца отчетного месяца, то никаких налоговых или иных последствий выбор того или иного способа не несет. Следовательно, использование счета 40 для учета выпуска продукции целесообразно в тех организациях и производствах, где, во-первых, требуется оценка отклонений фактической себестоимости от плановой, а во-вторых, там, где учет таких отклонений может быть тщательно организован. Иными словами, выбор варианта учета выпуска продукции во многом обусловлен организацией экономической службы и документооборота на предприятии.

Выбор варианта оценки товаров

В общем случае товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансепо стоимости их приобретения.

Организациям, занятым розничной торговлей, предоставлена возможность учета товаров по продажным ценам (при этом разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности отдельной статьей).

Так как товары относятся к материально-производственным запасам, то на них в полной мере распространяются требования ПБУ 5/01. Это значит, что помимо перечисленных методов оценки допускается оценка по методам, предусмотренным для материалов.

Обосновать выбор можно, основываясь на подходах, описанных выше. Однако при этом следует учитывать влияние факторов, специфичных для торговой деятельности. Другими словами, выбор варианта оценки невозможен без использования данных службы маркетинга (без привлечения специалистов по маркетингу).

Оценка отгруженной продукции, товаров, работ и услуг

В соответствии с п. 61Положения по ведению бухгалтерского учета отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерскомбалансепо фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.

Иначе говоря, возможность выбора варианта оценки фактически отсутствует - метод оценки определяется спецификой производства. По нашему мнению, в тех производствах, где отраслевыми инструкциями предусмотрена оценка готовой и отгруженной продукции по плановой себестоимости (например, в сельском хозяйстве), ссылка в учетной политике на это обстоятельство обязательна.

Кроме того, п. 12ПБУ 9/99 установлено, что выручка от продажи (реализации) продукции (работ, услуг) может быть признана при одновременном выполнении следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Следовательно, если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, для целей финансового учета реализованные товары должны учитываться в составе товаров отгруженных.

Таким образом, если договор поставки сформулирован так, что одно из перечисленных условий не выполняется, в учетной политике организации должен быть отражен факт использования счета 45 "Товары отгруженные".

Выбор метода оценки незавершенного производства

Пунктом 64Положения по ведению бухгалтерского учета предусмотрены следующие варианты оценки незавершенного производства:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Обращаем внимание на то, что выбор метода может осуществляться только в массовом и серийном производстве. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Напомним, что в нормативных документах определения "единичное", "массовое" и "серийное производство" отсутствуют. В экономической теории для дифференциации типов производств используется так называемый коэффициент закрепления (отношение количества производимых технологических операций к количеству рабочих мест). Безусловно, к единичному производству могут быть отнесены строительство объектов основных средств, производимое по индивидуальным проектам, научно-исследовательские работы фундаментального назначения, некоторые другие производства.

Если у разработчика учетной политики нет твердой уверенности в безупречности аргументов, подтверждающих отнесение производства к единичному, наименее рискованным будет отнесение его к категории массового - по меньшей мере вероятность разногласий с налоговыми органами в этом случае будет минимальной, так как себестоимость продукции единичного производства практически всегда выше продукции массового или серийного.

Порядок оценки объемов незавершенного производства для целей налогообложения установлен гл. 25НК РФ.

Определение порядка и срока списания расходов

будущих периодов

В соответствии с п. 65Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерскомбалансеотдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Таким образом, в учетной политике организации должно быть определено как минимум два элемента:

- срок списания расходов будущих периодов;

- порядок распределения расходов будущих периодов.

Что касается срока списания, то, по нашему мнению, он должен быть ограничен отчетным годом (или операционным (производственным) циклом, если он длится более 12 месяцев). Это мнение основывается на том, что расходы будущих периодов относятся к оборотным активам, стоимость которых должна переноситься на себестоимость продукции в течение одного отчетного периода.

