Третий вариант

НДС с нормируемых расходов организация принимает к вычету только в тот момент, когда будет известна окончательная сумма расходов, признаваемая при расчете налога на прибыль. Иными словами, НДС с таких затрат принимается к вычету только один раз в конце года - по окончании IV квартала.

Данный вариант позволяет единовременно предъявить к вычету всю сумму НДС по нормируемым расходам при условии, что расходы не превышают установленные нормативы.

Пример 5. Воспользуемся условием примера 4. Допустим, в учетной политике ООО "Сиверс", применяемой для целей налогообложения, указано, что НДС по нормируемым расходам, осуществленным в любом из кварталов текущего года, принимается к вычету только по окончании этого года.

В течение 2009 г. организация включила в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты на рекламу в сумме 110 000 руб., в том числе:

- в марте - 30 000 руб.;

- июне - 32 000 руб.;

- сентябре - 19 000 руб.;

- декабре - 29 000 руб.

НДС с этих расходов в I, II и III кварталах 2009 г. она не заявляла к вычету. По завершении IV квартала компания приняла к вычету НДС со всей суммы рекламных расходов, признанных в течение года. Общая сумма НДС, предъявленная к вычету в декабре 2009 г., равна 19 800 руб. (110 000 руб. x 18%).

Сверхнормативные расходы организации на рекламу составили за 2009 г. 5000 руб. Их нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Следовательно, НДС с них в сумме 900 руб. (5000 руб. x 18%) к вычету не принимается.

Очевидно, что при использовании данного варианта претензий со стороны налоговой инспекции не избежать. Ведь НДС принимается к вычету не в том налоговом периоде (квартале), в котором возникло право на него.

В качестве аргумента в подобной ситуации рекомендуем сослаться на Письма Минфина России от 30.04.2009 N 03-07-08/105 и от 30.07.2009 N 03-07-11/188. В них сделан следующий вывод: правом на вычет НДС налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания того налогового периода, в котором он выполнил все условия, необходимые для принятия НДС к вычету. Иными словами, заявить вычет по НДС можно позднее, чем возникло право на него. Так, если право на вычет НДС по нормируемым расходам возникло у организации еще в I, II или III квартале, но фактически НДС она приняла к вычету только в IV квартале того же года, требования налогового законодательства она не нарушила.

Аналогичная позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.03.2008 N 14309/07 по делу N А65-21163/2006-СА1-29 и Определении ВАС РФ от 08.08.2008 N 9726/08 по делу N А40-20237/07-20-106.

Более того, ФАС Центрального округа в Постановлении от 29.06.2009 по делу N А62-80/2009 указал, что заявление налоговых вычетов позднее, чем возникло право на их применение (но в пределах трехлетнего срока), не нарушает норм Налогового кодекса, не приводит к изменению налогового бремени налогоплательщика в совокупности и неуплате НДС в бюджет.

Вместе с тем есть несколько судебных решений, в которых сделаны противоположные выводы. Например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 25.02.2009 по делу N А53-5999/2008-С5-23 отметил, что по смыслу ст. ст. 171 - 173 НК РФ вычет НДС должен быть произведен в периоде совершения операции по приобретению товара (если, конечно, соблюдены требования п. 1 ст. 171 НК РФ).

Отметим еще два существенных недостатка данного варианта. Во-первых, он крайне невыгоден тем организациям, у которых имелись значительные расходы, подлежащие нормированию, в начале или середине года (в течение первых девяти месяцев года). Ведь НДС к вычету с нормируемых расходов они предъявят лишь по окончании этого года, а в течение года вынуждены будут отвлекать собственные оборотные средства на уплату налога.

Во-вторых, общая сумма вычета, накопленная по нормируемым расходам за весь год, может превысить сумму НДС, исчисленную к уплате за IV квартал. То есть в декларации по НДС за IV квартал организация заявит сумму налога к возмещению из бюджета. Представление такой декларации повлечет проведение камеральной налоговой проверки (п. 8 ст. 88 и п. 1 ст. 176 НК РФ). Только в случае отсутствия нарушений и при наличии заявления налогоплательщика о возврате НДС налоговая инспекция обязана будет принять решение о возмещении суммы налога. На вынесение данного решения отводится семь дней со дня окончания камеральной проверки (п. 2 ст. 176 НК РФ). Если в ходе налоговой проверки обнаружатся нарушения, процесс возврата может существенно затянуться, так как компания, скорее всего, представит письменные возражения по результатам проверки. В худшем случае ей вообще могут отказать в возмещении заявленной суммы НДС.

Итак, проанализировав три варианта, можно порекомендовать организациям второй вариант. Он позволяет равномерно включать НДС в налоговые вычеты по мере увеличения норматива признания расходов и вряд ли приведет к образованию по итогам какого-либо квартала суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета. Однако и при этом варианте компаниям следует быть готовыми к отстаиванию своей позиции в суде. Но как уже говорилось, в последнее время судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков.

Если организация не намерена судиться с налоговыми органами, ей следует воспользоваться первым вариантом. Он является наиболее безопасным, хотя и дает возможность принять к вычету меньшую сумму НДС, чем при втором и третьем вариантах.

Отражение сверхнормативного НДС

в налоговом и бухгалтерском учете

В налоговом учете суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным расходам, нельзя включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ). Ведь эти суммы не соответствуют критериям расходов, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Аналогичное мнение высказал Минфин России в Письме от 11.11.2004 N 03-04-11/201.

В бухгалтерском учете к счету 19 целесообразно открыть субсчет "НДС по нормируемым расходам" или, в зависимости от состава расходов конкретной организации, несколько субсчетов - "НДС по представительским расходам", "НДС по рекламным расходам, подлежащим нормированию", "НДС по расходам на НИОКР" и т.п.

В течение года на этих субсчетах организация отражает предъявленные поставщиками суммы НДС, относящиеся к тем или иным нормируемым расходам. Сумму НДС, не принятую к вычету и оставшуюся на конец года по дебету данных субсчетов, она списывает на прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Это оформляется записью, датированной 31 декабря соответствующего года:

Дебет 91-2 Кредит 19, субсчет "НДС по нормируемым расходам",

- списана на прочие расходы сумма НДС, относящаяся к сверхнормативным расходам.

Е.В.Вайтман

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

22.10.2009