Порядок распределения расходов - равными долями в каждом отчетном месяце после осуществления таких расходов или пропорционально объему произведенной продукции - устанавливается в зависимости от того, имеется ли экономическая связь между произведенными расходами и выпущенной продукцией. Разумеется, при принятии решения учитываются и другие факторы, например размер производимых списаний.

В данном разделе учетной политики, по нашему мнению, должен быть установлен и размер расходов, относимых к категории расходов будущих периодов. Указания на характер расходов (например, затраты на текущий ремонт) недостаточно, так как затраты могут осуществляться равными долями или колебания расходов в различные отчетные периоды могут быть незначительными.

Поскольку нормативными документами не определены какие-либо требования (ориентиры) для установления таких сумм, решение возлагается целиком на разработчика учетной политики и руководителя организации. В качестве ориентира можно порекомендовать положение пп. 4 п. 2 ст. 40НК РФ, которым предусмотрено право налоговых органов проводить проверки при отклонении рыночной цены на 20%. Хотя себестоимость продукции и рыночная цена - различные экономические категории, в определенном смысле связь между ними можно найти.

Другими словами, если сумма одномоментных расходов превышает 20% полной себестоимости продукции, такие расходы должны относиться на счет 97 "Расходы будущих периодов". Разумеется, практически размер расходов будущих периодов нужно устанавливать на более низком уровне.

При принятии решения об отнесении некоторых видов затрат в состав расходов будущих периодов нередко осуществляется выбор между использованием счетов 97 и 96 "Резервы предстоящих расходов" (хотя, следует заметить, одно другого не исключает). Если возникает необходимость такого выбора, уместно провести расчет уровня себестоимости по отчетным периодам в зависимости от предполагаемого способа отнесения неравномерных затрат.

Пример 3. В течение отчетного года предполагается провести текущий ремонт на общую сумму 6000 руб., в том числе на 3000 руб. - в феврале, 2000 руб. - в июле и 1000 руб. - в октябре. Предполагается, что списание расходов будущих периодов на себестоимость продукции начинается с месяца, следующего за месяцем их осуществления. Следует оценить эффективность использования счетов 97 и 96 при условии, что списание расходов будущих периодов осуществляется до конца отчетного года. Результаты расчетов сведем в таблицу.

руб.

Месяцы года	Отнесено на счет 97	Остаток на счете 97	Отнесено со счета 97 в дебет счета 20	Отнесено в кредит счета 96 с дебета счета 20	Использован резерв	Остаток резерва
Январь				500		500
Февраль	3000			500	3000	-2000
Март		3000	300 (3000 : 10 мес.) (март - декабрь))	500		-1500
Апрель		2700	300	500		-1000
Май		2400	300	500		-500
Июнь		2100	300	500		0
Июль	2000	3800	300	500	2000	-1500
Август		3100	700 (300 + 2000 : 5 мес.)	500		-1000
Сентябрь		2400	700	500		-500
Октябрь	1000	3100	700	500	1000	-1000
Ноябрь		2400	1200 (700 + 1000 : 2 мес.)	500		-500
Декабрь		1200	1200	500		0
Всего за год			6000	6000	6000

Из таблицывидно, что использование счета 96 позволяет наиболее равномерно распределить расходы в течение всего года. Для условий данного примера очевидно, что в течение почти всего года (до октября) организация будет испытывать недостаток резерва, причем проблемы могут начаться уже в феврале, когда дефицит фонда составит 2/3 произведенных отчислений ((или 1/3 общего размера фонда). С другой стороны, при использовании счета 97 списание ремонтных расходов на счет 20 (включение в состав себестоимости) вчетверо превысит размер подобного списания в марте, что может привести к существенным колебаниям себестоимости.

Создание резервного фонда

Речь о праве принятия организацией решения о создании резервного фонда может идти только в том случае, если организация не является акционерным обществом (закрытым или открытым). Для акционерных обществ создание таких резервов обязательно.

Следовательно, в учетной политике акционерных обществ должны быть определены размер резервного фонда и размер ежегодных отчислений.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 35Закона об акционерных обществах размер резервного фонда не может быть менее 5% его уставного капитала, а размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Кроме того, в акционерных обществах может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения его работникам.

При возмездной реализации работникам общества акций, приобретенных за счет средств фонда акционирования работников общества, вырученные средства направляются на формирование указанного фонда.

Разумеется, факт принятия подобного решения также должен быть отражен в учетной политике организации (акционерного общества) для целей бухгалтерского учета.

В обществах с ограниченной ответственностью, производственных кооперативах и организациях иных организационно-правовых форм решение о создании резервного фонда также должно быть записано в учредительных документах. В учетной политике следует отразить размер фонда и размер ежегодных отчислений.

Отчисления от прибыли в резервы всех видов налогооблагаемой базы не уменьшают.

Создание резерва сомнительных долгов

В данном случае речь также идет только о принятии решения о создании таких резервов. В соответствии с п. 70Положения по ведению бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Следовательно, основная проблема при создании резерва сомнительных долгов состоит в том, что в момент разработки учетной политики (или изменений в нее на соответствующий год) суммы резервов определить невозможно: инвентаризация расчетов, по результатам которой должно быть принято решение о создании резерва сомнительных долгов, с достаточной степенью достоверности может быть проведена только по состоянию на 1 января, то есть после той даты, на которую должна быть утверждена учетная политика.

Таким образом, в учетной политике достаточно указать на сам факт создания таких резервов.

Отметим, что гл. 25НК РФ установлен несколько иной порядок создания резерва сомнительных долгов, отличный от порядка, установленного документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Схема создания и использования резерва для целей налогообложения предполагает списание части расхода на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Создание резервов предстоящих расходов и платежей

Пунктом 72Положения по ведению бухгалтерского учета организациям в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода предоставлено право создавать следующие виды резервов:

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- на выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- на ремонт основных средств;

- на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

- на покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Обращаем внимание на то, что перечень возможных резервов не является закрытым, но создание каждого нового резерва должно быть обусловлено существованием нормативного акта, принятого на федеральном уровне, - резервы, разрешенные к созданию отраслевыми и ведомственными инструкциями, для целей налогообложения не принимаются.

Рассмотрим на примере оценку последствий создания резерва на оплату отпусков.

Пример 4. Предполагается создание резерва в размере 1 200 000 руб. Расходование средств на оплату отпусков предполагается в следующих размерах:

январь, февраль, ноябрь и декабрь - по 30 000 руб.;

март, сентябрь и октябрь - по 60 000 руб.;

апрель - 100 000 руб.;

май - 150 000 руб.;

июнь - 200 000 руб.;

июль - 250 000 руб.;

август - 200 000 руб.

Данные расчетов можно представить в виде таблицы:

руб.

	Отчислено в резерв	Израсходовано из резерва	Остаток резерва
1	2	3	4
Январь	100 000	30 000	70 000
Февраль	100 000	30 000	140 000
Март	100 000	60 000	180 000
Апрель	100 000	100 000	180 000
Май	100 000	150 000	130 000
Июнь	100 000	200 000	30 000
Июль	100 000	250 000	-120 000
Август	100 000	200 000	-220 000
Сентябрь	100 000	60 000	-180 000
Октябрь	100 000	60 000	-140 000
Ноябрь	100 000	30 000	-70 000
Декабрь	100 000	30 000	0
Всего за год	1 200 000	1 200 000	0

Данные расчета имеют значение не столько для принятия решения о создании или несоздании резерва (при значительных колебаниях в размере выплат в течение года целесообразность создания такого резерва очевидна), сколько для других управленческих решений. В частности, речь может идти об управлении финансовыми потоками: начиная со второго полугодия будет иметь место дефицит фонда, который будет возмещен только к концу отчетного года. Следовательно, в эти периоды следует изыскивать дополнительные источники поступления денежных средств. Заметим, что если фонд не создавать, то потребность в дополнительных ресурсах будет более значительной.

Если при уточнении учетной политики на следующий за отчетным финансовый год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов и потерь, то остатки средств резервов, по которым в установленном порядке имеют место переходящие остатки, по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации и отражаются оборотами за январь по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

В 2011 г. может оказаться весьма целесообразным создание нового резерва - на оплату первых трех дней временной нетрудоспособности работников организации. Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета создание подобного резерва не оговорено, однако перечни резервов, указанные в Положениипо ведению бухгалтерского учета иИнструкциипо применению Плана счетов, не являются исчерпывающими.

Целесообразность создания нового резерва, по нашему мнению, обусловлена двумя обстоятельствами. Во-первых, после увеличения периода временной нетрудоспособности, оплачиваемого за счет средств организации, суммарный размер расходов может оказаться весьма существенным (в том числе и потому, что часть пособий будет оплачиваться исключительно из средств организации, так как около половины всех листков нетрудоспособности выписывается на минимальный срок - три дня). Во-вторых, данный вид расходов имеет выраженный сезонный характер - наибольшее количество случаев отсутствия работников по причине болезни традиционно приходится на февраль и ноябрь года.

Для целей налогообложения создание подобного резерва налоговым законодательством пока не предусмотрено.

Порядок списания доходов будущих периодов

В соответствии с п. 81Положения по ведению бухгалтерского учета доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерскомбалансеотдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся.

Разумеется, данный элемент подлежит отражению в учетной политике в случае, если организацией такие доходы предполагаются к получению. В состав подобных доходов входят арендная плата, получаемая авансом, подписная плата и т.п. В данном случае имеют значение только сам факт наличия таких доходов и необходимость их распределения. Определение сумм, подлежащих распределению, как правило, проблем не создает - при поступлении сумм доходов будущих периодов в платежных документах достаточно точно указывается, к каким периодам эти доходы относятся.

Кроме доходов, традиционно учитываемых в составе доходов будущих периодов, аналогичным порядком будет учитываться стоимость имущества, полученного безвозмездно, а также имущества, полученного в счет целевого финансирования.

Инструкция по применению Плана счетов устанавливает следующую схему учета подобных сумм:

- при поступлении имущества дебетуются счета учета активов (08"Вложения во внеоборотные активы",10"Материалы",41"Товары" и т.д.) и кредитуетсясчет 98"Доходы будущих периодов";

- по мере передачи имущества в производство его стоимость списывается со счетов учета активов в дебет счетов учета производственных затрат (20"Основное производство",23"Вспомогательные производства",26"Общехозяйственные расходы" и т.д.);

- одновременно такая же сумма относится с дебета счета 98"Доходы будущих периодов" в кредитсчета 91"Прочие доходы и расходы". При этом в случае использования амортизируемого имущества в дебет счетов производственных затрат и в кредит счета 91 списывается сумма начисленной амортизации.

Таким образом, себестоимость продукции (работ, услуг) формируется по общей схеме и в ее состав включаются те же расходы, которые включались бы в случае использования только имущества, приобретенного за плату. Увеличение суммы прочих доходов означает, что фактически сумма, отнесенная на увеличение себестоимости продукции (работ, услуг), налоговую базу на прибыль не уменьшает. Заметим, что гл. 25НК РФ вообще не предусматривается отражение подобных сумм в налоговом учете.

Порядок признания коммерческих и управленческих расходов

Положениепо ведению бухгалтерского учета предоставляет возможность списания общехозяйственных (учитываемых на счете 26 "Общехозяйственные расходы") и коммерческих (учитываемых на счете 44 "Расходы на продажу") расходов двумя способами:

- посредством включения этих расходов в себестоимость продукции (работ, услуг);

- списанием сумм произведенных расходов непосредственно на счет учета продаж (90 "Продажи").

Второй способ следует считать более перспективным, так как он позволяет обеспечить взаимодействие бухгалтерского и управленческого учета (по системе "директ-костинг").